Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

Ing. Blanka Jindrová

Ve 4. účtové třídě se zachycují vlastní zdroje a cizí dlouhodobé zdroje v členění:

1. vlastní zdroje:

   skupina 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy

   skupina 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

   skupina 43 – Výsledek hospodaření

   skupina 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka

   skupina 49 – Individuální podnikatel

2. cizí zdroje:

   skupina 45 – Rezervy

   skupina 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry

   skupina 47 – Dlouhodobé závazky

Základní kapitál společnosti je součástí vlastního kapitálu, který dále tvoří:

1. kapitálové fondy,

2. fondy ze zisku,

3. výsledek hospodaření minulých let a běžného účetního období.

Vlastní kapitál společnosti může dosahovat i záporných hodnot, pokud společnost hospodaří se ztrátou. Podle § 193 (platí pro akciovou společnost) a § 128 ObchZ (pro společnost s ručením omezeným) musí představenstvo společnosti svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že celková ztráta společnosti na základě jakékoliv účetní závěrky dosáhla takové výše, že by při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů společnosti, dosáhla neuhrazená ztráta poloviny základního kapitálu nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat, nebo pokud zjistí, že se společnost dostala do úpadku, a navrhne valné hromadě zrušení společnosti nebo přijetí jiného opatření, nestanoví-li zvláštní právní předpis něco jiného.

Nesplní-li představenstvo akciové společnosti nebo jednatelé společnosti s ručením omezeným svoji povinnost podat insolvenční návrh (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení – insolvenční zákon), odpovídají věřitelům za škodu, která jim tím vznikne.

Dlouhodobé závazky se oceňují jmenovitou hodnotou. Cenný papír se při emisi (založení společnosti, zvýšení základního kapitálu) oceňuje jmenovitou hodnotou, což je peněžní částka, která je na něm uvedena. Určení jmenovité hodnoty je věcí emitenta cenného papíru. Jmenovitou hodnotu musí u akcií určit stanovy pro všechny druhy akcií, které mají být vydány, protože součet jmenovitých hodnot těchto akcií musí odpovídat základnímu kapitálu společnosti (§ 157 ObchZ).

Cizí měna

Podle § 4 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

1. ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu:

   pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Současně může účetní jednotka použít i aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou,

2. ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky:

   pro účely ocenění k okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

A) Vlastní kapitál

Základní kapitál společnosti tvoří podle § 58 ObchZ peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků do základního kapitálu společnosti. Musí být vyjádřen v jednotkách české měny.

Základní kapitál povinně vytváří:

1. společnost s ručením omezeným – minimální výše základního kapitálu je 200 000 Kč,

2. akciová společnost – minimální výše 2 mil. Kč, resp. 20 mil. Kč, když se společnost zakládá s veřejnou nabídkou akcií,

3. pro komanditní společnost není předepsána povinná výše základního kapitálu.

U společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti se výše základního kapitálu zapisuje do obchodního rejstříku. U komanditní společnosti však ne. V osobní společnosti ve formě veřejné obchodní společnosti není základní kapitál vytvářen povinně a vzniká pouze v případě, že se společníci zavážou ve společenské smlouvě vklady vložit. V družstvu je základní kapitál tvořen z členských vkladů členů, jeho povinná minimální výše činí 50 000 Kč a zapisuje se do obchodního rejstříku.

Další podrobnější úprava pro obchodní společnosti a družstvo je v obchodním zákoníku:

O základním kapitálu se účtuje:

1. při založení společnosti,

2. při jeho zvyšování – ve společnosti s ručením omezeným dalšími vklady nebo z vlastních zdrojů společnosti, v akciové společnosti – upsáním nových akcií, z vlastních zdrojů společnosti, vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie, kombinovaným zvýšením,

3. při jeho snižování.

O zvýšení nebo snížení základního kapitálu je možné účtovat na účtu 411 až na základě zápisu změny do obchodního rejstříku. V době mezi usnesením valné hromady o zvýšení nebo snížení základního kapitálu se účtuje na 419 – Změny základního kapitálu, a to až do dne zápisu této změny do obchodního rejstříku (ČÚS 012).

Účtování o tvorbě a změnách základního kapitálu je závislé na právní formě obchodní společnosti. ObchZ stanovuje pro jejich jednotlivé právní formy rozdílný způsob stanovení základního kapitálu a jeho zápisu. Podle těchto ustanovení se odvozuje způsob účtování o základním kapitálu.

Na tomto účtu se zachycuje jen zapsaný základní kapitál obchodních společností, zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků, zapsaný i nezapsaný základní kapitál družstev a základní kapitál obchodních společností povinně nezapisovaný.

K zaúčtování na tento účet může dojít až po zápisu změny základního kapitálu v obchodním rejstříku. Nejčastější chyby dělají ÚJ v tom, že nepoužívají vůbec účet 419 pro zápis změn ve výši ZK na základě notářského zápisu, ale účtují až přímo na účet 411 po zápisu do obchodního rejstříku. Tato chyba má dopad do rozvahy, ve které dochází k podhodnocení nebo nadhodnocení vlastního kapitálu (jedná se především o řádnou rozvahu k datu sestavení účetní závěrky, kdy je změna ZK odsouhlasena na valné hromadě a potvrzena notářským zápisem, ale k zápisu změny ve výši ZK dochází až na počátku následujícího účetního období).

Někdy bývá chyba i opačná, tj. změna výše ZK je zachycena na účtu 419, ale nedojde po zápisu změny v obchodním rejstříku k přeúčtování na účet 411.

Pokud je ZK zvyšován upsáním nových akcií, musí být:

• účtováno na základě rozhodnutí valné hromady na MD účtu 353 a na Dal účtu 419,

• vklady splacené před zápisem do obchodního rejstříku musí být zachycený jako závazek na účtu 379 strana Dal a 419 strana MD,

• současně se musí snížit pohledávka na účtu 353 na straně Dal a závazek na účtu 379 na straně MD

Výše popsané účetní operace nedodržuje více než 50 % ÚJ.

Na účet 411 nepatří vklad tichého společníka, který je závazkem na účtu 479.

Na tomto účtu se podle § 163 ObchZ zachycuje rozdíl mezi jmenovitou hodnotou akcií a částkou, za kterou společnost akcie vydává (emisní kurz), popřípadě vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popřípadě nových vkladů. Dále se zde účtují další případy uvedené v ČÚS 012.

Na tomto účtu se zachycují ostatní kapitálové vklady peněžní i nepeněžní, které při jejich vytvoření nezvyšují základní kapitál účetní jednotky a není pro ně v předcházejících účtech této účtové skupiny samostatný syntetický účet. Patří sem rovněž přijaté dary.

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků představují rozdíly vzniklé ze změn reálných hodnot některých finančních aktiv a finančních závazků v důsledku uplatnění ustanovení § 27 ZoÚ, tj. ocenění k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu, jenž zvyšuje nebo snižuje dosavadní ocenění určitého aktiva, vyplývá z držby aktiva, ne z jeho prodeje. O takovém typu fondů se hovoří jako o fondech vytvořených z nerealizovaného zisku (ztráty).

V případě přeměn společnosti účetní jednotka nově využije tohoto účtu při vykázání úbytku alikvotních částí nezaúčtovaných oceňovacích rozdílů u majetku a závazků v mezidobí ode dne následujícího po rozvahovém dni (pokud se rozhodný den nebude shodovat se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni) pro ocenění do rozhodného dne, pokud účetní jednotka použije způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) b od 2 ZoÚ. Pokud si účetní jednotka zvolila způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) b od 1 ZoÚ, využije tento nový účet pouze tehdy, existuje-li posudek znalce k rozhodnému dni a na základě tohoto ocenění jmění by došlo k úbytku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Na tomto účtu se sledují rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují.

Na účet nepatří rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu. Uvedené úpravy se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla.

Na tomto účtu se sledují rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví účetní jednotky stanovené vyhláškou při přeměně společnosti podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění. Rozvahovým dnem pro ocenění se podle vyhlášky rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti.

Na tomto účtu se zachycuje tvorba a čerpání zákonného rezervního fondu, které se řídí ustanoveními § 67, 124 a § 217 ObchZ a podle právní povahy účetní jednotky – společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popřípadě představenstva akciové společnosti. Fond je určen ke krytí ztrát společnosti nebo k opatřením, která mají překonat nepříznivý průběh hospodaření společnosti.

Podle § 235 ObchZ je družstvo povinno při svém vzniku zřídit nedělitelný fond, nejméně ve výši 10 % zapisovaného základního kapitálu, který doplňuje, nejméně o 10 % ročního čistého zisku, a to až do doby než výše nedělitelného fondu dosáhne částky rovnající se polovině zapisovaného základního kapitálu družstva. Stanovy mohou určit, že se vytváří vyšší nedělitelný fond nebo další zajišťovací fondy. Nedělitelný fond se nesmí použít za trvání družstva k rozdělení mezi členy.

Na těchto účtech se zachycuje tvorba a čerpání statutárních fondů a ostatních fondů, které se tvoří ze zisku u kapitálových společností a družstev vždy podle uzavřené společenské smlouvy, přijatých stanov a vnitřních směrnic. Fondy tvoří jen ty společnosti, které předpokládají, že je budou využívat k poskytování různých výhod zaměstnancům.

Výsledek hospodaření běžného roku se zúčtovává (převodem obratů na účtech tříd 5 a 6) při uzavírání účetních knih na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Po otevření účetních knih je výsledek hospodaření z minulého účetního období vykázán jako počáteční zůstatek na účtu 431. Tento účet nesmí mít na konci následujícího účetního období zůstatek. Na základě usnesení valné hromady se rozhodne o jeho rozdělení nebo převedení. Prvotní je příděl do rezervního fondu (pokud již není vytvořen ve výši dané obchodním zákoníkem), další pořadí rozdělení závisí na usnesení valné hromady: např. převod podílu na zisku společníkům (akcionářům), tvorba fondů, úhrada ztráty minulých let, zvýšení základního kapitálu nebo převod na účet 428 – Nerozdělený zisk minulých let.

Opačná situace je v případě, že výsledkem hospodaření je ztráta. Obecně je možné konstatovat, že vykazování ztráty z minulých let není dobrou vizitkou firmy (např. pro peněžní ústavy při získávání úvěrů, vede ke zvýšené opatrnosti i ze strany dodavatelů apod.).

B) Cizí zdroje

Rezervy se vytvářejí v souladu se zásadou opatrnosti, protože všechny předpokládané ztráty a rizika, o kterých účetní jednotka ví při účetní závěrce, by měly být zahrnuty v nákladech běžného období.

Účetní jednotky, které vytvářejí rezervy v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, nebo např. zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), zachycují tvorbu, čerpání, použití nebo rozpuštění rezerv na tomto účtu (hovoříme obvykle zkráceně o zákonných rezervách). Pro ostatní rezervy, které nejsou upraveny „zákonem o rezervách“, je vhodné užívat jiný syntetický účet (v našem účtovém rozvrhu účet 459 – Ostatní rezervy), protože náklady související s tvorbou rezerv nad rámec zákona o rezervách jsou daňově neuznatelné.

Rezervy podléhají dokladové inventuře a nejméně při každé inventarizaci ověřuje účetní jednotka jejich výši a odůvodněnost. Podle § 57 vyhlášky se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období.

Další analytické účty se vytváří minimálně podle druhu rezervy. U podnikatelských subjektů se nejčastěji tvoří rezerva na opravy hmotného majetku. V závislosti na předmětu podnikání mohou účetní jednotky tvořit dále zákonné rezervy např. na pěstební činnost, odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod.

Oprávněnost tvorby rezervy musí účetní jednotka doložit, protože tvorba nebo užití zákonných rezerv má vliv na základ daně z příjmů. Současně se informace o rezervách, údaje o jejich tvorbě a užití, uvádí v komentáři v příloze v účetní závěrce.

Náklady, na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.