Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daně v nákladech podnikatele vedoucího daňovou evidenci

9.5.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daně v nákladech podnikatele vedoucího daňovou evidenci

Ing. Jiří Nigrin

Obecně vzato, zaplacené daně nejsou daňovým výdajem. Zákon o daních z příjmů však připouští řadu variant, v nichž se mohou stát daňovým výdajem. Postupně si rozebereme jednotlivé daně z hlediska daňové uznatelnosti, a to u fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci. Související problematiku řeší také článek Daně v nedaňových nákladech podnikatele vedoucího daňovou evidenci.

1. Právní úprava

Právní úprava
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) – zejména § 24 odst. 2 písm. ch), u) ZDP, § 25 odst. 1 písm. r), s) ZDP

  • Pokyn GFŘ D-22, komentář k § 24 odst. 2 ZDP, body 5 až 9 a 11

2. Daň z nemovitých věcí

Daňová uznatelnost

Daň z nemovitých věcí je daňově uznatelným výdajem při splnění těchto podmínek:

  • je prokazatelné, že daň byla zaplacena,

  • nemovitost je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka nebo je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.

Daňově uznatelným výdajem je pouze zaplacená daň z nemovitých věcí, a to bez ohledu na to, za jaké období je zaplacena; uvedené platí i pro případný doměrek. Daňově účinné však není dlužné penále, úrok z prodlení, popř. pokuta za opožděné tvrzení daně. Daňově uznatelná je také podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP daň z nemovitých věcí, pokud je zaplacena ručitelem.

Podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP obecně platí, že daně zaplacené za jiného poplatníka nejsou daňově účinné až právě na výjimky uvedené v § 24 odst. 2 písm. ch) a u) ZDP. V případě daně z nemovitých věcí však není v zákoně stanoveno, kdo je v případě této daně ručitelem, neboť zde ani žádný ručitel být nemůže, z tohoto důvodu pozbývá uvedená možnost smyslu.

Daňová evidence

Máme-li si říci, jakým způsobem správně evidovat daň z nemovitých věcí, musíme si nejdříve připomenout podmínky daňové uznatelnosti zmíněné výše, a to konkrétně bod, ve kterém se říká, že musí jít o situaci, kdy:

  • nemovitost je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka, nebo

  • nemovitost je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.

Proč je důležité tyto situace rozlišit?

V prvním případě, tj. nemovitost je součástí obchodního majetku, půjde o situaci, kdy platbu za daň z nemovitých věcí zahrneme do daňové evidence jako výdaj ovlivňující základ daně. Jedná se zde o situaci, kdy nemovitost je součástí obchodního majetku, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, což znamená, že podnikatel vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Máme samozřejmě na mysli situaci, kdy tento podnikatel uplatňuje skutečné výdaje, nikoliv výdaje paušální.

Ve druhém případě, tj. nemovitost je využívána k nájmu podle § 9 ZDP, jde o situaci, kdy pronajímatel uplatňuje skutečně vynaložené výdaje. V tomto případě se však movitý i nemovitý majetek, který slouží k nájmu, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob. Tato situace je řešena v rámci zákona o daních z příjmů v § 9 odst. 6 ZDP. Ve vztahu k naší problematice je z tohoto ustanovení důležité, že poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu a uplatňují u těchto příjmů skutečné výdaje, vedou mimo jiné:

  • záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů v časovém sledu,

  • evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat.

Z toho tedy vyplývá, že daňově uznatelným výdajem bude i zaplacená daň z nemovitých věcí vztahující se k příjmům z nájmu. Jinými slovy se jedná o zaplacenou daň z nemovitých věcí, které jsou najímány.

Pokud se však pronajímatelé rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, postupují pak podle těchto předpisů. Je zde dána podmínka, že takto musí postupovat po celé zdaňovací období, tedy po celý kalendářní rok. Ani v tomto případě se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Pozor!

Výjimka

Poplatník provozující zemědělskou činnost, tj. registrovaný zemědělský podnikatel, má příjmy z této činnosti a zdaňuje je jako příjmy podle § 7 ZDP. Přitom nemovitosti – pozemky, jejichž je vlastníkem a na kterých uvedených příjmů dosahuje, nemá zahrnuty v obchodním majetku.

V souladu se zákonem o dani z nemovitých věcí platí daň z těchto pozemků. Takto zaplacenou daň si může uplatnit v daňové evidenci jako daňový výdaj, i když pozemky nemá zahrnuty v obchodním majetku, ale používá je k samostatné činnosti.

Dále je třeba upozornit, že poplatníkem daně z pozemků je u pronajatých nebo propachtovaných pozemků vždy nájemce nebo pachtýř, jde-li o pozemek:

  1. evidovaný v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem,
  2. s nímž hospodaří Státní pozemkový úřad nebo Správa státních hmotných rezerv, nebo
  3. převedený na základě rozhodnutí o privatizaci na MF.

Krácení daně

Jestliže poplatník využívá nemovitost pro svou samostatnou činnost či k nájmu pouze částečně a zčásti i pro svou osobní potřebu, je poplatník povinen krátit i zaplacenou daň z nemovitých věcí o část, která se týká osobní potřeby.

Příklad

Podnikatel má nemovitost zahrnutou v obchodním majetku. V tomto objektu má trvalé bydliště a má zde i svou provozovnu.

Vzhledem k tomu, že nemovitost nevyužívá pro samostatnou činnost celou, může do daňově uznatelných výdajů zahrnout pouze část výdajů připadajících na tuto nemovitost (jako např. odpisy, náklady na opravu, pojištění, daň z nemovitých věcí apod.). Jako nejvhodnější kritérium pro rozdělení uvedených výdajů se jeví poměr plochy využívané pro samostatnou činnost k celkové ploše nemovitosti.

3. Daň z nabytí nemovitých věcí

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Abychom mohli tuto daň považovat za daňově uznatelný výdaj, platí, že:

  • daň musí být vyměřena,

  • daň musí být zaplacena,

  • platbu musí provést poplatník daně z nabytí nemovitých věcí, anebo za daných podmínek i ručitel.

Daňově uznatelným výdajem je zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, a to jak poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí, tak i v případě, pokud bude zaplacena ručitelem (u nabytí vlastnického práva do 31. 10. 2016).

Podmínkou daňové uznatelnosti je opět zaplacená daň bez ohledu na to, s jakým zdaňovacím obdobím věcně a časově souvisí.

Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle účetních předpisů.

Poplatník daně z nabytí nemovitých věcí

Dle § 1 odst. 1 ZDNV (zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění zákona č. 254/2016 Sb.) je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Záloha na daň z nabytí nemovitých věcí je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání podle § 46 ZDNV. Výslednou daň pak vyměří příslušný správce daně. Je-li daň z nabytí nemovitých věcí vyšší než záloha, je rozdíl mezi daní a zálohou splatný ve lhůtě 30 dnů od doručení platebního výměru. Uhrazená záloha se započítává na úhradu splatné daně. Činí-li rozdíl mezi daní a zálohou méně než 200 Kč, daň se stanoví ve výši zálohy.

Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, dříve umožňovalo, aby se převodce vlastnického práva k nemovité věci, pokud se jednalo o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou, a nabyvatel v kupní nebo směnné smlouvě dohodli, že poplatníkem bude nabyvatel. Pokud se takto nedohodli, byl poplatníkem daně převodce a nabyvatel vlastnického práva byl ručitelem. Novelou tohoto zákonného opatření, zákonem č. 254/2016 Sb., však byla tato možnost zcela zrušena a od účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. 11. 2016) je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.

Do 31. 10. 2016

Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí může být uplatněna u poplatníka daně z příjmů právnických osob nebo fyzických osob s příjmy podle § 7, § 9 a § 10 ZDP.

U příjmů z prodeje nemovitého majetku je daňovým výdajem zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje (§ 10 odst. 5 ZDP), a to i v případě zaplacení ručitelem. V případě prodeje věci ve společném jmění manželů je výdajem daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená kterýmkoliv z nich.

Příklad

Poplatník pan Novák prodal v říjnu 2016 nemovitost, prodej však nesplňuje podmínky § 4 ZDP k osvobození od daně z příjmů. Pan Novák není podnikatel a nemá předmětnou nemovitost v obchodním majetku, uplatní proto tento příjem podle § 10 ZDP. Daňové přiznání k DPFO podává v termínu 1. 4. 2017. Jako daňové výdaje může uplatnit veškeré prokazatelně vynaložené výdaje na dosažení tohoto příjmu, např. kupní cenu, za kterou nemovitost pořídil, výdaje na opravy apod. Daň z nabytí nemovitých věcí však může uplatnit, až pokud ji zaplatí. Tuto daň je poplatník povinen zaplatit ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí (tj. v tomto případě do 31. 1. 2017).

Byla-li daň zaplacena již v roce 2016, mohl uplatnit poplatník zaplacenou daň jako daňově uznatelný výdaj při podání řádného přiznání k dani z příjmů v termínu do 1. 4. 2017.

Bude-li však daň vyměřena a zaplacena až v roce 2017, může poplatník podat dodatečné daňové přiznání za rok 2016 na nižší daňovou povinnost a požádat správce daně o vrácení přeplatku na dani z příjmů, který podáním dodatečného přiznání vznikne. Pokud daň zaplatí do termínu 1. 4. 2017, může výdaj za uhrazenou daň zahrnout do daňového přiznání za rok 2016 přímo.

Daňová evidence

V případě daně z nabytí nemovitých věcí je nutno rozlišit, zda se zaplacená daň vztahuje k příjmům dle § 7, § 9 nebo § 10 ZDP.

Změna od 1. 11. 2016

S účinností od 1. 11. 2016 platí, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je výlučně nabyvatel vlastnického práva (tedy kupující). Rozhodným dnem pro aplikaci příslušného znění zákonného opatření je okamžik vzniku daňové povinnosti, tj. den nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Ve všech případech, kdy daňová povinnost vznikla přede dnem nabytí účinnosti novely zákonného opatření, je třeba aplikovat původní znění zákonného opatření. Vlastnické právo je u běžných smluv nejčastěji nabýváno ke dni právních účinků vkladu do katastru nemovitostí, tj. den, kdy byla smlouva doručena katastrálnímu úřadu.

Nově je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí i úplatné nabytí vlastnického práva v souvislosti se zřízením práva stavby, případně v souvislosti s jeho dalším nakládáním. Právo stavby je nemovitá věc zapisovaná do katastru nemovitostí a obecně se může zřídit až na dobu 99 let, ale i na dobu kratší. Za nabytí vlastnického práva se považuje také prodloužení doby, po kterou je právo stavby zřízeno.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je daň z nabytí nemovitých věcí daňovým výdajem, pokud byla zaplacena a není součástí ocenění majetku. Daň z nabytí nemovitých věcí bude v případě uhrazení nabyvatelem součástí pořizovací ceny a do daňových nákladů bude evidována prostřednictvím odpisů nemovitosti. To vyplývá z § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Lze tedy konstatovat, že daň z nabytí nemovitých věcí bude téměř vždy součástí pořizovací ceny dané nemovité věci.

Příklad

Podnikatel pan Veselý, který podniká v oblasti obchodu, koupil v listopadu 2017 menší budovu, kterou hodlá využít jako sklad pro své zboží. Kupní smlouva byla podepsána v říjnu 2017 a v listopadu byl proveden zápis do katastru nemovitostí. Během listopadu a prosince byly provedeny některé drobné stavební úpravy a ještě před vánočními svátky bylo do skladu převezeno první zboží. Daňové přiznání k dani z nemovitých věcí je poplatník povinen podat nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž byl v katastru nemovitostí proveden zápis vkladu vlastnického práva k nemovité věci. V lednu 2018 tedy podal pan Veselý toto přiznání a zaplatil daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 40 000 Kč.

V tomto případě bude v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP zaplacená daň přímým daňovým výdajem a nebude součástí ocenění majetku dle prováděcí vyhlášky. Připomeňme, že § 47 odst. 1 PVZÚ říká, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je cena, za kterou byl majetek pořízen a  zejména další uvedené konkrétní výdaje. Dlouhodobým hmotným majetkem se pak stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).

Z výše uvedeného lze tedy konstatovat, že v daném případě bude pro pana Veselého daň zaplacená po uvedení daného skladu do provozu provozním daňovým výdajem v roce 2018.

4. Daň z příjmů

U daně z příjmů musíme rozlišovat její různé druhy, abychom mohli říci, zda se jedná o výdaj daňově uznatelný či daňově neuznatelný. Mohli bychom zde zvolit kritérium, zda jde o daň z příjmů placenou poplatníkem či plátcem.

Poplatník je osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, zatímco plátce je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.

Příklad

Pan Vomáčka, který podniká jako fyzická osoba, má vlastní obchod s elektrotechnikou. V tomto obchodě zaměstnává prodavače, skladníka, účetní. Za tyto zaměstnance odvádí zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Pan Vomáčka jako zaměstnavatel je plátce této daně, zatímco zaměstnanci jsou poplatníci.

Podíváme-li se tedy na daň z příjmů z tohoto pohledu, můžeme konstatovat následující:

  • daň z příjmů fyzických osob placená poplatníkem je daňově neuznatelný