Sankce v roce 2015 - změny ZDP a daňového řádu

2015.16.1

Sankce v roce 2015 – změny ZDP a daňového řádu

Ing. Ivan Macháček

VYŠLO V ČÍSLE 16/2015

Správce daně může uložit pořádkovou pokutu do výše 50 000 Kč (do 31.12.2014) tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek, neuposlechne pokynu úřední osoby, nebo navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.

S účinností od 1.1.2015 dochází v § 247 odst. 2 DŘ ke zvýšení pořádkové pokuty z částky "do 50 000 Kč" na částku "do 500 000 Kč", kterou může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek. Pořádkovou pokutu lze ukládat i opakovaně, pokud dosavadní uložení pokuty nevedlo k nápravě a protiprávní stav trvá.

Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., toto zvýšení horní hranice pořádkové pokuty je v zájmu účinnějšího boje s daňovými úniky. Částka 50 000 Kč, kterou byla dosud limitována tato pořádková pokuta, se nejeví pro postih některých nesplnění povinností nepeněžité povahy jako odpovídající, neboť často může být zanedbatelnou ve srovnání s případnou výší daňového úniku. V praxi se tak tento klíčový nástroj pro sjednání součinnosti osob zúčastněných na správě daní míjí účinkem, neboť hrozba sankce ve výši 50 000 Kč (byť může být opakována) je v případě velkých daňových úniků neúčinná. Zvýšení horní hranice tohoto typu pořádkové pokuty neznamená, že by byla pokuta blížící se maximální výši udělována v situacích méně závažných prohřešků nebo u subjektů, pro něž by takováto suma představovala enormní zátěž. Při aplikaci daného ustanovení je nutné vždy uplatnit zásadu přiměřenosti (§ 5 odst. 3 DŘ), jakož i ustanovení § 248 odst. 1 DŘ, podle nějž pokuta nesmí být v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Sankce může být uložena pouze, pokud příslušná povinnost nebyla splněna ani na výzvu správce daně, tj. nelze ji v principu uložit za první pochybení v dané věci.

Do daňového řádu je zakomponováno nové ustanovení § 247a, vymezující pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy postihuje dva okruhy nesplnění povinností: (a) nesplnění oznamovací nebo evidenční povinnosti a (b) nesplnění povinnosti elektronické formy podání.

Dle znění § 247a odst. 1 DŘ pokutu do výše 500 000 Kč může správce daně uložit daňovému subjektu nebo jiné osobě zúčastněné na správě daní, pokud tato osoba nesplní registrační, ohlašovací nebo jinou oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo nesplní záznamní nebo jinou evidenční povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně. V důvodové zprávě k zákonu č. 267/2014 Sb. se uvádí, že toto rozšíření reaguje na skutečnost, že podle dosavadní úpravy nelze neplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti sankcionovat. Tím pádem není možné hrozbou sankce motivovat osoby zúčastněné na správě daní k aktivní spolupráci. Sankce za nesplnění oznamovací povinnosti může být uložena, pokud nebude splněna tato povinnost vůbec, jakož i v případech, kdy bude splněna opožděně (po marném uplynutí stanovené lhůty) nebo částečně. Druhým důvodem pro možné uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je nesplnění záznamní povinnosti (tedy povinnosti vést záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně ve smyslu ustanovení § 97 DŘ) nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně. Jinou evidenční povinností může být např. povinnost vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 ZDPH, daňové evidence podle § 7b ZDP nebo mzdových listů podle § 38j ZDP.

Dle znění § 247a odst. 2 DŘ vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč, pokud učiní podání podle § 2 odst. 1 DŘ jinak než elektronicky, ačkoliv byl povinen jej učinit elektronicky. Správce daně kromě pokuty podle odstavce 2 uloží pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní. Podle ustanovení § 72 odst. 4 DŘ, ve znění účinném od 1.1.2015, platí, že pokud má daňový subjekt nebo zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle § 72 odst. 1 DŘ učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 DŘ.

V bodu 2 přechodných ustanovení čl. VII zákona č. 267/2014 Sb. se stanoví, že došlo-li k nesplnění povinnosti nepeněžité povahy přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do 31.12.2014), postupuje se při ukládání pokuty podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

S účinností od 1.1.2015 je do daňového řádu zavedeno nové ustanovení § 254a, týkající se úroku z daňového odpočtu, a to ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1 procentní bod, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně náleží daňovému subjektu v případě, že postup k odstranění pochybností vztahující se k řádnému daňovému tvrzení nebo dodatečnému daňovému tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, trvá déle než 5 měsíců. Tento úrok z daňového odpočtu náleží daňovému subjektu ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.

K výše uvedenému se v bodu 6 přechodných ustanovení čl. VII zákona č. 267/2014 Sb. uvádí, že byl-li postup k odstranění pochybností zahájen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (do 31.12.2014), považuje se takový postup pro účely § 254a DŘ za zahájený dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (dnem 1.1.2015). Z toho vyplývá, že úrok z daňového odpočtu bude náležet daňovému subjektu nejdříve od 1.6.2015 (po 5 měsících počítaných od 1.1.2015), i když postup k odstranění pochybností byl zahájen již v průběhu roku 2014.

Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky v případech uvedených v § 156 odst. 1 DŘ. Podle znění § 157 DŘ vzniká za dobu posečkání daně daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok se nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč.

Zákonem č. 267/2014 Sb. se ruší odstavec 7 ustanovení § 157 DŘ, ve znění zákona účinného do 31.12.2014, obsahující možnost upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku. Přitom dle přechodných ustanovení čl. VII zákona lze upustit od předepsání úroku z posečkané částky vzniklého před 1.1.2015 podle dosavadních právních předpisů.

Ke sjednocení rozhodovací praxe finančních úřadů a zajištění vyloučení diskrece při rozhodování podle § 156 DŘ o posečkání daně nebo o rozložení její úhrady na splátky v rámci zákonem stanovených podmínek vydalo GFŘ "Metodický pokyn k posečkání" pod čj. 11 213/15/7100-40126-011550 s účinností od 9.4.2015.

Prominutím daně nebo příslušenstvím daně se zabýval daňový řád, ve znění účinném do 31.12.2014, v ustanovení § 259 a § 260 DŘ. K prominutí daně i příslušenství daně podle § 259 DŘ může dojít na základě žádosti daňového subjektu či z moci úřední pouze tehdy, pokud zákon stanoví orgánu veřejné moci pravomoc zcela nebo částečně prominout daň či příslušenství daně. Podle § 260 DŘ je dále ministr financí oprávněn z moci úřední prominout daň nebo příslušenství daně z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů (např. v případech retroaktivity neboli zpětné účinnosti zákona v neprospěch daňového subjektu) nebo při mimořádných, zejména živelních událostech. Rozhodnutím podle výše uvedeného ustanovení se promíjí daň nebo příslušenství všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká, a toto rozhodnutí se oznamuje ve Finančním zpravodaji.

Zákonem č. 267/2014 Sb. byly do daňového řádu zakomponovány další ustanovení § 259a až § 259c DŘ, týkající se individuálního prominutí části penále, úroku z prodlení nebo úroku z posečkané části.

V § 259a DŘ je stanoven postup související s oprávněním daňového subjektu požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Přitom žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.

V § 259b DŘ je stanoven postup související s oprávněním daňového subjektu požádat správce daně o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom při posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku.

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč.

V důvodové zprávě k § 259a DŘ se mimo jiné uvádí, že předpokladem prominutí části penále je splnění dvou formálních podmínek (i) podání žádosti o prominutí a (ii) uhrazení daně, v důsledku jejíhož doměření daň vznikla. Prominutí penále je ovládáno zásadou dispoziční – řízení se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu. Žádost se podává u správce daně, který rozhodl o povinnosti uhradit penále. Lhůta pro podání žádosti se staví po dobu řízení o posečkání úhrady daně a po dobu povoleného posečkání úhrady daně. V obou případech jde o posečkání daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Účelem stavění této lhůty je umožnit požádat o prominutí části penále i daňovému subjektu, který daň z omluvitelných příčin neuhradí ve lhůtě 3 měsíců, což je podmínka pro podání žádosti, ale až ve lhůtě dané povoleným posečkáním či rozložením úhrady na splátky podle § 156 DŘ. Druhou základní podmínkou, jejíž splnění je nezbytné pro prominutí části penále, je úhrada daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Zákon má tímto způsobem motivovat daňové subjekty k úhradě hlavního závazku v podobě daně, jejímž doměřením penále vzniklo. Pokud daňový subjekt podá žádost o prominutí penále, aniž by doměřenou daň uhradil, půjde o nepřípustné podání. Správce daně v důsledku toho zastaví řízení podle § 106 odst. 1 písm. b) DŘ. Ustanovení § 259a odst. 2 DŘ upravuje kritérium, podle kterého správce daně stanoví výši promíjeného penále (resp. to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále podle odstavce 1 tohoto ustanovení. Tímto kritériem je míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední. Míru spolupráce správce daně posoudí na základě vlastní úvahy při respektování zásady rovnosti (§ 6 DŘ) a legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 DŘ). Aby nevznikla nedůvodná nerovnost mezi daňovými subjekty, které řádné plní své povinnosti, a daňovými subjekty, které je řádně neplní, zákon neumožňuje prominutí penále ve výši 100 %. Správce daně je v úvaze, jakou část penále prominout, omezen zákonnou horní hranicí 75 % stanového penále.

K § 259b DŘ se v důvodové zprávě zákona č. 267/2014 Sb. mimo jiné uvádí, že základním cílem právní úpravy prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky je motivovat daňový subjekt k úhradě daně, na níž úrok vznikl. Podle odstavce 1 je předpokladem prominutí úroku splnění dvou formálních podmínek (i) podání žádosti o prominutí a (ii) uhrazení daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Prominutí úroku je ovládáno zásadou dispoziční – řízení se zahajuje pouze na návrh (žádost) daňového subjektu, který může požadovat prominutí celého úroku nebo jen jeho části. Žádost se podává u správce daně, který daný úrok předepisuje do evidence daní. Úrok z prodlení, resp. úrok z posečkané částky, vzniká na rozdíl od penále kontinuálně za každý den prodlení. Z tohoto důvodu není žádost o prominutí úroku omezena speciální lhůtou, jako je tomu u žádosti o prominutí…