Benefity zdravotní, příspěvky na sport, kulturu a rekreaci z hlediska daně z příjmů

2022.25.3

Benefity zdravotní, příspěvky na sport, kulturu a rekreaci z hlediska daně z příjmů

Ing. Ivan Macháček

VYŠLO V ČÍSLE 25/2022

Z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Problematika osvobození nepeněžního plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP byla projednávána již v rámci KOOV pod číslem 525/20.06.18. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že na danou problematiku je třeba aplikovat ustanovení zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách (dále jen ZZS), protože ZDP pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Podle § 4 odst. 1 ZZS se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb a tyto prostory pak slouží poskytovateli zdravotních služeb pro poskytování služeb definovaných v § 2 odst. 2 ZZS. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb (blíže § 74 a 75 ZZS). GFŘ ve svém stanovisku rovněž uvádí, že je i nadále využitelný příspěvek KOOV č. 06/26.01.05, z něhož vyplývá, že pokud zaměstnavatel uhradí toto zboží a služby, případně poskytne poukázku směnitelnou za toto zboží a služby, jedná se o poskytnutí možnosti použít zdravotnické zařízení zaměstnanci v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a hodnota úhrady či poukázky bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP limituje výši osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti pouze v případě poskytnutí příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy je u zaměstnance z hodnoty tohoto nepeněžního plnění zaměstnavatele od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení ZDP není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.

Ve smyslu znění § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).

Pokud nepeněžní plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, protože ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Výjimkou dle výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

• bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanovených zvláštními právními předpisy,

• pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy a nehrazené zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,

• provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to z obou pojistných zákonů:

• z § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění;

• z § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.

Tvorbou a čerpáním fondu kulturních a sociálních potřeb se zabývá vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP), v platném znění. Tato vyhláška upravuje výši tvorby fondu kulturních a sociálních potřeb, další příjmy a hospodaření s fondem ve státním podniku, v organizačních složkách státu, ve státních příspěvkových organizacích a příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky.

Dle § 3 odst. 8 vyhlášky č. 114/2002 Sb., veškerá plnění z fondu, s výjimkou sociálních výpomocí, sociálních zápůjček a darů, jsou zaměstnancům poskytována nepeněžní formou.

Dle § 4 odst. 2 vyhlášky z fondu lze přispívat zaměstnancům na:

a) vitaminové prostředky,

b) dioptrické brýle, kontaktní čočky nebo speciální optické pomůcky,

c) preventivní péči na úseku dentální hygieny a zubní prevenci poskytované dentální hygienistkou a preventivní, léčebnou a diagnostickou péči na úseku zubního lékařství včetně ortodontické péče,

d) očkování proti infekčním onemocněním.

Výše uvedený příspěvek lze dle § 4 odst. 3 vyhlášky poskytnout, není-li plnění ani částečně hrazeno z veřejného zdravotního pojištění nebo jinou osobou na základě povinnosti stanovené jiným právním předpisem.

U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Bez ohledu na výši poskytnuté peněžní úhrady zaměstnavatelem se jedná u zaměstnance o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím rovněž do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že daňovými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytne například peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní nebo sportovní akce včetně předloženého dokladu o úhradě za provedené masáže v masážním studiu, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Příklad 1.

Zaměstnavatel uhradí prodejně oční optiky částku za dioptrické brýle svým zaměstnancům, pořizované zaměstnanci na základě lékařského předpisu vystaveného oční klinikou nebo očním lékařem.

Nepeněžní plnění zaměstnavatele je u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP. U zaměstnavatele nepůjde…