dnes je 2.10.2022

Input:

Stálá provozovna z hlediska daňového

12.8.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Stálá provozovna z hlediska daňového

Ing. Otakar Machala

1. Vymezení stálé provozovny

Při vymezení a popsání tohoto tématu a daňových nákladů k němu se vážících je třeba zařadit si pojem stálá provozovna v rámci daňové soustavy a podnikání vůbec, aby se nezaměňoval např. s pojmem provozovna podle živnostenského zákona nebo dle zákona o DPH. Stálá provozovna je pojem z oblasti mezinárodního zdanění, proto je na začátek vhodný alespoň stručný úvod do této problematiky.

Princip dvojího zdanění

Postupná globalizace ekonomiky v druhé polovině a zejména na konci 20. století s sebou přinesla nové problémy i v oblasti právní a speciálně v oblasti přímých daní. Stále častěji se stávalo, že daňový subjekt jednoho státu prováděl ziskovou činnost na území státu druhého. V mnoha zemích se potom činnost zahraničních subjektů stávala jednou z rozhodujících ekonomických veličin, a proto se státy, na jejichž území zisky vznikaly, snažily o alespoň částečné zdanění těchto zisků na svém území a postupně zde také tyto zisky zdaňovat začaly. Zároveň však daň z těchto zisků požadoval stát, na jehož území měl daňový subjekt sídlo, a kde tudíž byl povinen zdaňovat veškeré příjmy včetně příjmů dosažených v zahraničí. Docházelo tak sice k právně čistému, ale z hlediska rovných podmínek i z hlediska globálních ekonomických zájmů k neodůvodněnému dvojímu zdanění těchto příjmů.

Daňoví rezidenti a nerezidenti

Daňové právo rozeznává z pohledu mezinárodního (přeshraničního) zdanění příjmů dvě kritéria pro stanovení existence či neexistence daňové povinnosti v daném státě, a tedy dva základní typy poplatníků daně z příjmů.

Prvním kritériem pro stanovení existence daňové povinnosti je kritérium zdroje příjmů (místní kritérium).

V souladu s tímto kritériem podléhají zdanění v daném státě všechny příjmy, které mají na jeho území svůj zdroj, tzn., že se na daném území nachází buď osoba vytvářející tyto příjmy (rezident), nebo majetek generující tyto příjmy, bez ohledu na to, kdo daný majetek vlastní.

Druhým kritériem je potom kritérium osobní. V případě jeho použití podléhají zdanění v daném státě pouze (celosvětové) příjmy osob v tomto státě sídlících (rezidentů).

Většina států včetně ČR přitom kombinuje obě kritéria. Díky tomu je třeba umět rozeznat zmíněné dva typy poplatníků.

První typ, vycházející z osobního kritéria, tvoří poplatníci s tzv. neomezenou daňovou povinností, kteří mají v daném státě daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí nejen ze zdrojů na území tohoto státu (např. ČR), ale i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Hovoříme v tomto smyslu o celosvětové daňové povinnosti. Tito poplatníci jsou označováni jako tzv. daňoví rezidenti.

Druhý typ poplatníků potom vychází z kritéria zdroje a představují jej poplatníci daně, kteří mají ve vztahu k příslušné zemi daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území této země (státu). Pro nás je důležité, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se vždy považují příjmy dosažené prostřednictvím stálé provozovny. Poplatníci tohoto druhého typu jsou označováni jako tzv. daňoví nerezidenti.

V českém zákoně o daních z příjmů (ZDP), tj. v zákoně č. 586/1992 Sb., se tato skutečnost projevuje v ustanovení § 2 odst. 2 a 3 ZDP pro fyzické osoby a § 17 odst. 3 a 4 ZDP pro právnické osoby. Zjednodušeně řečeno, právnické osoby, které mají své sídlo na území ČR, a fyzické osoby, které mají své bydliště na území ČR, případně se na území ČR obvykle zdržují, mají neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost vztahující se na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tito poplatníci jsou označováni jako rezidenti. Podle státu, jehož jsou poplatníci rezidenti, je určován tzv. daňový domicil.

Právnické osoby, které nemají na území ČR své sídlo, a fyzické osoby, které nemají na území ČR své bydliště, ani se zde obvykle nezdržují, mají ve vztahu k ČR daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. Tito poplatníci jsou v ZDP dále označováni jako nerezidenti.

Příklad
Na území ČR prodávaly v roce 202X své zboží obchodní společnosti Kain, s.r.o., se sídlem v Hodoníně, jejímiž společníky jsou občané Slovenské republiky, a Ábel, a.s., se sídlem v Trenčíně, a rovněž podnikatelé (občané Polské republiky) pan Kralewski, který bydlel ve Wroclavi a obvykle se zdržoval na území Polska, a pan Balcerowicz, který bydlel v Katovicích, avšak obvykle se zdržoval na území ČR. Daňovými rezidenty, na které se z hlediska ČR vztahuje neomezená daňová povinnost, jsou podle ZDP obchodní společnost Kain, s.r.o., protože má sídlo na území ČR, a pan Balcerowicz, protože se na území ČR v roce 202X obvykle zdržoval. Obchodní společnost Ábel, a.s., a pan Kralewski jsou z hlediska ČR daňovými nerezidenty.

V případě smluvních států, tj. států, které mezi sebou uzavřely tzv. smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může být jedna osoba daňovým rezidentem vždy pouze v jednom státě. Při definitivním posouzení, zda je konkrétní poplatník daňovým rezidentem ČR, nebo je z pohledu ČR daňovým nerezidentem, je proto třeba vzít v úvahu kromě ZDP i příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která vždy obsahuje pravidla pro určení rezidenta (obvykle se jedná o článek 4 Smlouvy) a má (i podle § 37 ZDP) před vnitrostátním zákonem přednost.

Právě v souvislosti s podnikáním nerezidentů na území ČR vzniká v některých případech stálá provozovna.

Zahraniční osoba jako daňový rezident

V praxi je ale třeba dát pozor na to, aby byla činnost zahraniční osoby správně posouzena, neboť v důsledku případného chybného posouzení by mohlo dojít i k nesprávnému způsobu zdanění jejich příjmů posouzených jako příjmy stálé provozovny.

V některých případech se totiž z pohledu ZDP může jednat o daňového rezidenta i v případě zahraniční právnické nebo fyzické osoby.

Příklad
Malá slovenská cestovní agentura Czech Tour, s.r.o., se sídlem v Žilině se specializuje na zájezdy a poskytování služeb zahraničním turistům v České republice. Všech pět zaměstnanců včetně jediného společníka a zároveň jednatele společnosti pobývá celoročně v Česku, poskytuje průvodcovské služby, domlouvá a zajišťuje ubytování v hotelích a výlety a exkurze v turisticky zajímavých místech ČR.

Jednatel společnosti, který tuto společnost řídí, má trvale pronajatý byt Praze, v němž se zdržuje po většinu roku.

V tomto případě slovenské společnosti Czech Tour, s.r.o., v tuzemsku nevzniká stálá provozovna, ale společnost se stává daňovým rezidentem České republiky a má v ČR celosvětovou daňovou povinnost. Tato skutečnost vyplývá z § 17 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou poplatníci – právnické osoby daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Tímto místem je v daném případě Praha.

Tento závěr je i v souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, neboť v první fázi posouzení by obchodní společnost byla rezidentem obou států, na což pamatuje čl. 4 odst. 4 této smlouvy, z kterého vyplývá, že se v případech, kdy je dle obecných ustanovení právnická osoba rezidentem obou smluvních států, předpokládá, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení, což je v daném případě Česká republika.

Stálá provozovna versus závod zahraniční osoby

Než přejdeme k podrobnějšímu popisu jednotlivých forem stálé provozovny, bude vhodné popsat rozdíly mezi pojmy stálá provozovna a obchodní závod zahraniční osoby, případně pobočka či odštěpný závod zahraniční osoby, dříve označovaný také jako organizační složka zahraničního podniku. Ty se velmi často zaměňují, a ačkoliv se doba a místo jejich existence skutečně často překrývají, nejedná se o totožné pojmy. V zásadě je možno říci, že:

  • stálá provozovna je pojem daňový vycházející z veřejnoprávní oblasti, konkrétně z daňové legislativy, který se vyskytuje pouze v daňových zákonech, případně mezinárodních smlouvách; velmi stručně a zjednodušeně ji lze charakterizovat dle zákona o daních z příjmů jako zařízení k výkonu činností poplatníka se sídlem či bydlištěm v zahraničí umístěné na území ČR,

  • obchodní závod zahraniční osoby vychází ze soukromoprávní oblasti, konkrétně ze zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (dále jen NOZ), a představuje jednu z forem podnikání zahraničních osob na území ČR. V NOZ je obchodní závod popsán v § 502 NOZa pobočka (odštěpný závod) v§ 503 NOZ. Zahraniční právnické osoby jsou vymezeny v § 3024 NOZ a považují se za ně právnické osoby se sídlem mimo území České republiky, přičemž platí, že těmto osobám náleží v oblasti českého právního řádu způsobilost nabývat práva a zavazovat se k povinnostem, kterou mají podle právního řádu, podle něhož byly založeny. Údaje o obchodním závodu zahraniční osoby, případně jejího odštěpného závodu se zapisují do obchodního rejstříku. Na obchodní závod zahraniční osoby se po zápisu vztahují stejné registrační podmínky jako na tuzemský subjekt, tj. včetně povinné registrace u místně příslušných finančních orgánů.

Závod zahraniční osoby nemá vlastní právní osobnost. Z tohoto pohledu představuje pouze jakýsi vnitropodnikový útvar v ČR podnikající zahraniční firmy (nerezidenta).

Rovněž stálá provozovna není jako taková subjektem práva. Tento pojem pouze vymezuje rozsah daňové povinnosti daňového nerezidenta vztahující se k příjmům ve státě zdroje. Daňovým poplatníkem je stále (celá) zahraniční osoba. Proto nemůže stálá provozovna ani odštěpný závod zahraniční osoby např. dostat potvrzení o daňovém domicilu v ČR.

Stálá provozovna v mezinárodních smlouvách a v ZDP

S tímto pojmem se, jak je naznačeno v předchozím, můžeme setkat v oblasti veřejného práva, a to ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) a v českých právních předpisech zabývajících se zdaňováním zahraničních osob. Národní daňové předpisy obvykle stanovují poměrně široké podmínky pro zdaňování podnikatelských aktivit zahraničních osob, a tak vedle kritéria stálé provozovny používají i jiná kritéria a podmínky zdanění a rovněž mohou definovat pojem stálé provozovny šířeji, než jak je tomu v SZDZ. Tento princip se promítá i v českých daňových předpisech.

Ovšem ani v SZDZ není přístup k definici stálé provozovny zcela jednotný. Většina SZDZ vychází z modelové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) obsahující i komentáře k jednotlivým článkům modelové smlouvy. Tyto komentáře mohou být důležité ve složitějších a sporných případech, neboť se používají jako výkladový dokument. Při jejich použití je třeba dbát na to, aby se jednalo o aktuální verzi komentáře, resp. verzi, která odpovídá znění konkrétního článku SZDZ. V praxi poněkud menší význam má modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění OSN, která je využívána při tvorbě smluv s rozvojovými zeměmi. Podrobnější rozbor typů SZDZ je nad rámec tohoto textu.

V českém zákoně o daních z příjmů (dále jen ZDP) je stálá provozovna definována v § 22 odst. 2 ZDP. V případě, že mezi smluvními státy existuje platná a účinná SZDZ, je pro určení přítomnosti daňového nerezidenta na území ČR pro daňové účely, kromě ZDP, důležitá definice stálé provozovny podle příslušné smlouvy. U bezesmluvních států, kterých již není mnoho, se vznik stálé provozovny daňového nerezidenta a zdanění příjmů z činností vykonávaných jejím prostřednictvím řídí výhradně ustanoveními ZDP. Stálou provozovnu nelze založit, stálá provozovna vzniká v okamžiku splnění kritérií pro její vznik z titulu konkrétní činnosti daňového nerezidenta stanovených v SZDZ nebo v právním řádu státu zdroje (zde České republiky).

Než přejdeme k podrobnějšímu vymezení jednotlivých kategorií stálé provozovny, je třeba připomenout, že SZDZ vymezují i případy, ve kterých stálá provozovna nevzniká. Jde především o situace, kdy sice zahraniční osoba má na území ČR trvalé místo nebo zařízení, to však slouží pouze k uskladnění, vystavení, dodání či nákupu zboží patřícího podniku, shromažďování informací pro podnik, tedy k činnostem, které mají pro podnik přípravný či pomocný charakter (obvykle čl. 5 odst. 4 SZDZ). Protože ZDP toto omezení neobsahuje, může dojít u různých nerezidentů k různým daňovým dopadům.

Příklad
Vzhledem k nízkým pořizovacím nákladům a majetkovým daním si na území ČR vybudovaly sklady dvě jihoamerickém korporace.

První z nich je společnost Juanita SA, která je daňovým rezidentem Brazílie a zřídila v Česku mezisklad ovoce, které následně dodává do Ruska.

Druhou je společnost Pedro S.R.L., která je daňovým rezidentem Argentiny a u Plzně zřídila sklad masných výrobků dodávaných na německý trh.

Zatímco společnosti Juanita SA na území ČR vzhledem k ustanovení článku 5 odst. 3 SZDZ mezi Českem a Brazílií stálá provozovna nevzniká, společnost Pedro S.R.L. stálou provozovnu na našem území má, neboť Argentina nemá s Českem uzavřenou SZDZ.

U výše uvedených činností nezakládajících dle SZDZ vznik stálé provozovny je však třeba sledovat, zda zmíněná pomocná činnost není v daném případě činností hlavní. To lze demonstrovat na příkladu shromažďování informací – průzkumu trhu.

Příklad
Slovenská společnost Omnia s.r.o., jejímž předmětem činnosti je průzkum trhu, provádí na zakázku irského klienta v ČR průzkum trhu vybraných typů alkoholu. Ačkoliv se jedná o shromažďování informací, nejde o činnost pro daný podnik, ale pro třetí osobu (francouzského zákazníka) a výjimka uvedená v čl. 5 odst. 4 SZDZ mezi Českem a Slovenskem se na tento případ nevztahuje, neboť nejde o činnost pomocnou, ale o hlavní činnost společnosti Omnia s.r.o.

Posouzení, zda v daném případě dochází ke vzniku stálé provozovny, je vždy závislé na konkrétních podmínkách každého případu. V první řadě je třeba, aby situaci správně posoudil daňový subjekt, případně jeho poradci. Zvýšené nároky jsou v těchto případech nicméně kladeny i na správce daně. To ukazuje např. judikát Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 173/2020, který ve sporu mezi britskou společností, která v ČR zřídila odštěpný závod, a správcem daně, který tento závod z moci úřední zaregistroval pro účely daně z příjmů právnických osob jako stálou provozovnu, poukázal na nutnost předložit ze strany správce daně dostatečný soubor důkazů, které její existenci prokazují nad vší pochybnost (více viz na www.nssoud.cz ).

Kategorie stálé provozovny

V praxi se rozlišují následující typy (kategorie) stálé provozovny:

  1. klasická (kamenná) stálá provozovna,
  2. staveniště a stavebně montážní práce,
  3. službová stálá provozovna,
  4. zplnomocněný (závislý) zástupce,
  5. stálá provozovna z titulu účasti společníků osobních společností

Klasickou stálou provozovnou se rozumí tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje – odbytiště, naleziště surovin apod. užívané k výkonu činnosti podniku. Důležité je, že tato stálá základna nemusí být vlastnictvím dané zahraniční osoby. V těchto případech se jedná o stálou provozovnu se všemi právy a povinnostmi od samého počátku zahájení činnosti až do jejího ukončení. Dočasné přerušení činnosti se přitom za ukončení nepovažuje.

Skutečnost, že jim v mnoha případech vzniká na území ČR stálá provozovna, si musí uvědomit i zahraniční fyzické osoby, které začnou na území Česka provozovat živnost. Logicky nejčastější je tato situace u občanů daňových rezidentů Slovenska. Velmi častou situaci slovenského svářeče řešil ve své judikatuře opět i Nejvyšší správní soud. Z rozsudku č.j. 2 Afs 29/2012 vyplývá, že v posuzovaném případě vznikla klasická stálá provozovna, neboť slovenský občan byl zaregistrován v Obchodním rejstříku, kde byla uvedena i adresa podnikání v ČR, která byla posouzena jako jeho stálá základna.

V případech b) a c), tj. u staveniště, stavebně montážních prací a poskytování služeb, vzniká stálá provozovna za podmínky, že jejich doba trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě.

U službové stálé provozovny je důležité, že počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že poskytování služeb je prováděno na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Příklad
Německá firma ISO Audit GmbH prováděla ve sledovaném roce na území ČR audit jakosti českých podnikatelských subjektů s právem udělení potvrzení o plnění normy kvality ISO 9001. Tuto činnost prováděla v období od 3. 5. do 30. 9. u firmy Krátký, k.s., a od 1. 10. do 20. 12. u firmy Akado, a.s. Německé firmě vznikla na území ČR stálá provozovna dne 3. 11. sledovaného roku.

Službová stálá provozovna

Pojem "službová" stálá provozovna pochází do jisté míry z ČR. Její definice je přímo obsažena v ZDP, konkrétně v § 22 odst. 2 tohoto zákona. Jak bylo uvedeno výše, službová stálá provozovna vzniká až splněním časového testu a může vzniknout v případě služeb a činností prováděných na území ČR i na základě samostatných jednotlivých kontraktů. Za poskytování služeb se označuje i poskytování obchodního, technického nebo jiného poradenství, či provádění zprostředkování a obdobných činností. Dle stanoviska GFŘ se při vzniku této "službové" stálé provozovny do alokovaných příjmů na území Česka započítávají i příjmy, kterých bylo dosaženo do data splnění časového testu, který podmiňuje její vznik.

V některých případech může být obtížné určit, zda vzniká stálá provozovna klasická nebo službová. Správné posouzení přitom může mít vliv na vznik daňové povinnosti v ČR.

Příklad
Slovenský masér pan Nový doprovází v ČR jako OSVČ slovenský taneční soubor, který je v Česku na čtyřměsíčním turné. Postupně navštíví několik měst, kde vystupuje. Pan Nový poskytuje masérské služby členům souboru.

V daném případě se jedná o poskytování služeb na území ČR, a protože doba poskytování služeb nedosahuje ani šesti měsíců, stálá provozovna na území ČR panu Novému nevzniká.

Příklad
Slovenský masér pan Krátky si v ČR jako OSVČ zřídil ve Zlíně masážní salón. V okamžiku otevření provozovny vzniká panu Krátkemu v Česku klasická (kamenná) stálá provozovna.

Zejména nadnárodní skupiny podniků je třeba upozornit, že ke vzniku stálé provozovny zahraniční osoby v ČR může dojít i v důsledku vyslání pracovníka mateřské společnosti do dceřiné společnosti v Česku v případech, kdy jsou prostřednictvím tohoto pracovníka dceřiné společnosti poskytovány např. poradenské, manažerské či školící služby. Totéž se týká jakéhokoliv poskytování služeb třetích osob na území České republiky.

Tuzemským příjemcům služeb tak mohou z tohoto titulu vznikat vůči správci daně finanční, evidenční či oznamovací povinnosti. Jejich přehled je uveden ve schématu na konci tohoto článku.

U službové stálé provozovny již bylo upozorněno na důležitý časový aspekt. Kromě zmíněného limitu šesti měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě uvedeného v ZDP, je třeba v jednotlivých případech zkontrolovat i znění příslušné SZDZ. To ve většině případů obsahuje limit delší. Pokud SZDZ otázku službové stálé provozovny upravuje, je třeba posuzovat vznik a existenci službové stálé provozovny přednostně podle SZDZ. Pokud by byl časový test uvedený ve smlouvě kratší než 6 měsíců, je pro vznik stálé provozovny rozhodné splnění časového testu uvedeného v ZDP. V ostatních případech pak platí časový test dle SZDZ.

Za velmi problematický lze označit názor Finanční správy, podle kterého v případech, kdy SZDZ definici službové stálé provozovny neobsahuje vůbec, budou příjmy za služby poskytované zahraniční osobou na území České republiky považovány za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny v České republice, pokud doba jejich trvání přesáhne test 6 měsíců dle ZDP.

Uvedené stanovisko je dle našeho názoru v rozporu s ustanovením § 37 ZDP o přednosti mezinárodních smluv před ZDP i s judikaturou správních soudů. V některých případech tak může být zahraniční subjekt nucen domoci se svých práv až soudní cestou.

Dosud jasně neřešenou otázkou je eventuální vliv práce z domova (home office) na vznik stálé provozovny. Tuzemská Finanční správa se k tomuto tématu zatím nevyjádřila. Z návrhu komentáře OECD vyplývá názor, že stálá provozovna nevzniká v případech, kdy je vykonávaná obchodní činnost prováděna zaměstnancem prostřednictvím home office přerušovaně nebo dočasně. Pokud je ale home office používán trvale a zaměstnavatel vyžaduje od zaměstnance práci z domu a současně mu poskytuje vybavení pro jeho práci nebo se podílí na úhradě nákladů spojených s home office, pak lze dle OECD hovořit o vzniku stálé provozovny z titulu domácí kanceláře.

V kontextu zvýšení četnosti práce z domova v době covidové krize bylo na mezinárodní úrovni přijato stanovisko, že vykonávání činnosti zaměstnanců z domova v rámci home office v jiné zemi než zemi rezidence zaměstnavatele by nemělo vést ke vzniku zahraniční stálé provozovny.

Rovněž by stálá provozovna neměla vznikat ani z titulu činnosti závislého zástupce, který aktuálně vlivem situace koronaviru uzavírá v zastoupení daného poplatníka pro něj závazné smlouvy v jiné zemi. Obdobně by se mělo postupovat při stanovení místa skutečného vedení pro určení státu daňové rezidence společností v případě výkonu činnosti klíčových řídících pracovníků.

Naopak doba přerušení prací na staveništi či v rámci stavebně montážního projektu by měla být i nadále zahrnována do celkové doby trvání ovlivňující vznik stálé provozovny.

Staveniště a stavebně montážní práce

Staveništěm, stavbou nebo stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (předávací řízení) odběrateli. Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt, avšak pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, přemalování apod.

Na rozdíl od službové stálé provozovny v případě stavenišť a stavebně montážních prací platí, že každá jednotlivá stavba nebo montáž se posuzuje zvlášť. Případnou snahu obejít limit rozdělením kontraktu na několik dílčích postihuje zásada, že v případě jednotlivých stavebně montážních prací se musí jednat o oddělené na sobě nezávislé případy. Za jeden případ bude např. považována stavba silnice, dodávka prací podložených sice různými smlouvami, avšak tvořících hospodářsky či zeměpisně jeden celek (např. dodávka řadových domků různým majitelům). Bude-li naopak jedna firma realizovat najednou více kontraktů, z nichž každý splňuje podmínky vzniku stálé provozovny, bude zdaňování zisku prováděno ze všech prací jako celku.

Příklad
Na území ČR podnikaly dvě slovenské stavební firmy. Firma Stavex, a.s., prováděla stavbu jednoduché provozní haly v období od 1. 8. do 31. 10. 202X (tj. 3 měsíce) a stavbu rodinného domku v období od 1. 4. do 30. 9. 202X+1 (tj. 6 měsíců). Firma Ján Hudák – stavby a montáže realizovala na území ČR jednu zakázku na etapy, a to v období od 1. 7. do 31. 10. 202X (tj. 4 měsíce) a od 1. 4. do 30. 6. 202X+1 (tj. 3 měsíce).

Zatímco u firmy Stavex, a.s., stálá provozovna nevzniká, neboť v žádném období dvanácti měsíců po sobě jdoucích nepřesáhla délka činnosti na jednom kontraktu šest měsíců (maximum činí rovných šest měsíců od dubna do září 202X+1), v případě druhé firmy stálá provozovna podle ZDP vzniká, neboť činnost přesáhla šest měsíců v období červenec 202X až červen 202X+1, kdy činila 7 měsíců.

Obecně je ovšem i v daném příkladu důležité, že u většiny smluv včetně SZDZ mezi ČR a SR platí, že provádění stavby nebo montáž jsou stálou provozovnou jedině tehdy, jestliže jejich trvání přesahuje dvanáct měsíců. SZDZ má na základě ustanovení § 37 ZDP přednost před úpravou danou ZDP. Provádění stavebně montážních prací, které trvají méně než 12 měsíců, nezakládá samo o sobě stálou provozovnu, a to ani tehdy, patří-li k této stavbě nějaká kancelář, případně dílna. V případě, že s danou zemí není uzavřena smlouva, platí časový test dle § 22 odst. 2 ZDP, tj. 6 měsíců. Obecně je provádění staveb započato okamžikem zahájení práce včetně všech přípravných prací ve státě, ve kterém má být objekt postaven. Ukončení činnosti je dáno definitivním zastavením prací. Je třeba si uvědomit, že do výpočtu trvání stavby se započítává i přerušení prací podmíněné ročním obdobím, špatným počasím, nedostatkem materiálu, stávkou zaměstnanců apod. Rovněž jestliže zahraniční generální dodavatel nedodává stavbu sám, ale s pomocí subdodavatelů, započítává se doba strávená na staveništi všemi dodavateli souhrnně.

Existují samozřejmě i případy, jejichž posouzení z hlediska případného vzniku stálé provozovny může být dosti sporné.

Příklad
Rakouská stavební firma uzavřela prostřednictvím tuzemské realitní kanceláře smlouvy na výstavbu typizovaných rodinných domů s jednotlivými majiteli. Jedná se o samostatně stojící domy (nikoliv řadovou zástavbu) ve stejné obci. Montáž jednoho domku bude trvat cca 7 až 8 měsíců. Chceme-li posoudit tento případ, je třeba nejprve zjistit podmínky v SZDZ uzavřené mezi ČR a Rakouskou republikou. Ta v článku 5 uvádí, že staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený jsou stálou provozovnou jen tehdy, jestliže trvají déle než 12 měsíců. Z komentáře ke vzorové smlouvě OECD plyne, že staveniště se považuje za ucelenou dodávku i v případě, kdy byly objednávky zadány několika osobami (například řadové domy). V pokynu GFŘ D-22 k § 22 bod 8 je potom řečeno, že časová podmínka se posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt (ucelenou dodávku stavebního díla) v souvislosti. Do časového období určitého staveniště se nezapočítává doba strávená na našem území tímtéž kontraktorem v souvislosti se zcela nesouvisejícími aktivitami nebo kontrakty. Pokud je však ucelená stavba rozdělena na několik subdodávek nebo dílčích projektů tam, kde je splněna podmínka místní, věcné a časové souvislosti (např. dodávka výrobního objektu skládajícího se z několika budov), nemá toto rozdělení vliv na počítání doby.

V daném případě by mělo být obhajitelné, že jde o samostatné stavby (i když téhož typu), které spolu hospodářsky ani stavebně přímo nesouvisejí.

Pozor!
V případě existence kanceláře související se stavebně montážními pracemi je třeba rozlišovat situaci, kdy je kancelář zřízena na daném staveništi a slouží např. pro stavbyvedoucího, od situace, kdy je jedna kancelář využívána pro více stavebně montážních projektů a činnosti v ní vykonávané nemají pouze pomocný a přípravný charakter. Takováto kancelář může představovat pevné zařízení – tj. klasickou stálou provozovnu.

Stavební dozor

V souvislosti se zajišťováním stavebního dozoru v rámci stavebně montážních prací je třeba mít na paměti názor GFŘ, který říká, že stavební dozor je automaticky pokryt ustanovením článku 5 odstavce 3 SZDZ pouze tehdy, jestliže je vykonáván generálním dodavatelem stavby.

To znamená, že v případě smluv, ve kterých není stavební dozor v článku 5 odst. 3 výslovně uveden, a kdy je tento dozor vykonáván podnikem jiným, než je hlavní dodavatel stavby, zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům zdaňování "službové" stálé provozovny.

Příklad
Tuzemská inženýrská obchodní společnost smluvně zajišťuje stavební dozor pro jiný český subjekt (generálního dodavatele) na jeho stavbách realizovaných v zahraničí. V daném zdaňovacím období prováděla stavební dozor na stavbě na Slovensku v době od 1. 3. do 30. 11. a v Německu ve stejném časovém období, tj. rovněž od 1. 3. do 30. 11.

SZDZ mezi Českem a Slovenskem výslovně obsahuje v článku 5 v rámci stavebně montážních činností i dozor. Článek 5 SZDZ mezi Českem a Německem tento výraz neobsahuje. Tato skutečnost znamená, že v případě dozoru realizovaného 9 měsíců na Slovensku inženýrské obchodní společnosti stálá provozovna nevznikne (limit pro stavebně montážní práce v SZDZ je 12 měsíců), z titulu dozoru realizovaného 9 měsíců v Německu vznikne službová stálá provozovna uplynutím 6 měsíců.

Tyto rozdílné podmínky platí i v případě stavebního dozoru prováděného slovenskou, resp. německou firmou na území ČR.

Na základě výhrady České republiky k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění je obdobně ze strany tuzemských orgánů posuzováno provádění instalačního či montážního projektu nesouvisejícího s vlastním stavebním projektem např. v rámci již hotové a užívané budovy. V těchto případech je tedy třeba testovat podmínky případného vzniku stálé provozovny v rámci lhůt určených pro tzv. službovou stálou provozovnu, a nikoliv pro stavebně montážní práce.

Zplnomocněný zástupce

ZDP považuje za stálou provozovnu v ČR i situaci, kdy na území České republiky jedná osoba v zastoupení poplatníka – daňového nerezidenta a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto zahraničního poplatníka. Uzavíráním kontraktů se má na mysli i sjednání podstatných náležitostí kontraktů, které jsou pak pro zahraniční osobu závazné bez ohledu na to, kdo kontrakt formálně podepíše. Stálá provozovna pak na území ČR podle ZDP vzniká ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro zahraničního poplatníka na území České republiky provádí.

Příklad
Pojistný zprostředkovatel sjednává na území ČR podmínky pojistných smluv pro zahraniční pojišťovnu. Ve smlouvě o zprostředkování je ustanovení, podle kterého jsou podmínky pojistné smlouvy dohodnuté s klientem zprostředkovatelem pro zahraniční pojišťovnu neměnné a závazné. Přestože pojistnou smlouvu následně podepíše vrcholný pracovník zahraniční pojišťovny, jedná se v daném případě o činnost zplnomocněného zástupce

Toto stanovisko potvrdil i Nejvyšší správní soud ve Francii v případu ValueClick International Ltd., když rozhodl, že stálá provozovna pro účely daně z příjmů může vzniknout i v případě závislého zástupce, který uskutečňuje a přijímá příkazy, jež následně rutinně schvaluje "zřizovatel“.

Vznik stálé provozovny v důsledku činnosti zplnomocněného zástupce přichází v úvahu pouze tehdy, jestliže zároveň nebo dříve nevznikla tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje atd., tzn., jestliže nevznikla klasická stálá provozovna. Pokud by klasická stálá provozovna vznikla, zahrnovala by rovněž všechny činnosti zástupců podniku prováděné v jejím rámci.

Závislý zástupce v SZDZ

V praxi podnikatelských subjektů jsou v současné době uzavírány obchodní vztahy převážně se zeměmi, s nimiž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Ve většině SZDZ je vznik stálé provozovny vázaný na činnost zplnomocněného zástupce vymezen úžeji než v ZDP.

Většina SZDZ především z osob, jejichž činnost pro podnik jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu vede ke vzniku stálé provozovny, vyjímá tzv. nezávislé zástupce. Za ty se považují makléři, komisionáři, příp. jiní nezávislí zástupci. Ke vzniku stálé provozovny v případě smluvních států tedy obvykle vede pouze činnost tzv. závislých zástupců. V této souvislosti se často vyskytuje otázka, jak je závislý zástupce v SZDZ definován.

Závislý zástupce je ve smlouvách definován negativně. Tzn., že za závislého zástupce se označuje zplnomocněný zástupce, který není považován dle SZDZ za zástupce nezávislého. Hranice mezi závislým a nezávislým zástupcem není vždy ostrá. Kromě výše zmíněných makléřů a komisionářů považují SZDZ za nezávislé zástupce ty osoby, které splňují tyto podmínky:

  1. jsou na zastupovaném podniku právně i hospodářsky nezávislé,
  2. zastupují podnik v rámci své řádné obchodní činnosti.

Obě podmínky musejí být splněny současně. Posouzení, zda je osoba nezávislá na zastupovaném podniku, závisí na rozsahu závazků vůči podniku, na množství a podrobnosti instrukcí od podniku, na rozsahu případné kontroly a dozoru ze strany zastupovaného podniku, na tom, zda podnikatelské riziko nese zástupce či zastupovaná osoba apod.

Při určení, zda se v konkrétním případě jedná o zástupce závislého či nezávislého, je třeba všechny uvedené okolnosti posuzovat zároveň a ve vzájemných souvislostech.

Příklad
Na území ČR působí zplnomocnění zástupci slovenských právnických osob Alfa, s.r.o., (pan Novák) a Beta, s.r.o., (pan Horák).

Pan Novák vlastní v ČR živnostenský list na zprostředkovatelskou činnost. S firmou Alfa, s.r.o., má uzavřenou smlouvu o zprostředkování, podle které je předmětem jeho činnosti nabízení produktů firmy Alfa, s.r.o., na území ČR. V případě zájmu zákazníka následuje jednání v sídle firmy a jednatel uzavírá smlouvu. Pan Novák má po uzavření smlouvy nárok na odměnu za zprostředkování ve výši 2 % z hodnoty kontraktu. Na území ČR zastupuje pět dalších subjektů.

Pan Horák zastupuje na území ČR pouze firmu Beta, s.r.o. Pravidelně se účastní školení pořádaného zastupovanou firmou, jehož předmětem je předvádění nových výrobků a prohloubení prodejní strategie. V pravidelných intervalech za panem Horákem dojíždí zaměstnanec firmy Beta, s.r.o., a sleduje probíhající jednání s potenciálním zákazníkem. V případě zájmu zákazníka uzavírá pan Horák jménem firmy obchodní smlouvu. Jeho odměna se skládá z paušální částky 10 000 Kč a z podílu na uzavřených kontraktech.

Zatímco v případě pana Nováka se jedná o nezávislého zástupce a firmě Alfa, s.r.o., nevzniká na území ČR stálá provozovna, v případě činnosti pana Horáka se jedná o závislého zplnomocněného zástupce a firmě Beta, s.r.o., na území ČR stálá provozovna vzniká.

Stálá provozovna z titulu účasti společníků osobních společností

Za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny se považuje i příjem uvedený v § 22 odst. 3 zákona, tj. příjem společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity), který je daňovým nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti.

Souběh více příjmů u nerezidenta

Z výše uvedeného vyplývá, že v některých případech může daňovým nerezidentům na území ČR vzniknout nezávisle na sobě několik stálých provozoven stejného nebo různého typu, případně mohou mít tito nerezidenti ze zdrojů na území ČR i jiné příjmy nesouvisející se stálou provozovnou, ale podléhající zdanění v tuzemsku. V těchto případech pro ně nebývá snadné najít správný, a pokud možno i výhodný, způsob zdanění těchto příjmů v Česku. V tomto směru se zaměříme především na právnické osoby, u kterých vznikají tyto situace v naprosté většině případů.

Základním principem, ze kterého je třeba při řešení těchto situací vyjít, je skutečnost, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob není stálá provozovna, nebo stálé provozovny, daňového nerezidenta, ale právnická osoba se sídlem mimo území ČR jako celek. To vyplývá z ustanovení § 17 odst. 1 a 2 ZDP. Z § 17 odst. 4 ZDP potom plyne, že daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky, mj. na příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Hlavní závěr, který z těchto principů vyplývá, je, že daňový nerezident bude v České republice podávat za dané zdaňovací období vždy pouze jedno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Komplexní postup, který pokryje většinu variant přicházejících v praxi v úvahu, budeme řešit na následujícím příkladu.

Příklad
Zadání:

Slovenská obchodní společnost Stavár, a.s., která má sídlo i místo hlavního vedení v Košicích, vlastní na území ČR (ve Vyškově) výrobnu stavebních hmot, kterou má zapsanou v obchodním rejstříku jako odštěpný závod zahraniční osoby. Zároveň se jedná o stálou provozovnu podle § 22 odst. 2 ZDP i SZDZ. Ze zdrojů na území ČR tak má příjmy z prodeje stavebních hmot, které se považují za příjmy stálé provozovny.

Uvedená společnost rovněž realizuje v ČR jako generální dodavatel výstavbu průmyslového závodu na severní Moravě u Ostravy. Celková doba realizace této stavby činí 2 roky.

Košické ústředí společnosti dohodlo s tuzemskou stavební společností se sídlem v západních Čechách, že jí pronajme nepotřebné stavební stroje. Tyto stroje byly převezeny do ČR ze Slovenska a nesouvisely se stálými provozovnami v ČR. Daňový nerezident tak inkasuje příjmy z užívání movitých věcí umístěných na území Česka.

Z Košic byli v daném období vysláni 2 specialisté, kteří poskytli tuzemské projekční kanceláři služby ve formě konzultací. Konzultace probíhaly celý měsíc září a pracovníci se následně vrátili na Slovensko.

Řešení:

Výrobna stavebních hmot (odštěpný závod) ve Vyškově představuje pevné zařízení (továrnu), která je podle § 22 odst. 2 ZDP i čl. 5 odst. 2 písm. d) SZDZ považována za stálou provozovnu. Veškeré příjmy z prodeje tam vyrobených stavebních hmot tak představují příjmy podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP a čl. 7 odst. 1 SZDZ, které podléhají v ČR zdanění.

Z titulu stavebně montážních prací vzniká společnosti Stavár, a.s., podle § 22 odst. 2 ZDP a čl. 5 odst. 3 písm. a) SZDZ další stálá provozovna na území ČR, neboť doba trvání realizace projektu v daném případě přesahuje 12 měsíců. V obou uvedených případech se jedná o příjmy ze zdrojů na území ČR podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP.

Z titulu pronájmu stavebních strojů inkasuje daňový nerezident příjmy z užívání movitých věcí umístěných na území Česka, což je příjem podléhající zdanění v ČR podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bodu 5 a čl. 12 odst. 3 písm. a) SZDZ s tím, že podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 2 a s přihlédnutím k čl. 12 odst. 2 SZDZ bude tento příjem předmětem srážkové daně se sazbou 10 %.

Poskytování konzultačních služeb představuje podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP příjmy ze zdrojů na území ČR, které podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 1 podléhají srážkové dani 15 %. Podle čl. 20 odst. 1 SZDZ s přihlédnutím k čl. 5 odst. 3 písm. b) SZDZ ovšem Česká republika nemá právo tyto příjmy zdanit, neboť poskytování služeb nepřesáhlo dobu 6 měsíců.

V rámci daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob v ČR tak společnost Stavár, a.s., uvede příjmy z činnosti obou stálých provozoven, tzn. příjmy z prodeje stavebních hmot provozovny ve Vyškově a příjmy za výstavbu průmyslového závodu u Ostravy. Proti těmto příjmům může uplatnit související výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud by se tedy např. stavební projekt u Ostravy ukázal jako ztrátový, bude v rámci daňového přiznání kompenzovat zisky z prodeje stavebních hmot a naopak.

Příjmy za pronájem strojů podléhají srážkové dani a podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se do základu daně v daňovém přiznání nezahrnují. Společnost se ovšem může rozhodnout s využitím § 36 odst. 7 ZDP tyto příjmy do daňového přiznání zahrnout a sraženou daň započíst na svou celkovou daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že obecná sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 % a sazba srážkové daně 10 %, lze tento postup doporučit pouze v případě, že by z činnosti stálých provozoven vykázala daňovou ztrátu.

Příjmy za konzultační služby v ČR zdanění daní z příjmů právnických osob nepodléhají a v daňovém přiznání se tak vůbec neobjeví.

Rozšíření daňové povinnosti nerezidentů v ČR

Od zdaňovacího období započatého 1. ledna 2020 a později se významným způsobem zvyšuje rozsah příjmů daňových nerezidentů považovaný za příjmy ze zdrojů na území ČR, a dochází tedy k rozšíření práva České republiky na zdanění.

Prvotní změna ZDP uzákoňující zmíněné rozšíření daňové povinnosti nerezidentů je uvedena v ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) ZDP, podle kterého se za příjmy ze zdrojů na území ČR považují rovněž:

  • příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a

  • příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

V případě příjmů z prodeje movitých věcí by se na první pohled mohlo zdát, že ke změně nedochází, neboť tento typ příjmů byl za příjmy ze zdrojů na území ČR považován již před rokem 2020, a to na základě ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bodu 7. Důležitý rozdíl ovšem spočívá v tom, že zatímco za příjmy dle písm. g) § 22 ZDP se považují pouze příjmy od českých daňových rezidentů, u písm. j) toto omezení neplatí.

Příklad
Stálá provozovna ruské společnosti Vostok OOO má v obchodním majetku 2 stroje (A a B), které používá ke své činnosti na území Česka. V roce 202X se rozhodla oba stroje prodat s tím, že stroj A prodá ostravské společnosti Důlní servisní, s.r.o. (daňový rezident ČR) a stroj B ruské společnosti Těchnik OAO (daňový nerezident ČR).

Zatímco do roku 2019 včetně by se za zdanitelný příjem v Česku (příjem ze zdrojů na území ČR) považoval pouze příjem za prodej stroje A, od roku 2020 musí stálá provozovna zdanit v České republice příjmy z prodeje obou strojů bez ohledu na daňový charakter kupujícího.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Druhý typ příjmu daňového nerezidenta, který rovněž od roku 2020 podléhá zdanění na území ČR, tj. příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, byl do § 22 ZDP doplněn v souvislosti s provedením Směrnice ATAD1, v ZDP konkrétně formou vložení § 23g ZDP.

Podle tohoto ustanovení se přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tedy za cenu obvyklou vymezenou v § 23 odst. 7 ZDP). Vzhledem k tomu, že v účetnictví žádný výnos nevznikne, bude se upravovat výsledek hospodaření (případně rozdíl mezi příjmy a výdaji).

ZDP za takové přemístění majetku považuje mj. přeřazení majetku daňového nerezidenta, poplatníka daně z příjmů právnických osob, ze stálé provozovny umístěné v ČR do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice.

Příklad
Stálá provozovna slovenské společnosti Dunaj, s.r.o., má v obchodním majetku automobil Škoda Superb, který v souvislosti se svou činností v ČR používá. V roce 202X se společnost Dunaj rozhodla vozidla přemístit na Slovensko, kde bude dále používáno v rámci její podnikatelské činnosti.

Vozidlo bylo pořízeno v roce 202X-5 za 1 200 000 Kč a v době prodeje v roce 202X je daňově odepsané. Obvyklá cena vozidla v době jeho přemístění na Slovensko je stanovena na 350 000 Kč.

V daňovém přiznání za rok 202X podávaném na území ČR bude slovenská stálá provozovna z důvodu přemístění tohoto automobilu povinna zvýšit základ daně o částku 350 000 Kč.

Z uvedeného logicky vyplývá, že zdanění na území ČR bude podléhat rovněž situace, kdy dojde k ukončení činnosti stálé provozovny daňového nerezidenta na území Česka, a tato stálá provozovna bude mít obchodní majetek.

Pokud svůj majetek na území ČR stálá provozovna rozprodá, budou jejím zdanitelným příjmem výnosy (příjmy) z prodeje tohoto majetku. V případě, že si daňový nerezident majetek ponechá ve vlastnictví a přemístí jej mimo ČR, bude za příjem stálé provozovny považována obvyklá cena tohoto majetku. V obou případech bude samozřejmě poplatník oprávněn uplatnit jako položku snižující základ daně hodnotu přemístěného majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP, tj. obecně účetní (pořizovací, nabývací...) hodnotu prodávaného majetku, případně u (dlouhodobého) hmotného majetku, daňovou zůstatkovou cenu.

Přemístění majetku do stálé provozovny

Zatímco dosud jsme hovořili o situaci, kdy dojde k přemístění majetku daňového nerezidenta z tuzemska do zahraničí, v praxi nastává i situace opačná, tj. přemístění majetku daňového nerezidenta do stálé provozovny v ČR. Dále popsaný postup se vztahuje na situace, kdy dojde k přemístění majetku do Česka z jiného členského státu Evropské unie, které podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví.

V tomto případě podle ustanovení § 23g odst. 5 ZDP platí, že se přemístění na straně stálé provozovny v ČR považuje za úplatné nabytí za cenu obvyklou, která tak u stálé provozovny následně představuje hodnotu majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP.

V případě, kdy dojde k přemístění hmotného majetku daňového nerezidenta jiného členského státu Evropské unie do stálé provozovny v ČR a přemístění podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, je situace na straně stálé provozovny složitější. Stálá provozovna v tomto případě postupuje analogicky podle § 32c ZDP (s výjimkou § 32c odst. 2 ZDP) s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny se použije cena obvyklá.

Příklad
Polská společnost (z pohledu ČR daňový nerezident) Visla Sp. z o.o. přeřazuje ve zdaňovacím období 202X do stálé provozovny v Česku nákladní automobil. Tento automobil byl společností pořízen v roce 202X-2 za cenu v přepočtu 4 500 000 Kč. Přeřazení podléhá v Polsku zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví. Obvyklá cena nákladního automobilu v okamžiku přemístění byla pro tyto účely stanovena ve výši 420 000 PZL. Ke dni přemístění činil kurz české a polské měny 5,95 CZK/PZL.

Stálá provozovna tak bude od zdaňovacího období 202X v souladu s ustanovením § 32c odst. 1 písm. a) ZDP uplatňovat daňové odpisy rovnoměrným způsobem sazbou stanovenou v § 31 ZDP ve sloupci označeném slovy "v dalších letech odpisování", tj. v daném případě 22,25 % ze vstupní ceny 2 499 000 Kč.

Stálá provozovna a EHZS

Zkratka EHZS představuje tzv. Evropské hospodářské zájmové sdružení. V ČR jde o typ právnické osoby, jehož smyslem je vytvořit vhodný právní instrument pro zjednodušení společného podnikání několika subjektů z různých zemí EU. Podrobnosti upravuje zákon č. 360/2004 Sb.

Základní princip zdanění této formy podnikání je stejný jako u veřejné obchodní společnosti. V souladu s ustanovením § 37a odst. 3 ZDP se příjem člena EHZS, který je fyzickou či právnickou osobou – nerezidentem, považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.

Příklad
Tuzemská obchodní společnost Omega CZ, s.r.o., a slovenská firma Gama SK, s.r.o., jsou členy evropského sdružení s názvem Alfa, EHZS se sídlem v Brně. Podíl obou členů činí 50 %. Sdružení vykázalo základ daně před jeho rozdělením na členy ve výši 6 800 000 Kč.

Omega CZ, s.r.o., zahrne částku ve výši 3 400 000 Kč do svého základu daně z příjmů právnických osob. Podíl firmy Gama SK, s.r.o., bude na území ČR podléhat zdanění jako příjem ze stálé provozovny podle čl. 7 SZDZ uzavřené mezi Českem a Slovenskem. Slovenská firma zároveň zahrne tento příjem do základu daně z příjmů právnických osob na Slovensku, přičemž daň uhrazenou v ČR započte v souladu s čl. 22 SZDZ do stanovené výše na svou celkovou daňovou povinnost v SR.

Očekávané změny v mezinárodních smlouvách

Jak vyplývá z výše uvedeného, na postup při zdaňování příjmů stálé provozovny má v drtivé většině případů vliv příslušná SZDZ. V současné době se připravují v oblasti SZDZ významné změny v souvislosti s iniciativou OECD proti rozmělňování daňového základu a přesouvání zisků označovanou jako BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Jednou z akcí BEPS je i akce 6: Předcházení zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění, která navrhuje začlenit do SZDZ nové články a změnit či doplnit některé články stávající. V rámci úpravy stálé provozovny v SZDZ bude například omezen rozsah případů, kdy existence trvalého zařízení na daném území nevede ke vzniku stálé provozovny (např. zařízení, které se využívá pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, které se využívá pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, nebo které se udržuje pouze za účelem provádění jakékoli jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter).

Tato výjimka by se neměla nově vztahovat na situace, kdy trvalé zařízení sice plní výše uvedené podmínky, ale zároveň stejný podnik nebo úzce propojený podnik vykonává obchodní činnost na stejném místě nebo na jiném místě ve stejném smluvním státě, kdy buď toto místo, nebo jiné místo představuje stálou provozovnu pro podnik nebo pro úzce propojený podnik, nebo kdy celková činnost vyplývající z kombinace činností vykonávaných těmito dvěma podniky na stejném místě nebo stejným podnikem nebo úzce propojenými podniky na obou místech nemá přípravný nebo pomocný charakter (SZDZ bude tzv. úzce propojený podnik vždy definovat).

V praxi tak bude nutno při zkoumání toho, zda subjektu vzniká stálá provozovna, zkoumat kromě jeho činnosti na daném místě i další činnosti na jiných místech v příslušném státě vykonávané tímto podnikem a podniky s ním úzce propojenými.

Mezinárodní smlouvy se dále zaměřují na problém umělého vyhýbání se existenci stálé provozovny a míří tak především na podobu textu článků smluv, které definují výraz "stálá provozovna" s cílem zabránit obcházení konceptu stálé provozovny.

Úmluva na tyto záležitosti reaguje příslušnými ustanoveními článku 12 (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím komisionářských struktur a obdobných strategií), článku 13 (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím výjimek souvisejících s různými druhy činností) a článku 14 (Rozdělování kontraktů na části).

2. Daňový režim stálé provozovny

Základ daně stálé provozovny

Při stanovení základu daně stálé provozovny je třeba opět vycházet ze zákona o daních z příjmů při znalosti úpravy v SZDZ uzavřené se zemí, v níž má zahraniční subjekt podnikající na území ČR prostřednictvím stálé provozovny sídlo.

Právní úprava

Základním ustanovením je v tomto případě § 23 odst. 11 ZDP, který říká, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže

Nahrávám...
Nahrávám...