Pohledávky u poplatníků vedoucích daňovou evidenci
RNDr. Ivan Brychta
Nahoru1. Vznik a zachycení pohledávky v daňové evidenci
Pohledávkou se v závazkovém právu rozumí subjektivní právo (oprávnění) jednoho subjektu (věřitele) požadovat na druhém subjektu (dlužníku) určité plnění, tj. požadovat od něho, aby něco dal (předal či zaplatil) nebo něco konal (určitou práci).
Pohledávky vznikají zejména na základě určitého právního úkonu, např. kupní, nájemní, pojistné aj. smlouvy, vystavením faktury, vyúčtováním služby, zaplacením zálohy apod.
Evidence
Vzhledem k tomu, že v rámci daňové evidence se sledují příjmy odděleně od evidence majetku, který se vztahuje k podnikatelské činnosti, zapisují se pohledávky do samostatné evidence. Touto evidencí je kniha pohledávek. Ta má nejrůznější podobu. Někdo ji vede pouze elektronicky (ať již v rámci programu na vedení daňové evidence nebo jen coby excelovský soubor), jiný ručně zapisuje pohledávky do knihy pohledávek zakoupené v papírnictví nebo do obyčejného sešitu, který si v potřebné formě "nalinkuje". Forma není až tak důležitá. Rozhodující je, aby v této evidenci byly zachyceny všechny pohledávky (pohledávky z odběratelsko-dodavatelských vztahů, pohledávky vůči zaměstnancům, pohledávky vůči státu, pohledávky vůči správě sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám atd.).
Nejčastější podoba knihy pohledávek z odběratelsko-dodavatelských vztahů obsahuje následující údaje ke každé pohledávce:
-
pořadové číslo pohledávky (= číslo vydané faktury),
-
identifikace odběratele (název, adresa, IČO apod.),
-
částka k úhradě (vč. měny, ve které má být hrazeno),
-
popis dodaného zboží, poskytnuté služby nebo jiný důvod, který vedl k vystavení pohledávky (např. přeplatek na dani na základě podaného přiznání),
-
datum vystavení pohledávky,
-
datum splatnosti,
-
datum úhrady,
-
dosud uhrazená částka,
-
je-li podnikatel plátcem DPH, tak i potřebné údaje pro evidenci pro účely DPH (§ 100 a násl. ZDPH).
Daňová evidence
Běžně se pohledávky vedou v knize pohledávek nebo v případě potřeby v několika knihách podle činností fyzické osoby a v rámci jednotlivých činností podle dlužníků.
Kniha pohledávek je určena ke sledování pohledávek vůči jiným subjektům, např. k záznamům o:
- jednotlivých dlužnících za splněné dodávky,
- poskytnutých zálohách,
- částkách poskytnutých formou zálohy zaměstnancům fyzické osoby,
- pohledávkách za manka a škody,
- poskytnutých úvěrech či půjčkách,
- pohledávkách z titulu přeplatku či zaplacené zálohy na daň z příjmů,
- zúčtování plateb pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění,
- nárocích u nepřímých daní (daň z přidané hodnoty a spotřební daň),
- ostatních pohledávkách.
V knize pohledávek zachycuje plátce nepřímých daní pohledávky (nároky) v takovém uspořádání, aby průkazně doložil finančnímu orgánu v návaznosti na daňové přiznání odděleně za jednotlivé daně zejména:
-
nárok na odpočet a vrácení daně za zdaňovací období,
-
zaplacené zálohy na daň,
-
zúčtování nepřímých daní, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období, případně s přihlédnutím k dalším požadavkům, které kladou daňové předpisy nebo finanční úřady.
V knize pohledávek se sledují i šeky předané k inkasu.
Ocenění pohledávek
Ocenění pohledávek si pro své účely stanoví zákon o daních z příjmů. V tomto pro nás není ocenění pohledávek podle účetních předpisů prioritní. Pro správné ocenění pohledávek v rámci daňové evidence musíme vyjít z ustanovení § 7b ZDP, kde se dočteme, že se pohledávky u fyzických osob oceňují podle § 5 odst. 9 ZDP.
Hodnotou pohledávky se zde rozumí:
U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.
Pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením je blíže rozvedena v účetních předpisech (§ 25 odst. 5 písm. a) ZÚ, § 50 PVZÚ). Součástí pořizovací ceny pohledávek je nejen cena pořízení (za kolik jsme pohledávku pořídili, tzn., kolik jsme za ni zaplatili nebo jsme povinni zaplatit), ale též náklady související s pořízením pohledávek. Mezi související náklady patří například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.
Pro ocenění pohledávek v cizí měně je, stejně jako u příjmů a výdajů, rozhodující ustanovení § 38 ZDP. Z textu tohoto ustanovení vyplývá (po úpravě platné od roku 2024), že poplatník vedoucí daňovou evidenci si může zvolit některou z následujících možností:
Metody nelze v jednom zdaňovacím období míchat (tj. nelze u jedné pohledávky použít jednotný kurz a druhou přepočítat kurzem pro přepočet daně pro den vzniku příjmu).
Je ale přípustné, že v daném roce se použije jednotný kurz a v roce následujícím kurz pro přepočet daně pro den vzniku příjmu (nebo i obrácený postup).
Kurz pro přepočet daně
Výše zmíněným kurzem pro přepočet daně se pro účely daní z příjmů rozumí (podle § 38 odst. 5 a 6 ZDP) kurz devizového trhu vyhlášený ČNB. Není-li k cizí měně ČNB vyhlašován kurz devizového trhu, tak se za kurz pro přepočet daně považuje:
-
kurz ostatních měn vyhlášený ČNB k cizí měně, nebo
-
kurz vyhlášený k euru nebo americkému dolaru centrální bankou příslušnou pro cizí měnu, přepočítaný na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k euru nebo americkému dolaru.
Jednotný kurz
Jednotný kurz je definován v § 38 odst. 7 ZDP jako kurz určený průměrem kurzů devizového trhu vyhlášených ČNB pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.
Pokud řešíme jednotný kurz za kalendářní rok, nemusíme sami onen průměr kurzů vyhlášených ČNB počítat, ale můžeme použít kurz z pokynu GFŘ, který jednotné kurzy pro každý kalendářní rok uvádí (např. jednotné kurzy pro rok 2024 byly publikovány v pokynu GFŘ D-66, uveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 4/2025).
Konec kalendářního roku
Pokud jste z vedení účetnictví zvyklí provádět ke konci každému účetního období přecenění pohledávek v cizí měně (kurzem ČNB platným pro poslední den účetního období), tak na to v případě daňové evidence rychle zapomeňte. Také GFŘ v pokynu D-59 v části uvedené k § 7b ZDP uvádí, že pohledávky v cizí měně k 31. 12. nepřeceňujeme.
Úhrada pohledávky
Úhradu pohledávky je nutno zapsat nejen do evidence příjmů, event. do peněžního deníku, ale úhradu pohledávky (nebo její části) promítneme i do knihy pohledávek.
Do peněžního deníku se zapisuje příjem peněz podle toho, za co jsme peníze obdrželi. Prodáváme-li např. zboží, pak inkaso naší pohledávky za prodej zboží bude do peněžního deníku zachyceno jako příjem, který je předmětem daně (např. položka "prodej zboží").
Daňová evidence již nepředepisuje členění na příjmy, které ovlivňují základ daně, a v rámci nich podrobnější členění na:
V praxi je však toto členění běžně využíváno a při daňové kontrole je mnohdy i správci daně oprávněně vyžadováno.
Nutno však podotknout, že máme-li příjmy jak za prodej zboží, tak i příjmy za poskytované služby, nebo dokonce i příjmy za výrobky, musíme být schopni říci, kolik jsme za rok přijali za zboží, kolik za služby a kolik za výrobky.
Částečné úhrady pohledávek
Určitá komplikace může nastat v situaci, kdy odběratel uhradil jenom část pohledávky.
Pokud se z výše úhrady dá určit, co z pohledávky bylo uhrazeno (např. byla-li z faktury ve výši 12 100 Kč vč. 21% DPH uhrazena jen částka 10 000 Kč, lze se domnívat, že odběratel uhradil jen základ daně), můžeme úhradu podle toho do peněžního deníku promítnout.
Obecně však žádný zákonný předpis neříká, jak v případě částečné úhrady postupovat, zda má např. přednost DPH před základem daně anebo je to obráceně.
Programy na vedení daňové evidence mají většinou pro takové situace nastaven dopředu pevný algoritmus, např. nejprve DPH nebo např. nejprve základ daně. Všechny tyto postupy jsou zcela v pořádku, a pokud odběratel nakonec uhradí celou pohledávku, tak se mohou lišit pouze okamžikem, kdy základ daně ovlivní daň z příjmů (pokud je např. částečná úhrada v prosinci a doplatek v lednu následujícího roku).
Pan Novotný vystavil fakturu 22. 12. 202X ve výši 121 000 Kč (včetně DPH) za prodej zboží, tj. 100 000 Kč základ daně a 21 000 Kč DPH. Rozeberme postup A, kdy pan Novotný částečné úhrady nejprve zohledňuje na DPH, a postup B, kdy naopak částečné úhrady zohledňuje nejprve na základ daně.
Postup A:
Postup B:
Jak je patrné, tak ve variantě A bude celý příjem zdaněn až v roce 202X+1, zatímco ve variantě B se část příjmu zdaní již v roce 202X.
Jelikož zákon o DPH umožňuje opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky (§ 46 ZDPH), může se jako optimální jevit i postup, kdy přijatou částečnou úhradu poměrně rozdělíme na základ daně a DPH. Pokud by odběratel zbytek nedoplatil, tak při vystavení opravného daňového dokladu nemusíme řešit dopad na daň z příjmů.
Metodika promítání částečných úhrad by však měla být "jednotná" v tom smyslu, že podnikatel ji nebude u každé pohledávky řešit samostatně podle toho, co je pro něho v daném okamžiku výhodnější.
Pan Novák, podnikatel vedoucí daňovou evidenci, dle nastavení programu při částečných úhradách nejprve přiřadí přijatou částku na DPH, teprve potom na základ daně. Předpokládejme, že má za poskytnuté služby dvě pohledávky (dva daňové doklady).
Evidence příjmů (peněžní deník)
Zbývající částka hodnoty pohledávky ve výši 14 450 Kč bude při následné úhradě zaevidována již jen jako příjem ovlivňující základ daně.
Úhrada pohledávky zápočtem
Pohledávka může zaniknout také započtením, jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému projev směřující k započtení. Započtení lze tedy realizovat i jednostranným úkonem – oznámením druhému účastníku. Toto oznámení musí být ovšem druhému účastníku prokazatelně doručeno.
I takovýto úkon je nutné v daňové evidenci provést, i když se jedná o nepeněžní plnění.
Pan Veselý má vůči panu Smutnému evidovánu pohledávku za prodej zboží ve výši 79 860 Kč. Zároveň vůči němu eviduje dluh za nákup počítače ve výši 65 340 Kč. DPH pro zjednodušení neuvažujeme. Na základě dohody o zápočtu ve výši 65 340 Kč bude v daňové evidenci uplatněn daňový příjem ve výši 65 340 Kč za prodej zboží a výdaj neovlivňující základ daně ve výši 65 340 Kč za pořízení hmotného majetku. Rozdíl ze zápočtu ve výši 14 520 Kč uhradí pan Smutný na běžný účet pana Veselého v dohodnutém termínu uvedeném v zápočtu a pan Veselý bude mít daňový příjem za úhradu zboží ve výši 14 520 Kč.
Pohledávky z titulu zápůjčky
Dle § 3 odst. 4 písm. b) ZDP nejsou zápůjčky obecně předmětem daně z příjmů. V praxi to znamená, že přijetí splátky zápůjčky (přijetí úhrady za pohledávku z titulu poskytnuté zápůjčky) není vůbec předmětem daně z příjmů fyzických osob. Na rozdíl od této splátky zápůjčky (její jistiny) však podléhají dani z příjmů úroky zaplacené na základě smlouvy o zápůjčce. Pokud tedy podnikatel přijme od dlužníka určitou úhradu zápůjčky, musí z ní oddělit úhradu jistiny od úhrady úroků. Jistina není předmětem daně z příjmů, zatímco úroky jsou součástí dílčího základu daně podle § 8 ZDP (příjem z kapitálového majetku), i když je zápůjčka poskytnuta z finančních prostředků získaných na základě podnikatelských aktivit podle § 7 ZDP.
Pohledávky při ukončení či přerušení činnosti
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti, který vede daňovou evidenci a eviduje pohledávku, musí mj. při:
