2025.1200.1
Dopady změn v ZDPH u neziskových organizací – I. část
Ing. Olga Hochmannová
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů byl naposledy novelizován zákonem č. 461/2024 Sb., který obsahuje poměrně velký počet změn ZDPH, z nichž většina vstoupila v účinnost již k 1. 1. 2025, další změny, které se budou týkat uplatňování DPH u nemovitých věcí a stavebních prací, vstoupí v účinnost k 1. 7. 2025 (v textu je dále zákon v platném znění označován jako "ZDPH").
Změny ZDPH se týkají všech plátců a osob povinných k dani, nejen podnikatelských subjektů, pro které je mj. zaveden nový režim osvobození pro malé podniky, ale několik změn k 1. 1. 2025 je zásadních i pro organizace, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání.
Nahoru1. Naznačená budoucí změna v pojetí dotace přímo vázané k ceně plnění
V ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH je definováno, co se rozumí pro účely DPH úplatou. Úplatou se rozumí peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění.
Podle odst. 3 přechodných ustanovení se dotací přímo vázanou k ceně plnění rozumí do konce r. 2027 dotace k ceně, jak byla definována v dosavadním znění ZDPH.
NahoruDosavadní definice "dotace k ceně"
Dotací k ceně se podle § 4 ZDPH v dosavadním znění rozumí přijaté finanční prostředky z rozpočtu státního, z rozpočtu územních samosprávných celků, z rozpočtu cizího státu, ze státních fondů, z grantů EU nebo podobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku.
Skutečnost, že podle uvedeného přechodného ustanovení má dosavadní definice pojmu "dotace k ceně", resp. "dotace přímo vázaná k ceně plnění" platit pouze do konce r. 2027, naznačuje, že v některé z příštích novel ZDPH dojde k jejímu přehodnocení.
Jaké bude nové pojetí dotace k ceně, dosud z poslední novely ZDPH nevyplývá, je však nanejvýš pravděpodobné, že nová definice bude vycházet z judikatury Soudního dvora Evropské unie (v textu jen "SDEU").
Z judikatury SDEU se ve vztahu k dotacím v poslední době často citují zejména ty rozsudky, v nichž SDEU uvádí, že za určitých podmínek je poskytnutá dotace součástí úplaty za uskutečněné plnění. Níže uvedené rozsudky naznačují, že se v EU hledá cesta, jak poskytované dotace podrobit zdanění daní z přidané hodnoty.
NahoruJudikatura SDEU – výňatky z rozsudků ve věci dotací přímo vázaných k ceně plnění
K otázkám, kdy je dotace součástí ceny za poskytnuté plnění, byly v posledních letech publikovány např. rozsudky C-846/19 EQ, C-184/00 Office des produits wallons ABSL, C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited, C-144/02 Komise v Německo, C-412/03 Hotel Scandic.
V nich SDEU došel k závěru, že podle směrnice může být protiplnění za službu získáno nejen přímo od příjemce služby, ale i od třetí osoby (totéž stanoví i § 36 ZDPH).
Pojem dotace vázaná k ceně ve smyslu směrnice zahrnuje pouze dotace, které představují celková nebo částečná protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb a které jsou vypláceny třetími osobami prodávajícímu nebo poskytovateli plnění.
Musí být ověřeno, zda kupující nebo příjemce má z dotace poskytnuté jejímu příjemci prospěch, neboť je nezbytné, aby cena, kterou má zaplatit kupující nebo příjemce, byla snížena úměrně k dotaci poskytnuté prodávajícímu nebo poskytovateli. Není nutné, aby výše dotace přesně odpovídala snížení ceny dodaného zboží nebo poskytnuté služby. Stačí, aby vztah mezi snížením ceny a touto dotací, která může být paušální, byl zřejmý.
U dotace přímo vázané k ceně plnění je nezbytné, aby byla poskytována na konkrétně vymezené zboží či služby. Jen v takovém případě může být považována za dotaci k ceně a podléhat dani. Aby toho bylo dosaženo, musí být cena zboží či služeb určena či spíše určitelná nejpozději ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Provozní dotace, které pokrývají část provozních nákladů, téměř vždy ovlivňují cenu zboží nebo služeb poskytovaných dotovaným subjektem. Tento subjekt může nabízet své zboží nebo služby za ceny, které by jinak nebyl schopen nabídnout, pokud by měl pokrýt své náklady a dosáhnout zisk.
Má-li dotace být předmětem DPH, musí být specificky poskytnuta subjektu, aby dodal určité zboží nebo poskytl určitou službu. Pouze v takovém případě může být považována za součást "protiplnění" za dodání určitého zboží nebo poskytnutí určité služby.
Na druhou stranu nelze podle SDEU za dotace přímo vázané k ceně plnění považovat dotace poskytované zemědělcům v EU, neboť tyto dotace nemají za účel podporu příjemce plnění a podporu spotřeby zemědělských produktů, ale jejich účelem je udržet zemědělství v EU konkurenceschopné ve srovnání s ostatními částmi světa.
Za dotace přímo vázané k ceně plnění nelze považovat ani příspěvky zaměstnavatele na stravování zaměstnanců. I přes zvýhodnění poskytnuté zaměstnancům je podle SDEU základem daně pouze ta částka, kterou skutečně zaplatil za stravování zaměstnanec.
V nedávné době jsem se i ve své praxi setkala s případem, kdy tazateli zaslalo Generální finanční ředitelství stanovisko k situaci, kdy tento tazatel se ptal na DPH při poskytování poradenských služeb občanům a na tyto poradenské služby mu byly přiděleny dotace, občané služby neplatili. Pracovník GFŘ v odpovědi tazateli citoval výše uvedené rozsudky SDEU a vyjádřil stanovisko, že dotace, které tazatel obdržel na poskytované služby, je nutno posuzovat jako úplatu za tyto služby.
Nahoru2. Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
V ZDPH byla vytvořena a do konce r. 2024 využívána kategorie dlouhodobého majetku se zvláštním způsobem uplatňování DPH. Jednalo se o "dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností". Definován byl v § 4 ZDPH platného do konce r. 2024 jako "dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení se vždy považovalo za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností". Definicí a výkladů, co se tímto majetkem rozumí, bylo více, např. podle výkladu MF ČR, který byl zveřejněn v metodické informaci MF ČR, se za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností měl považovat takový majetek, který si plátce nechal vytvořit od různých dodavatelů. Nejvyšší správní soud ČR však vyjádřil názor, že dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je i majetek, který si plátce nechal vytvořit od jednoho dodavatele tzv. "na klíč", pokud se jedná o majetek, který bude využíván současně pro účely s nárokem na odpočet i bez nároku na odpočet daně.
Zvláštní způsob uplatňování DPH se tedy týkal tohoto dlouhodobého majetku, pokud byl používán plátcem současně pro jeho různé činnosti s nárokem na odpočet i bez nároku na odpočet daně, kdy se…
