Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2025 (u fyzických i právnických osob)

3.1.1

Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2025 (u fyzických i právnických osob)

RNDr. Ivan Brychta

 Nahoru1. Vliv změn ukazatelů daných jinými právními předpisy

Nejprve probereme změny ve zdanění daní z příjmů, které nejsou způsobeny úpravou zákona o daních z příjmů (dále i ZDP), ale změnou obecných ukazatelů nebo jiných předpisů. Do pravidel pro zdanění fyzických osob se i v roce 2025 promítl růst průměrné a minimální mzdy; změny maximální výše cestovních náhrad pro zaměstnance odměňované platem pak ovlivňují poskytování peněžitých a nepeněžitých příspěvků na stravování; změnila se i paušální částka náhrady při práci zaměstnance pro zaměstnavatele z domova.

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

Průměrná mzda neustále roste, a to jak v roce 2024, tak v roce 2025. To opět zvyšuje hranice pro aplikaci vyšší sazby daně pro fyzické osoby, a to takto:

K údajům doplňme, že jsou počítány od roku 2024 podle nového algoritmu, kdy se v případě roční hranice vychází ze 36násobku průměrné mzdy (namísto dřívějšího 48násobku), měsíční hranice je 1/12 hranice roční.

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Také minimální mzda rostla. Od roku 2025 vzrůstá z částky 18 900 Kč na částku 20 800 Kč měsíčně (viz sdělení č. 286/2024 Sb.). Hovoříme přitom o zvýšení měsíční částky minimální mzdy (vzrostly i hodinové sazby, to ale nemá na daň z příjmů vliv), která ovlivňuje zdanění fyzických osob v následujících případech:

• limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů (podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDP), který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z částky 680 400 Kč na částku 748 800 Kč,

• vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

  • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu fyzické osoby podle §§ 6 a 7 ZDP je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice ze 113 400 Kč na 124 800 Kč, a
  • - zvýšila se i hranice umožňující výplatu měsíčního bonusu u zaměstnance z 9 450 Kč na 10 400 Kč (§ 35d odst. 4 ZDP požaduje příjem alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1.).

Změny v důsledku zvýšení stravného

Nové sazby tuzemských cestovních náhrad pro rok 2025 přinesla vyhláška č. 475/2024 Sb. (aktuální sazby cestovních náhrad naleznete v záložce "Praktické informace" - viz hlavní obrazovka), která mj. zvýšila horní hranici stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin pro zaměstnance odměňované platem ze 166 Kč na 177 Kč. To má dopad na osvobození příspěvků na stravování zaměstnanců [§ 6 odst. 9 písm. b) ZDP] a důchodců [§ 6 odst. 9 písm. t) ZDP], které jsou svázány s 70% této částky, která tak vzrůstá ze 116,20 Kč na částku 123,90 Kč.

Změna v paušálním příspěvku při práci z domova

Od 1. 10. 2023 řeší zákoník práce proplácení nákladů zaměstnancům při práci z domova (tj. při tzv. home office). Tento způsob práce pro zaměstnavatele zákon označuje jako práci na dálku a rozumí tím výkon práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele podle § 317 ZP.

V § 190a ZP se pak mj. uvádí, že náhrady nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele (dále jen "práce na dálku"), tvoří:

• náhrady nákladů, které zaměstnanci vznikly v souvislosti s výkonem práce na dálku, jež zaměstnanec zaměstnavateli prokázal, nebo

• paušální částka náhrady nákladů vymezených vyhláškou MPSV podle údajů ČSÚ (zákoník práce v tomto směru zavádí podobnou úpravu jako u cestovních náhrad, neboť i tato vyhláška se bude vydávat vždy k 1. dni každého roku a dále i při významnějších změnách ukazatelů v průběhu roku).

Změnu sazby paušální náhrady za dospělou osobu a hodinu práce na dálku pro rok 2025 ukazuje následující tabulka:

Zákoník práce v této souvislosti uvádí, že vyhláškou určenou sazbu musejí povinně dodržet zaměstnavatelé uvedení v § 109 odst. 3 ZP (tj. stát a jím řízené organizace), pro ostatní zaměstnavatele jde o částku minimální (lze poskytnout vyšší). Nicméně podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP se nepovažuje za příjem a předmětem daně není částka do výše paušální náhrady, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

K předchozímu doplňme, že při proplácení skutečně vynaložených výdajů zaměstnancem na práci z domova by žádný zdanitelný příjem zaměstnanci vzniknout neměl.

 Nahoru2. Realizované změny konsolidačního balíčku

Konsolidační balíček 2024 (blíže jsme ho komentovali v předchozí časové verzi tohoto článku) doznal v průběhu roku 2024 úpravy novelou zákonem č. 163/2024 Sb. (na základě sněmovního tisku 570). V následujícím textu rozebíráme změny, které tato novela pro fyzické osoby přináší většinou s účinností od 1. 7. 2024, ale někdy i s možností zpětné aplikace pro celý rok 2024.

Srážková daň u dohod o provedení práce

Novela s účinností od 1. 7. 2024 zrušila původní úpravu dohod o provedení práce, která měla za cíl podchytit situace, kdy zaměstnanec má příjmy dle takových dohod od více zaměstnavatelů. Nahradila ji opět komplikovanou úpravou pracující s termínem "oznámená dohoda", která měla platit od roku 2025. Ani tato úprava se však "neuchytla", konečný postup pro rok 2025 uvádíme dále v textu. Zde pouze doplníme, že pro srážkovou daň podle § 6 odst. 4 ZDP, pokud zaměstnanec neučinil prohlášení pro svého zaměstnavatele, zůstala po celý rok 2024 dřívější pravidla, a to výše příjmů u dohod o provedení práce do 10 000 Kč, u ostatních příjmů do 4 000 Kč včetně.

Problematika firemních školek

Do § 6 odst. 3 písm. c) ZDP byl od 1. 7. 2024 doplněn nepeněžní příjem zaměstnance v případě umístění svého dítěte ve firemní školce. Podle vloženého § 6 odst. 17 ZDP (aktuálně odst. 18) se nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance ocení:

• v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo

• nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání (ta je podle § 6 vyhlášky č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání, ve výši 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc, což představuje částku 1 512 Kč v 2024 a 1 664 Kč v roce 2025),

a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci (způsob ocenění by si zvolil zaměstnavatel). Úprava se podle přechodných ustanovení aplikuje zpětně pro celý rok 2024.

Podmíněné osvobození použitím prostředků na bytovou potřebu

Změny od 1. 7. 2024 doznala i ustanovení § 4b odst. 2 a 3 ZDP, řešící oznamovací povinnost fyzické osoby v případech, kdy je osvobození příjmů [z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP nebo z odstupného podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP] vázáno na vynaložení takto osvobozených prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby. Pokud nebylo oznámení učiněno (do konce lhůty pro podání přiznání za období přijetí osvobozeného příjmu), fyzická osoba nárok na osvobození ztratila a hrozilo jí doplacení daně vč. penále a úroků z prodlení. Podle nové úpravy i pro neoznámený příjem zůstane osvobození zachováno, přičemž fyzické osobě bude hrozit jen pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a DŘ.

Podle přechodných ustanovení je možné aplikovat nové znění i zpětně na příjmy přijaté od 1. 1. 2023, oznámení je přitom podle nového znění vyžadováno jen v těch starších případech, pokud by původní lhůta pro podání oznámení uplynula po dni nabytí účinnosti novely, tedy po 1. 7. 2024.

Osvobození účasti zaměstnanců na akci zaměstnavatele

Upraveno bylo i nové osvobození podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka v případě účasti na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Místo pojmu "kulturních a sportovních akcí" se v zákonu od 1. 7. 2024 objevuje obecnější pojem "společenské akce (včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem)", který pokryje nově např. i firemní ples apod.

Zároveň se s účinností od 1. 7. 2024 do § 25 odst. 1 písm. h) ZDP vkládají jako daňově neúčinné i výdaje (náklady) na společenské akce (pochopitelně tak jako u ostatních plnění v tomto ustanovení jen do výše osvobozené u zaměstnance od zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti).

Obědy a důchodci

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozující všechny druhy příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců (ve výši maximálně 70 % horní hranice stravného pro zaměstnance odměňované platem při pracovní cestě 5 až 12 hodin) je vázáno na přítomnost daného zaměstnance v práci alespoň 3 hodiny z každé směny, za kterou mu má osvobozený příspěvek náležet. To ale nedokážou splnit bývalí zaměstnanci – důchodci, kteří pro daného zaměstnavatele již nepracují. Nové ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP proto od 1. 7. 2024 stejné osvobození zaručuje i pro nepracující důchodce, ale pozor, stravování může být poskytnuto pouze nepeněžně a musí být určené k přímé spotřebě:

• - na pracovišti zaměstnavatele nebo
• - v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele.

Výše omezení je dána výše uvedeným limitem 70 % horní hranice stravného, a tento limit je dán na kalendářní den (paradoxně tedy i na soboty a neděle!).

Podle přechodných ustanovení lze nový postup uplatnit i na poskytnuté obědy od 1. 1. 2024 do dne předcházejícího nabytí účinnosti změny.

Cizí měna a účetnictví fyzických osob

Pokud by se podnikatel fyzická osoba rozhodl vést účetnictví i v jiné měně, než je česká koruna (konkrétně v EUR, GBP nebo USD, půjde-li z pohledu účetní jednotky o tzv. funkční měnu), tak ho novela zklame – objevuje se v ní ustanovení (§ 38 odst. 9 ZDP), které i přes vedení účetnictví v cizí měně určuje, že v přiznání se musí zohlednit účetní údaje způsobem, jako kdyby bylo účetnictví vedeno v českých korunách. Tato změna nabyla účinnosti již 20. 6. 2024.

Změny navazující na novelu ZISIF

V návaznosti na novelizaci zákona č. 240/2013 Sb., zákona o investičních společnostech a investičních fondech (ZISIF), což byl původně hlavní cíl novely, přináší zákon č. 163/2024 Sb. do ZDP také úpravu ve vymezení právnických osob § 17 ZDP, když místo podfondu akciové společnosti s proměnným ZK uvádí podfond podle ZISIF, neboť podfondy mohou nově vytvářet komanditní společnosti na investiční listy. Obdobně bylo upraveno ustanovení § 17b ZDP, vymezující základní investiční fond, a v dalších ustanoveních, kde se dříve hovořilo o podfondu akciové společnosti s proměnným ZK.

 Nahoru3. Novely měnící ZDP od roku 2025

Omezení osvobození příjmů z podílů a cenných papírů

I když i nadále zůstává osvobození příjmů z převodu podílů v obchodní korporaci po 5 letech držby [jen se v rámci § 4 odst. 1 přesunulo z písm. s) do písm. q)] a z převodu cenných papírů po 3 letech držby [které se přesunulo z písm. x) do písm. u)], od roku 2025 byl nastaven konsolidačním balíčkem (zákon č. 349/2023 Sb.) limit osvobození v součtu částkou 40 000 000 Kč (viz § 4 odst. 3 ZDP). Příjem nad limit osvobozen není, bude příjmem podle § 10 ZDP.

Protože by mohlo být v praxi komplikované určit hodnotu souvisejících výdajů podle standardních pravidel, byl do § 10 ZDP doplněn odst. 4, kde se hovoří o poměrném uplatnění souvisejících výdajů, konkrétně: "je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen".

Dále přibyl do § 10 ZDP nový odst. 9, který umožní v určitých případech, byl-li tento cenný papír (CP) nebo podíl nabytý poplatníkem do 31. 12. 2024, aplikovat (namísto standardních výdajů podle § 10 odst. 5 a 6 ZDP) jako výdaj následující výdaje:

• tržní hodnotu tohoto cenného papíru nebo podílu určenou podle zákona o oceňování majetku k 31. 12. 2024 (příp. ke dni úplatného převodu tohoto CP nebo podílu, pokud se tento úplatný převod uskutečnil před 31. 12. 2024), a

• výdaje související s uskutečněním úplatného převodu tohoto CP a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru, jde-li o příjem z úplatného převodu CP.