Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

26.7.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.1
Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

RNDr. Ivan Brychta

V následujícím textu rekapitulujeme přehled nejdůležitějších změn v zákoně o daních z příjmů pro rok 2018. V závěru textu se pak zabýváme návrhy novel, které se objevily v poslední době v Poslanecké sněmovně, ale jejich projednávání dosud není uzavřeno.

1. Daňový balíček a jeho aplikace od roku 2018

Zákon č. 170/2017 Sb. (daňový balíček)

Podstatné změny zákona o daních z příjmů dané zákonem č. 170/2017 Sb. (tzv. daňovým balíčkem) jsme již zmiňovali v přechozí časové verzi tohoto článku, a to zejména proto, že některé již bylo možné aplikovat zpětně i pro rok 2017. Nyní se ale soustředíme jen na ty, které jsou nově použitelné až od roku 2018.

Nepeněžní příjem z „trvajícího plnění po delší dobu”

V § 3 odst. 3 ZDP byla aplikace nepeněžního příjmu z opakujícího se plnění na dobu neurčitou nebo dobu života nebo delší než 5 let (které je oceňováno jako pětinásobek ročního plnění) rozšířena i na nepeněžní příjem z trvajícího plnění po takto dlouhou dobu.

Podle důvodové zprávy se má tímto postihnout např. úrok z peněžitých zápůjček na 20 let, neboť prý majetkový prospěch z důvodu jejich neúročení vznikne prý hned na začátku. To je hodně sporné tvrzení, obzvláště při současných nízkých úrokových mírách. Ještě více zarážející je ale to, že zmíněné ustanovení postihne jen osoby s příjmy podle § 7 nebo § 10 ZDP. Pro případ zaměstnanecké zápůjčky (u části jistiny nad 300 000 Kč) by zůstalo „měsíční” danění [viz doplněný § 6 odst. 9 písm. v) ZDP].

Daňové úlevy jen pro vlastní bytovou potřebu

Do několika dalších ustanovení řešících daňové úlevy fyzických osob ve spojitosti s bytovou potřebou je doplněno, že se musí jednat o vlastní bytovou potřebu. Novela tak učinila:

  • v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro osvobození při prodeji rodinného domu nebo jednotky, kdy není splněna podmínka dvouletého bydliště před prodejem, a

  • v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP u osvobození přijatého odstupného, a to v části týkající se použití odstupného pro uspokojení bytové potřeby rok před jejím přijetím, kde to ještě nebylo.

Vypořádání spoluvlastnictví

V § 4 odst. 1 písm. b) ZDP u osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí po 5 letech držby se toto osvobození rozšiřuje i na příjmy z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem jinak než podle spoluvlastnických podílů.

Osvobození prodeje podílu a cenných papírů

Stejně jako při osvobození prodejů nemovitých věcí se nově zohledňuje do pětiletého časového testu podle novelizovaného § 4 odst. 1 písm. s) ZDP i doba vlastnictví zůstavitelem v případě zděděných podílů (příp. nabytých odkazem) od přímého příbuzného a manžela. Obdobná úprava je doplněna také pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů po 3 letech držby, tedy do osvobození v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.

Změna § 4 odst. 1 písm. w) ZDP naopak zpřísňuje podmínky pro osvobozený prodej cenných papírů a podílů připadající na podílový list při jeho zrušení, je-li příjem v úhrnu do 100 000 Kč. Osvobození se již nebude týkat příjmů

  • z kapitálového majetku a

  • z příjmů z cenných papírů a podílů, které jsou nebo byly zahrnuty v obchodním majetku (zde je tří nebo pětiletá lhůta od ukončení samostatné činnosti).

Osvobození bezúplatných příjmů

Opět se změnilo ustanovení § 4a písm. j) ZDP upravující podmínky osvobození u zdravotně handicapované osoby, která obdržela dar na vzdělávání, změnu kvalifikace apod.:

  • v případě daru na vzdělávání bylo doplněno, že se nesmí jednat o souvislost se závislou činností [prý se takto obchází speciální podmínky osvobození zakotvené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP], a

  • potvrzuje se, že nepoužité prostředky jsou příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Závislá činnost (§ 6 ZDP)

Pro zdanění příjmů ze závislé činnosti je změn od roku 2018 více:

  • Ustanovení § 6 odst. 4 ZDP upravující zdanění vybraných příjmů srážkovou daní bylo dříve použitelné jen u dohod o provedení práce do 10 000 Kč/měsíc. Nově se obdobně postupuje také u příjmů malého rozsahu, tj. příjmů v úhrnné výši nepřesahující u jednoho zaměstnavatele (plátce) částku 2 500 Kč/měsíc. Jelikož se zřejmě bude ve většině případů jednat o příjmy podléhající pojistnému, srážková daň se spočte ze superhrubého základu. Rozhodnout se pro uplatnění příjmů v rámci přiznání bude i nadále možné.

Zdánlivě jasnou dikci novelizovaného ustanovení nám zkomplikovalo Sdělení pro plátce daně ze závislé činnosti a tvůrce mzdových programů, kterou GFŘ zveřejnilo 3. 11. 2017. Z této informace vyplývá, že správce daně chápe zákon jinak, a to tak, že do částky 2 500 Kč, která je limitem pro novou variantu zdanění srážkovou daní, nezapočítá příjmy z dohod o provedení práce (viz příklady č. 1 a č. 2 obsažené ve zmíněném sdělení).

  • V § 6 odst. 6 ZDP byla opravena chyba – dodanění zaměstnance při využívání vozidla pro služební i soukromé účely ze vstupní ceny u původního vlastníka se nově počítá i pro vozidlo pořízené na finanční leasing (toto mělo být v zákoně již od roku 2014, ale zapomnělo se na to).

  • Benefit spočívající v možnosti hradit (ze zisku, FKSP, sociálního fondu nebo jako nedaňový výdaj) nepeněžní plnění určité služby, mj. použití zdravotnických zařízení [v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP] je rozšířen i na poskytnutí „majetkových plnění”, konkrétně nepeněžního příjmu v podobě:

    • - zboží nebo služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, a
    • - pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis (zde bude ale problém ustát nepeněžní charakter plnění, neboť lze očekávat, že recepis bude na zaměstnance).

Osvobozeno bude u zaměstnance podle stejného ustanovení i poskytnutí nepeněžního příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy (bližší vymezení je možné nalézt ve vysvětlivkách přílohy č. 3a zákona o DPH).

  • Pouze pro právní jistotu (tj. nemění se dřívější výklad) se do ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP, tj. pro benefity typu:

    • - možnost použití zdravotnických, vzdělávacích a dalších zařízení vč. příspěvku na dovolenou hrazené ze zisku, FKSP, sociálního fondu, jako nedaňové a
    • - možnost zvýhodnění jízdného u zaměstnanců zaměstnavatele provozujícího veřejnou dopravu i pro rodinné příslušníky

doplňuje, že v takovém případě jde vždy o příjem zaměstnance, i když by takový benefit obdrželi (v souladu se zákonem) místo zaměstnance jeho rodinní příslušníci.

  • Pro osvobození (zdanění) majetkového prospěchu zaměstnance při bezúročné zápůjčce podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, kdy je osvobozena jistina do 300 000 Kč, se doplňuje, že:

    • - majetkový prospěch z bezúročných zápůjček s výší jistin nad 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a
    • - zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.
  • Prohlášení zaměstnance pro svého zaměstnavatele (podle § 38k odst. 4 a 5 ZDP) je od roku 2018 přípustné i v jiných formách než papírové podobě, např. v elektronické podobě. Učiněno musí být ale prokazatelně (avšak ne nutně s elektronickým podpisem). V tomto duchu také zveřejnilo MF nový vzor č. 26 tiskopisu 25 5457 MFin 5457 Prohlášení poplatníka daně z příjmů FO ze závislé činnosti”, který je značně zjednodušen, a navíc není závazný. Změny v prohlášení musí zaměstnanci ohlašovat nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, anebo nově poslední den kalendářního měsíce, v němž bylo o změně rozhodnuto.

  • A ještě zmiňme doplnění způsobu prokazování nároku na odpočet v případě úvěru poskytnutého na bytové účely v § 38l ZDP, kdy ke stavebnímu povolení a ohlášení stavby přibyla jako alternativa společné povolení, kterým se stavba umísťuje a povoluje (tato technická změna plyne z novely stavebního zákona dané zákonem č. 225/2017 Sb. a platné od 1. 1. 2018, která mechanismus společného povolení přináší).

Samostatná činnost (§ 7 ZDP)

První změnu možná již někteří podnikatele využili podle přechodných ustanovení i v roce 2017. Jde o snížení procentních (paušálních) výdajů na polovinu výměnou za možnost využít slevu na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti i při použití procentních výdajů (od roku 2018 totiž došlo ke zrušení § 35ca ZDP, který tomu v některých případech bránil).

Toto snížení tak znamená, že procentní výdaje mohou být podle jednotlivých druhů příjmů uplatněny maximálně ve výši:

Výše procentních výdajů   Dřívější maximální výdaj   Maximální výdaj od roku 2018  
80 %   1 600 000 Kč   800 000 Kč  
60 %   1 200 000 Kč   600 000 Kč  
40 %   800 000 Kč   400 000 Kč  
30 %   600 000 Kč   300 000 Kč  

Z tabulky plyne, že na změnu více doplatí podnikatelé s vyššími příjmy.

Příklad

Nechť má zemědělský podnikatel příjem ze svého podnikání v roce 2017 i v roce 2018 shodný, a to ve výši 1 300 000 Kč. Zatímco v roce 2017 mohl mít procentní výdaj 1 040 000 Kč, v roce 2018 již jen 800 000 Kč. To mimo jiné znamená i vyšší základ daně, v daném případě vychází základ daně v roce 2018 o 240 000 Kč vyšší. To může mít dopad nejen na výši daňové povinnosti, ale i na odvody sociálního a zdravotního pojištění (kdy vyměřovacím základem je polovina dílčího základu daně podle § 7 ZDP).

Druhá změna pro podnikatele příliš povedená není. Zákonodárce se snažil vyřešit problém, jak má postupovat poplatník, který vede účetnictví a v přiznání uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Ačkoliv totiž z § 23 odst. 2 ZDP a § 21h ZDP vyplývá, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvrdí se v pokynu GFŘ D-22, že takový podnikatel musí vycházet z příjmů, nikoliv ze svých výnosů. Novela (s cílem tento názor správce daně podpořit) doplnila do § 7 odst. 8 ZDP text, podle něhož se „pro účely odstavce 7 příjmy rozumí příjmy, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou”. Problém je ale v tom, že odstavec 7, kterého se novinka týká, hovoří jen o výdajové stránce, nikoliv o příjmové stránce.

Poslední změna se týká podnikatelů, kteří si nechají stanovit daň paušální částkou podle § 7a ZDP. Nová úprava v § 38a ZDP jim zajišťuje, že nebudou hradit zálohy na daň.

Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP)

U příjmů z nájmu (§ 9 ZDP) se shodně s úpravou zmíněnou v předchozím u samostatné činnosti snižuje maximální výše procentních výdajů z 600 000 Kč na 300 000 Kč.

Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP)

V § 8 odst. 1 písm. a) ZDP dochází k rozšíření příjmů z kapitálového majetku o příjmy z podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem.

Změny v souvislosti s příjmem z rodinné fundace

Novela ZDP přináší novou úpravu zdanění příjmů z rodinné fundace, která je vymezena podle novelizovaného § 17a odst. 2 písm. f) ZDP pro účely zdanění jako nadace nebo nově nadační fond,

  • které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo

  • jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Připomeňme, že takové nadace nejsou od roku 2014 veřejně prospěšnými poplatníky a nevztahují se na ně tak výhody daňově neziskových subjektů.

Podle nových pravidel se na příjmy rodinné fundace, které poplynou fyzické osobě, nahlíží obdobně jako na příjmy ze svěřenského fondu. V tomto duchu byla doplněna ustanovení:

  • § 8 odst. 1 písm. i) ZDP, který nově vedle plnění ze zisku ze svěřenského fondu zahrnuje mezi příjmy z kapitálového majetku i plnění ze zisku z rodinné fundace (obojí se zdaní srážkovou daní), a

  • § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, který pro plnění z ostatního majetku ze svěřenského fondu a nově i z rodinné fundace obsahuje osvobození takto nabytých bezúplatných příjmů jak pro „blízké osoby”, tak pro osobu, která tam majetek vložila.

Ostatní příjmy (§ 10 ZDP)

Mezi ostatními příjmy nalezneme od roku 2018 ještě další dvě změny:

  • formální změnou je doplnění do § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, že se jedná o příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, neboť bezúplatný příjem upravuje § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, a

  • u příjmů z úplatného převodu kmenového listu, který není v obchodním majetku poplatníka, bude výdajem nabývací cena tohoto kmenového listu (určená podle § 24 odst. 7 ZDP).

Daňové zvýhodnění na dítě

Také od roku 2018 dochází ke zvýšení sazeb daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti. Tentokrát však zákonodárci zvýšili daňové zvýhodnění pro první dítě, a to z 13 404 Kč na 15 204 Kč ročně. Tuto změnu však nepřinesl zmíněný daňový balíček, ale další novela daná zákonem č. 200/2017 Sb.

Osoby s dětmi ale již nepotěší další novinky roku 2018:

  • V § 35c odst. 1 ZDP je doplněno, že v případě více dětí ve společně hospodařící domácnosti se již neposuzují všechny vyživované děti dohromady, ale posuzují se samostatně vyživované děti každého z poplatníků. To např. u druha a družky, kteří mají jedno společné dítě a každý po jednom z prvního manželství způsobí, že ačkoliv jsou v domácnosti tři děti, zvýhodnění lze čerpat jen v základní výši na jedno z dětí a ve výši na druhé dítě u zbylých dvou.

  • Podle upraveného § 35c odst. 4 ZDP sice stále platí, že pro dosažení nároku na daňový bonus musí příjmy poplatníka dosáhnout alespoň šestinásobku minimální mzdy, nově se ale vychází pouze z příjmů ze závislé činnosti a ze samostatné činnosti (příjmy z kapitálového majetku či z nájmu už se nezohlední).

Daňové přiznání podávané osobou spravující pozůstalost

Do ustanovení § 38ga ZDP, které upravuje daňové tvrzení podávané osobou spravující pozůstalost za zemřelou fyzickou osobu (za období od smrti do vyřešení dědictví), je doplněno, že v takových tvrzeních bude nově možné uplatnit i slevy na zaměstnance (podle § 35 ZDP), odčitatelné položky na vědu a výzkum a na odborné vzdělávání (§§ 34 až 34h ZDP).

Změny u finančního leasingu

Asi tou nejrozsáhlejší změnou v novele je změna v definici finančního leasingu (FL) v § 21d ZDP a v paragrafech zmiňujících se o finančním leasingu. Jde ale o změnu víceméně formální, když:

  • místo přenechání věci, s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem,

  • se nově finančním leasingem rozumí přenechání majetku, ale pouze hmotného majetku vymezeného v § 26 ZDP, neboť nový § 21d odst. 6 ZDP vylučuje z finančního leasingu přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování a přenechání majetku nehmotného.

Proto pouze jediné, co na první pohled vypadá jinak, je vypuštění ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 3, které jako daňový výdaj upravovalo bez