Pořízení cenného papíru

Pořízení cenného papíru

Ing. Roman Landgráf

 NahoruÚvod

V této kapitole se budeme zabývat otázkou daňové neuznatelnosti pořizovací ceny cenného papíru dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) ZDP. Povšimneme si dále, za jakých okolností a u jakých druhů cenných papírů lze alespoň část pořizovací ceny cenného papíru uplatnit jako náklad (výdaj) daňově uznatelný.

 NahoruPrávní úprava

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména ustanovení § 25 odst. 1 písm. c), § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze); uvedená ustanovení stanovují podmínky, u kterých cenných papírů a za jakých okolností lze, či nelze použít pořizovací cenu cenného papíru do daňově uznatelných nákladů (výdajů).

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), zejména § 25 odst. 1 písm. f) a § 27. Upravuje způsob oceňování cenných papírů, na který se odkazuje i ZDP.

• Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), zejména § 48 a § 51.

• Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech (ZCP), zejména § 1. Stanoví jednotlivé druhy cenných papírů.

 NahoruOceňování cenných papírů pořizovací cenou

Dle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ se cenné papíry oceňují v účetnictví pořizovacími cenami. Přitom dle odst. 4 tohoto ustanovení se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl cenný papír pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Podle PVZÚ jsou součástí pořizovací ceny cenného papíru přímé náklady s pořízením související, např. poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny naopak nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a náklady spojené s držbou cenného papíru.

V průběhu pořizování lze složky pořizovací ceny nakupovaných cenných papírů a podílů účtovat v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (v případě dlouhodobého finančního majetku) nebo v účtové skupině 25 – Krátkodobý finanční majetek (v případě krátkodobého finančního majetku).

 NahoruOcenění reálnou hodnotou

Zcela novým je ocenění určitých CP reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 ZÚ. Teprve pokud není možné objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25, tj. pořizovací cenou.

Za reálnou hodnotu se dle § 27 odst. 4 a 5 ZÚ považuje:

1. tržní hodnota (u cenných papírů obchodovaných na tuzemské burze se rozumí tržní hodnotou zavírací cena vyhlášená burzou cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí),

2. ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

3. ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů (např. ZOM), nelze-li postupovat podle písmen a) a b).

Dle § 27 odst. 7 ZÚ se dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem, na něž se nevztahuje ustanovení o ocenění reálnou hodnotou, se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady.

Podíl, který představuje účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, může být oceněn tzv. ekvivalencí (protihodnotou). Tento způsob je pak ale třeba použít pro ocenění všech takových podílů zaznamenaných v účetnictví účetní jednotky.

 NahoruAritmetický průměr nebo metoda FIFO

U stejného druhu cenných papírů se za způsob ocenění dle § 25 odst. 3 ZÚ považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku (FIFO).

Při prodeji či jiném úbytku se tedy (dle § 25 odst. 3 ZÚ) cenné papíry oceňují jednou z následujících metod:

• váženým aritmetickým průměrem pořizovacích cen,

• první pořizovací cena pro ocenění přírůstku se Použije jako první cena pro ocenění úbytku (tzv. metoda FIFO).

 NahoruKdy je pořizovací cena daňovým nákladem

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) ZDP určuje, že pořizovací cenu cenného papíru obecně nelze považovat v momentě pořízení za daňový náklad.

Z tohoto pravidla zároveň zmiňuje tyto výjimky:

• uplatnění hodnoty cenného papíru při jeho prodeji dle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP - viz dále;

• uplatnění nabývací ceny akcie, která není oceňována v souladu se ZÚ reálnou hodnotou, kdy se uplatní při jejím prodeji postup podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, tedy obdobně jako v případě podílů na s.r.o., k.s. anebo na družstvu - viz Podíl na obchodní společnosti;

• uplatnění pořizovací ceny směnky účtované jako cenný papír při jejím prodeji dle § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP - podrobněji viz Směnky.

 NahoruVymezení CP pro daňové účely

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP se vztahuje s použitím zákona o cenných papírech zejména na tyto konkrétní druhy cenných papírů:

• akcie (dle § 155 a násl. ObchZ), oceňované reálnou hodnotou,

• zatímní listy (dle § 176 ObchZ),

• poukázky na akcie (dle § 204b ObchZ),

• podílové listy (dle § 8 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování),

• dluhopisy (dle § 2 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech),

• investiční kupony (dle zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby),

• kupony (dle § 12 ZCP),

• jiné listiny, které jsou za cenné papíry prohlášeny zvláštními zákony (např. opční list dle § 217a ObchZ).

Za povšimnutí stojí fakt, že mezi výše uvedenými cennými papíry nejsou především směnky a také akcie, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou.

Odlišný daňový režim směnek je podrobněji popsán viz Směnky. Mezi akcie neoceňované reálnou hodnotou patří akcie představující účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a akcie vlastní (tj. emitované účetní jednotkou). U těch je daňový režim shodný jako u podílů v s.r.o., k.s. a družstvu a je řešen § 24 odst. 2 písm. w). Blíže v hesle Podíl na obchodní společnosti.

 NahoruDaňová uznatelnost

Pro daňový režim cenných papírů platí zvláštní pravidla. Daňově uznatelným nákladem při prodeji je hodnota cenného papíru zvýšená o výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti, pokud poplatník prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) nebyly uznány jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem ke dni jeho prodeje.

 NahoruÚčtování CP

Základní dělení účtů pro evidenci cenných papírů je podle délky splatnosti na dlouhodobé (v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek), tj. s dobou držby nad 1 rok, a krátkodobé (v účtové skupině 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek), s dobou držby do 1 roku.

Jak již bylo uvedeno, při pořízení se CP ocení pořizovací cenou, přičemž jednotlivé složky pořizovací ceny lze v průběhu pořizování účtovat v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (v případě dlouhodobého finančního majetku) nebo v účtové skupině 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek (v případě krátkodobého finančního majetku).

 NahoruPřecenění na reálnou hodnotu

V průběhu držby se ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, CP oceňují způsoby podle § 27 ZÚ (tj. reálnou hodnotou, pokud to lze).

V závislosti na druhu cenných papírů může být přecenění:

• rozvahové, k tomu využíváme účtovou skupinu 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, např. účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, nebo

• výsledkové, s využitím účtové skupiny 56 – Finanční náklady, např. účtů 564 – Náklady z přecenění cenných papírů, 566 – Náklady z finančního majetku a 567 – Náklady z derivátových operací a účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, např. účtů 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů, 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku a 667 – Výnosy z derivátových operací.

Reálnou hodnotou se neoceňují CP držené do splatnosti (Dluhové cenné papíry držené do splatnosti účtované v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek a dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti účtované v účtové skupině 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek), cenné papíry představující účast s rozhodujícím (viz § 66a ObchZ) nebo podstatným (dispozice s nejméně 20 % hlasovacích práv - viz § 22 odst. 2 ZÚ) vlivem (účtované v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek) a cenné papíry emitované účetní jednotkou (vlastní akcie a vlastní obchodní podíly účtované v účtové skupině 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek).

Následující tabulka ukazuje příklad vhodných účtů stanovených účetní jednotkou účtovým rozvrhem pro jednotlivé účtové skupiny směrné účtové osnovy (dle PVZÚ) k účtování cenných papírů.