Zprostředkovatelské služby

Zprostředkovatelské služby

Ing. Václav Benda, Ing. Zdenka Cardová

Popis operace:

Ve vazbě na příslušná ustanovení občanského zákoníku může pojmu zprostředkovatelská služba v zásadě odpovídat služba realizovaná na bázi těchto typů smluv:

• příkazní,

• komisionářská,

• o zprostředkování,

• o obchodním zastoupení.

Příkazní smlouvou se ve smyslu § 2430 NOZ příkazník zavazuje obstarat záležitost příkazce.

Komisionářskou smlouvou se ve smyslu § 2455 NOZ komisionář zavazuje obstarat pro komitenta na jeho účet vlastním jménem určitou záležitost, a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu.

Smlouvou o zprostředkování se ve smyslu § 2445 NOZ zavazuje zprostředkovatel, že zájemci zprostředkuje uzavření určité smlouvy s třetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli provizi.

Smlouvou o obchodním zastoupení se ve smyslu § 2483 NOZ zavazuje obchodní zástupce jako nezávislý podnikatel, dlouhodobě pro zastoupeného vyvíjet činnost směřující k uzavírání určitého druhu obchodů zastoupeným nebo k ujednání obchodů jménem zastoupeného a na jeho účet a zastoupený se zavazuje platit obchodnímu zástupci provizi.

Konkrétnímu smluvnímu vztahu by měla odpovídat příslušná aplikace zákona o DPH a způsob účtování. V dalším textu jsou shrnuty základní pravidla aplikace zákona o DPH pro oblast zprostředkovatelských služeb.

Při poskytování zprostředkovatelských služeb osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH. Z tohoto vymezení vyplývá, že místem plnění při poskytování zprostředkovatelských služeb je místo, kde má příjemce služby, který je osobou povinnou k dani, své sídlo. Toto pravidlo se uplatní, ať již se jedná o zprostředkovatelskou službu poskytovanou osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, která spočívá v zajištění vymezených služeb nebo v zajištění zboží, nebo o zprostředkování na vlastní účet.

Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby nepovinné k dani, je podle § 10e ZDPH místem plnění nadále místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Pokud poskytne zprostředkovatel, který je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, zprostředkovatelskou službu českému občanovi (osobě nepovinné k dani), která bude spočívat např. v zajištění krátkodobého nájmu dopravního prostředku v jiném členském státě, a to jménem a na účet této osoby nepovinné k dani, místo plnění bude pro zprostředkovatele v tomto jiném členském státě, kde bude místo plnění pro zajišťovanou službu.

U zprostředkovatelských služeb s místem plnění v tuzemsku je poskytovatel, který je plátcem daně, povinen přiznat daň na výstupu standardním způsobem, pokud se na tuto službu nevztahuje osvobození od daně. Povinnost přiznat daň při poskytování služby včetně zprostředkovatelské služby v tuzemsku vzniká plátci obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, která se vztahuje k tomuto zdanitelnému plnění, podle toho, která skutečnost nastane dříve. Plátce je dále povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo ve kterém přijal úplatu, a to vždy v tom zdaňovacím období, které nastalo dříve. Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění u zprostředkovatelských služeb v tuzemsku postupuje plátce obecně podle zákona o DPH. Zdanitelné plnění při poskytování služeb se považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby. U zprostředkovatelské služby se přitom za den poskytnutí služby považuje obecně den, kdy byl splněn poslední závazek sjednaný ve smlouvě.

U zprostředkovatelské služby je možno při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění využít také ustanovení zákona o DPH, podle něhož se postupuje v případě stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u tzv. opakovaných plnění. Opakovaným plněním se rozumí zejména opakované dodávání zboží stejného druhu, které je navzájem zastupitelné, nebo poskytování služeb stejné povahy, mezi které mohou zprostředkovatelské služby patřit. Opakované plnění se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, z toho vyplývá, že musí být nejpozději k poslednímu dni ve zdaňovacím období provedeno vypořádání opakovaných plnění realizovaných v tomto zdaňovacím období. I v případě opakovaných plnění platí zásada, že povinnost přiznat daň na výstupu vzniká ke dni přijetí platby, pokud předchází den uskutečnění zdanitelného plnění, tj. poslední den zdaňovacího období.

Základem daně je u zprostředkovatelské služby vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za poskytnutí služby od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Jedná se fakticky o sjednanou odměnu (provizi) zprostředkovatele.

U zprostředkovatelské služby, na kterou se nevztahuje osvobození od daně, se uplatní vždy základní sazba daně 21 %, protože tyto služby nejsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH (v ní jsou uvedeny služby, pro které platí první snížená sazba daně).

Pro účely DPH platí speciální úprava pro dodání zboží prostřednictvím komisionáře. Podle zákona o DPH se za dodání zboží považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím. Přitom fakticky dochází i k poskytnutí služby komisionářem pro komitenta. Obdobně podle § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH se v případě poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře jedná o samostatné plnění komitenta nebo třetí osoby a samostatné plnění komisionáře.

Ve vazbě na tuto specifickou úpravu platí i speciální úprava pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění. Podle zákona o DPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy. Obdobně podle § 21 odst. 5 písm. h) ZDPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem poskytnutí služby třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem poskytnutí služby třetí osobou, při poskytnutí služby na základě komisionářské smlouvy.

K vysvětlení způsobu zachycení postupu komisionáře a komitenta v účetnictví vydala Národní účetní rada interpretaci I – 7 Komisionářské smlouvy (schválena byla 27. února 2006).

V tomto doporučeném postupu je stanoveno, že výnosem komisionáře z transakce je pouze úplata sjednaná v komisionářské smlouvě. Komisionář ve svých výnosových účtech zachytí pouze úplatu od komitenta (komisionářskou odměnu).

Odůvodnění uvedeného postupu:

Z podstaty komisionářské smlouvy vyplývá, že komisionář vystupuje v transakci jako zástupce komitenta a jedná na jeho účet, pouze ve vztahu ke kupujícímu/odběrateli vystupuje vlastním jménem, jeho jednání jde však (až na výjimečné případy vymezené zákonem) na účet (tj. ve prospěch i k tíži) komitenta.

Z hlediska ekonomické podstaty komisionář nenese prospěch a podnikatelská rizika související s realizovanou transakcí a jeho odpovědnost je omezena na poskytnutí komisionářské služby s odbornou péčí a v zájmu komitenta. Samotná transakce tak pro komisionáře nemůže představovat výnos, jeho výnosem je pouze sjednaná komisní odměna. V opačném případě by došlo k nesprávnému nadhodnocení jím dosahovaných tržeb.

Z hlediska formálně právního se komisionář nestává majitelem převáděných aktiv, případně poskytovaných služeb nebo jiných plnění, a nemůže tedy o jejich poskytnutí účtovat na svých nákladových ani výnosových účtech. Pokud se dočasně takováto aktiva dostanou do jeho správy nebo pod jeho kontrolu, využije k jejich evidenci podrozvahových účtů.

Odlišný, byť plně opodstatněný způsob zachycení komisionářských transakcí v daňových dokladech pro potřeby zákona o DPH nemůže změnit výše uvedené závěry pro účetní zachycení zmiňovaných transakcí v účetnictví a účetních závěrkách.

Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobou neusazenou v tuzemsku, osobě, která je plátcem, vzniká povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH, pokud je místo plnění v tuzemsku tomuto plátci, jako příjemci služby na tzv. principu reverse-charge. Povinnost přiznat daň vzniká tomuto plátci ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Zdanitelné plnění se přitom považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby. V daňovém přiznání uvede plátce tyto služby a další služby podle § 9 odst. 1 ZDPH přijaté od osoby registrované k dani v jiném členském státě v ř. 5 a od zahraniční osoby v ř. 12.

Základní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobou neusazenou v tuzemsku je, že plátci při tomto poskytnutí služby vznikla povinnost přiznat daň. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem. Od 1. 4. 2011 je možno nárok na odpočet daně prokázat i jiným způsobem, pokud nemá plátce daně daňový doklad s předepsanými náležitostmi. Z časového hlediska je možno nárok na odpočet daně prakticky uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátci vznikla povinnost přiznat daň.

Poskytne-li plátce daně se sídlem nebo místem podnikání v ČR zprostředkovatelskou službu s místem plnění mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň podle zákona o DPH platného v ČR. V tomto případě by měl mít vzhledem k tomu, že se jedná o službu, u které se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH, tuto povinnost na principu reverse-charge příjemce této služby ve své zemi.

Plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko je povinen přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastal dříve. Den uskutečnění plnění se přitom stanoví obdobně jako při poskytnutí zprostředkovatelské služby v tuzemsku. Toto plnění je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 21, jedná-li se o službu poskytnutou osobě registrované k dani v jiném členském státu, která se vykazuje v souhrnném hlášení, nebo v ř. 26 v ostatních případech, a to za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost je přiznat. Od 1. 1. 2010 je stanovena povinnost vykazovat poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH v souhrnném hlášení, pokud příjemce služby bude povinen přiznat a zaplatit daň z této služby ve své zemi. Tato povinnost platí i pro zprostředkovatelské služby.

Plátce, který poskytuje zprostředkovatelskou službu s místem plnění mimo tuzemsko, je povinen na tuto službu vystavit daňový doklad obsahující předepsané náležitosti, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo poskytnutí služby. Náležitosti tohoto daňového dokladu jsou od 1. 1. 2013 vymezeny v § 29 ZDPH. Na dokladu musí být ve vazbě na směrnici o DPH od 1. 1. 2013 uvedeno sdělení v předepsané formě "daň odvede zákazník", pokud je osobou povinnou přiznat daň příjemce této služby v jiném členském státě.

Souvztažnosti: