Dne 23. října 2013 vydal Nejvyšší správní soud rozsudek
(č.j. 3 Ads 35/2011-105), jehož obsahem je opětovné posouzení sporu společnosti
UNIMEX GROUP, a. s., (zaměstnavatel) s Českou správou sociálního zabezpečení v
návaznosti na závazný názor vyslovený Ústavním soudem (sp. zn. II ÚS 2429/12 ze
dne 6. 6. 2013). Obsahem sporu bylo nezařazení paušálních plateb hrazených
zaměstnavatelem zaměstnancům na pořízení pracovních oděvů do vyměřovacího
základu pro pojistné na sociální zabezpečení. Ani po tomto rozsudku Nejvyššího
správního soudu (dále „NSS“) není spor finálně rozhodnut, ale z názorů
předestřených Ústavním soudem a NSS se před námi otvírají nové pohledy na
ošetření plnění poskytovaného zaměstnancům ve formě pracovních oděvů, a to
z pohledu daní i pojistného na veřejnoprávní pojištění.
V tomto konkrétním sporu se jednalo o situaci, kdy
zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům paušální částky na ošatné dle
vnitropodnikové směrnice. Zaměstnavatel zavázal některé ze svých zaměstnanců
užívat při výkonu sjednané práce určité oblečení, které ve směrnici nazval
stejnokrojem. Z veřejně přístupných informací vyplývá, že požadované oblečení
nemělo žádné individualizační a identifikační znaky zaměstnavatele a jednalo se
v podstatě o oblečení, které si zaměstnanci mohli obstarat ve veřejné obchodní
síti a které bylo definováno poměrně obecně (např. TRIKO - bílé tričko ke krku
nebo s véčkem, s rukávem nebo 3/4 rukávem, ideální materiál je s příměsí lykry,
KALHOTY - dlouhé dole rozšířené, vyšší sed/nesmí při dřepu být vidět záda,
délka musí být úměrná k obuvi, OBUV - černá s plnou špičkou, volnou patou nebo
lodičky). Zaměstnanci mohli nosit uvedené oblečení mimo pracoviště a pracovní
dobu.
Ve směrnici bylo uvedeno, že náklady na pořízení
stejnokroje hradí zaměstnavatel formou paušálních částek na období kalendářního
roku a každý měsíc zaměstnanci obdrží zálohu ve výši 1/12 náhrady. Roční
náhrady (paušální příspěvky) byly stanoveny v konkrétních částkách pro
jednotlivé pracovní pozice na základě kalkulací cen požadovaného oblečení a
obuvi v obchodních řetězcích C&A, Marks&Spencer a Baťa. Z měsíční
paušální částky si zaměstnanci mohli hradit náklady na pracovní oblečení v
průběhu roku. Oblečení si kupoval každý zaměstnanec sám z takto poskytovaného
příspěvku zaměstnavatele.
Zaměstnavatel z paušálních částek nehradil pojistné na
sociální zabezpečení. Česká správa sociálního zabezpečení potvrdila platební
výměr, kterým byla uložena povinnost zaměstnavatele zaplatit nedoplatek na
pojistném na sociální zabezpečení z ošatného. Spornou otázkou tedy bylo, zda
tyto měsíční paušální platby na ošatné byly předmětem daně z příjmů ze závislé
činnosti, resp. měly vstupovat do vyměřovacího základu pro pojistné na
veřejnoprávní pojištění.
Dle
§ 6 odst. 7 písm. b)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ ZDP“), není předmětem
daně z příjmů ze závislé činnosti hodnota osobních ochranných pracovních
prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních
prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním
předpisem, včetně nákladů na udržování, jakož i hodnota stejnokrojů a
pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně
příspěvku na jeho udržování.
Ve smyslu
§ 6 odst. 8 ZDP lze obecně náhradu
dle
§ 6 odst. 7 písm. b)
ZDP paušalizovat. Pokyn GFŘ D-6 pak blíže vysvětluje ustanovení
§ 6 odst. 7 písm. b)
ZDP.
V původním rozsudku NSS ve sporu UNIMEX (č.j. 3 Ads
35/2011-59) nás NSS seznámil se svým názorem na definici pojmu „stejnokroj“:
„Jednotné pracovní oblečení zaměstnanců by však určitě mělo být
nezaměnitelné s občanským nebo společenským oděvem a také s jednotným pracovním
oblečením jiného zaměstnavatelského subjektu. Za tím účelem by mělo vykazovat
určité nezaměnitelné identifikační a individualizační znaky zaměstnavatele (a
tolik diskutované logo zaměstnavatele může být jen jedním z příkladů), z nichž
by bylo pro třetí osoby (zákazníky, návštěvníky, veřejnost) bez větších obtíží
seznatelné, že se jedná o jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) toho kterého
zaměstnavatele. Za další nezbytný znak stejnokroje považuje NSS skutečnost, že
je užíváno (ve shodě se svým účelem) výlučně k pracovním účelům a pracovnímu
využití.“ Ústavní soud definici nikterak nerozporoval, pouze konstatoval,
že NSS nepřiměřeně zúžil rozsah přezkumu a věc posuzoval pouze ve vztahu k
pojmu „stejnokroj“.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 23. 10.
2013 konstatoval, že oblečení určené v této konkrétní kauze vnitřní směrnicí
zaměstnavatele nemuselo být stejnokrojem, ale mohlo se jednat o pracovní
oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, přestože zaměstnavatel ve
své vnitřní směrnici nešťastně oblečení nazval stejnokrojem. Rozsudek se pak
soustředil na možné podřazení paušálního příspěvku pod ustanovení
§ 6 odst. 7 ZDP, a to jeho
jednotlivých částí:
a) § 6 odst. 7 písm.
b) ZDP
Pokud jsou zaměstnavatelem poskytnuty stejnokroje či
pracovní oblečení, není jejich hodnota příjmem dle
§ 6 odst. 7 písm. b)
ZDP. Toto ustanovení dopadá na hodnotu poskytovaných stejnokrojů a hodnotu
pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon práce zaměstnanců. Slovo
„hodnota“ se však vztahuje pouze na nepeněžní plnění, tzn. případy, kdy
pracovní oblečení je poskytnuto v nepeněžní podobě. Je třeba připomenout, že
obdobný závěr NSS učinil i ve svém rozsudku č.j. 1 Afs 50/2013-34 z 3. 7. 2013,
ve kterém uvedl: „§ 6 odst. 7 písm.
b) ZDP skutečně míří toliko na případy, kdy zaměstnavatel poskytuje
zaměstnanci plnění nepeněžité povahy (pracovní oděv, stejnokroj, osobní
ochranné pracovní pomůcky)“.
NSS v rozsudku v kauze UNIMEX vyjádřil svůj názor, že
zaměstnancům nelze poskytovat finanční paušál na pořízení pracovního oblečení
dle
§ 6 odst. 8 ZDP, neboť by se
zřetelně nejednalo o náhradu „prokazatelně stanovenou na základě kalkulace
skutečných výdajů“. Obdobný názor již NSS vyjádřil ve svém výše uvedeném
rozsudku č.j. NSS 1 Afs 50/2013-34: „nelze paušalizovat výdaje tam, kde
zákon předpokládá poskytnutí plnění v nepeněžní formě (tzn. např. pracovní
oděv, stejnokroj, osobní ochranné pomůcky)“.
V konkrétní kauze UNIMEX dále NSS konstatoval, že v
tomto případě pravým smyslem interní směrnice bylo nastavení pravidel pro
vyplácení paušálních (měsíčních) částek, ze kterých si zaměstnanci nakupovali
oblečení, jež bylo pro výkon práce vyžadováno, a tedy se nejednalo o poskytnutí
stejnokroje/pracovního oblečení v nepeněžní formě. S ohledem na uvedené tedy
nebylo možné vyplácené paušální částky považovat za hodnotu pracovních oděvů a
obuvi, jakož i hodnotu poskytovaných stejnokrojů, která není předmětem daně ve
smyslu
§ 6 odst. 7 písm. b)
ZDP či její paušalizované formy dle
§ 6 odst. 8 ZDP.
b) § 6 odst. 7 písm.
c) ZDP
Jedním z názorů, které byly ve sporu diskutovány, byla
otázka, zda paušální platby hrazené zaměstnancům je možné považovat za částky
přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo
částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za
zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo
zaměstnavatel. NSS ve svém rozsudku konstatoval, že poskytnuté paušální částky
není možné považovat za částky, které nejsou předmětem daně dle
§ 6 odst. 7 písm. c)
ZDP. Dle NSS ustanovení
§ 6 odst. 7 písm. c)
ZDP nedopadá na poskytování příspěvku zaměstnanci na určitý výdaj, nýbrž na
náhradu plné výše uskutečněných výdajů. Již v rozsudku č.j. 1 Afs 50/2013-34
NSS…
