Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Závodní stravování u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

18.10.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Závodní stravování u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Ivan Macháček

Při posuzování problematiky závodního stravování zaměstnanců řešíme zejména dvě otázky:

  • zda jde u zaměstnavatele o daňový výdaj a v jaké výši,

  • zda je příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance.

Právě těmto otázkám se v následujícím textu budeme věnovat. Pokud jde o zúčtování, zaměříme se na podnikatele vedoucí daňovou evidenci. Zmíníme i problematiku DPH či otázku souběhu stravného a příspěvku na stravování.

1. Úvod, právní úprava v zákoníku práce

Právní úprava

Právní úprava

V současné době je platných několik právních předpisů vztahujících se k financování závodního stravování.

Problematikou stravování zaměstnanců podnikatele se zabývají následující předpisy:

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), který:

    • - v bodě 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP upravuje daňový režim výdajů na stravování zaměstnanců u zaměstnavatele,
    • - v § 6 odst. 9 písm. b) ZDP upravuje osvobození hodnoty, kterou zaměstnanec získá od zaměstnavatele formou závodního stravování, od daně z příjmů ze závislé činnosti,
  • pokyn GFŘ D-22 – body 15 až 19 k § 24 odst. 2 prezentují názor GFŘ a MF k dané problematice,

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), upravuje v § 236 ZP povinnosti zaměstnavatele k zaměstnancům při zajištění stravování zaměstnanců,

  • zákon č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, který v § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 309/2006 Sb. nařizuje zaměstnavateli zajistit vhodné prostory pro stravování zaměstnanců co do velikosti, provedení a vybavení.

Stravování zaměstnance podle zákoníku práce

Podle ustanovení § 236 ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zaměstnavatel tedy nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování. Jde o fakultativní plnění zaměstnavatele vyplývající z jeho vlastního rozhodnutí.

Poskytování stravování zaměstnancům lze dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto záležitosti nejsou upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré výdaje spojené se zajištěním závodního stravování.

Podíl zaměstnavatele na úhradě stravování může jít zčásti na vrub daňově uznatelných výdajů, anebo může být poskytnut z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb, sociálního fondu či jiného obdobného fondu, ze zisku po zdanění zaměstnavatele, resp. jako nedaňový výdaj zaměstnavatele.

Cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno podle zákoníku práce rovněž dalším třem skupinám zaměstnanců za podmínky, že je to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Jedná se o následující skupiny zaměstnanců:

  • bývalí zaměstnanci zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,

  • zaměstnanci po dobu čerpání jejich dovolené,

  • zaměstnanci po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.

2. Závodní stravování z pohledu zaměstnance

U zaměstnance vzniká na základě poskytnutého příspěvku na úhradu nákladů stravování ze strany zaměstnavatele příjem, který je dle § 3 odst. 2 ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o nepeněžní příjem, který je však dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena hodnota stravování poskytovaného:

  • jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo

  • v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

Vzhledem k tomu, že se ustanovení pro osvobození hodnoty stravování týká pouze zaměstnanců, netýká se toto osvobození důchodců jako bývalých zaměstnanců. Pokud tedy zaměstnavatel přispívá na stravování svým bývalým zaměstnancům – důchodcům, půjde u důchodce o nepeněžní příjem, který však není součástí příjmů ze závislé činnosti (důchodce není v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli), ale o ostatní příjem důchodce podléhající zdanění podle § 10 ZDP.

V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak celá nominální hodnota stravenky je na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Na osvobození nemá vliv výše daňové uznatelnosti nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a to ani v případě, kdy zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravování zdarma.

Pokud by však zaměstnavatel poskytoval svým zaměstnancům peněžní příspěvek k úhradě stravování např. formou peněžní částky zahrnuté do jejich mzdy, jedná se na straně zaměstnance o peněžní příjem podléhající zdanění ze superhrubé mzdy v příslušném měsíci. Tento peněžní příjem by rovněž vstupoval do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

3. Závodní stravování z pohledu zaměstnavatele

Daňovým řešením výdajů zaměstnavatele vynaložených na stravování jeho zaměstnanců se zabývá ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP v bodě 4. Pro stanovení daňové účinnosti výdajů vynaložených zaměstnavatelem na závodní stravování je nutno důsledně rozlišovat dvě formy závodního stravování, a sice:

  1. závodní stravování zajišťované ve vlastním zařízení,
  2. závodní stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.
Pozor!

Pro každou z těchto forem platí jiný daňový režim.

3.1 Závodní stravování zajišťované ve vlastním zařízení

Za závodní stravování provozované ve vlastním zařízení se pro účely ZDP považuje:

  • závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýna provozovaná zaměstnavatelem,

  • příprava a výdej jídel ve vlastním zařízení zaměstnavatele zabezpečovaná prostřednictvím jiného subjektu formou služby v tomto zařízení (mimo pronájem).

Daňově uznatelné výdaje

Daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 jsou výdaje spojené s provozem vlastního zařízení závodního stravování kromě hodnoty potravin.

Příklad

Daňovými výdaji jsou výdaje na provoz vlastního zařízení závodního stravování spojené s provozem závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, např.:

  • spotřeba energie,

  • opravy a údržba zařízení,

  • daňové odpisy hmotného majetku využívaného v rámci stravování (např. zařízení kuchyně – kuchyňských robotů, mycích linek, ale i objektu, v němž se stravování uskutečňuje, pokud je ve vlastnictví zaměstnavatele),

  • výdaje na nakoupení drobného hmotného majetku (hrnce, talíře, vybavení kuchyně a jídelny nesplňující podmínku pro zařazení jako hmotný majetek, jako je např. nábytek, lednička, mrazicí pult, fritovací hrnec, pečicí trouba, mikrovlnná trouba apod.),

  • vytištění stravenek,

  • mzdy pracovníků zabezpečujících provoz stravovacího zařízení (např. kuchařů, pomocného personálu) včetně sociálního a zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem z titulu zaměstnání těchto pracovníků.

Jiní strávníci

V ZDP se neuvádí pro tento druh poskytování závodního stravování daňové omezení výdajů, proto platí daňová účinnost těchto výdajů nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům (bývalým zaměstnancům) či cizím strávníkům.

Spotřeba potravin

Výdaje vynaložené na potraviny spotřebované na zajištění stravování zaměstnanců jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je zajištěna buď zaměstnancem, nebo zčásti či úplně ze sociálního fondu či ze zisku zaměstnavatele po jeho zdanění.

Příklad

Zaměstnavatel zakoupí pro potřeby stravování zaměstnanců rychlovarnou konvici, ledničku, elektrický vařič nebo mikrovlnnou troubu.

Tyto výdaje (pokud se nejedná o odpisovaný hmotný majetek) budou začleněny do daňově uznatelných výdajů zaměstnavatele dle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP – půjde o výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na provoz vlastního stravovacího zařízení, a to i v případě, že stravování zaměstnavatel nezajišťuje. V tomto případě zaměstnavatel umožňuje dle zákona č. 309/2006 Sb., aby se zaměstnanci v zákonné přestávce na jídlo a oddech mohli stravovat na pracovišti odpovídajícím způsobem z hlediska vybavení, bezpečnostních a hygienických norem donesenou stravou (ohřátí jídla, uskladnění v lednici apod.).

DPH

Z hlediska DPH je poskytnutí stravování v závodní jídelně zdanitelným plněním, a to jako služba, která je zařazena v CZ-CPA v kódu 56 a která se zdaňuje ve smyslu zákona č. 113/2016 Sb. první sníženou sazbou DPH ve výši 15 %. Je-li zaměstnavatel plátcem DPH, vypočte DPH na výstupu z částky, kterou mu hradí zaměstnanec. Zaměstnavatel bude při výpočtu DPH postupovat metodou shora podle § 37 odst. 2 ZDPH. Takový zaměstnavatel má nárok na odpočet DPH na vstupu, a to jak z nakoupených potravin, tak z nákladů souvisejících s provozem kuchyně.

Základem daně je při uskutečňování zdanitelných plnění pro osoby v pracovněprávních nebo v jiných obdobných vztazích za ceny nižší než ceny obvyklé cena skutečně použitá.

Příklad

Zaměstnavatel – plátce DPH – zajišťuje svým zaměstnancům stravování ve vlastní závodní jídelně. Zaměstnanec hradí za oběd částku 18 Kč, a pokud v daném měsíci odebere 15 obědů, zaplatí částku 15 x 18 Kč = 270 Kč. Tato částka je základem daně vč. DPH a daň lze vypočítat s použitím koeficientu ve výši 270 Kč x 0,1304 = 35,21 Kč.

3.2 Závodní stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů

Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení, které je pronajaté na základě smlouvy o nájmu.

Půjde o tyto případy:

  • stravování zaměstnanců smluvně zajištěné ve stravovacím zařízení jiného provozovatele,

  • dovážení stravy jiným provozovatelem stravovacího zařízení a výdej stravy ve vlastní výdejně,

  • stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek,

  • zabezpečení stravování v restauračním zařízení,

  • stravování ve vlastním zařízení pronajatém na základě smlouvy o nájmu jiné firmě, která zde bude provozovat toto stravovací zařízení.

Limity daňové uznatelnosti

Ve všech těchto případech, kdy hovoříme o stravování zabezpečeném jinými subjekty, je daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele podle znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP příspěvek, jehož výše je limitována dvěma kritérii, která je nutné plnit současně:

  • je poskytovaný až do výše 55 % ceny jednoho jídla (v úrovni bez DPH) za jednu pracovní směnu a

  • jeho hodnota činí maximálně 70 % limitu stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin (viz Praktické informace – sazby cestovních náhrad).

Důležitá je skutečnost, že při zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů si zaměstnavatel může uplatnit jako daňový výdaj tento příspěvek poskytnutý zaměstnancům na stravování jen za podmínky, že přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny. Příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné v souvislosti s pracovní cestou zaměstnance podle zákoníku práce. Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravování. Na příspěvek není nárok ani v případě, že zaměstnanec konal pracovní cestu v trvání od 5 hodin v příslušném kalendářním dni, tj. v případě, že zaměstnanci přísluší stravné.

Směnou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Pracovní doba je definována jako doba, v níž je zaměstnanec na pracovišti připraven k výkonu práce podle pokynů zaměstnavatele.

Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zákoníku práce, bude delší než 11 hodin. Pro posouzení doby trvání pracovní směny je rozhodná délka pracovní směny stanovená zaměstnavatelem konkrétnímu zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce.

Pro výši maximálního daňově uznatelného příspěvku zaměstnavatele je stanovena podmínka výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. V ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP je uveden odkaz na výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele ve státní správě. Pro zaměstnance těchto zaměstnavatelů je v § 176 ZP stanoveno pro pracovní cesty trvající 5 až 12 hodin stravné v určitém rozmezí, a to vždy pro příslušné období (pro rok 2017 v rozmezí 72 Kč až 86 Kč; aktuální sazby viz Praktické informace). Pro zaměstnance zaměstnavatele podnikatelské sféry platí povinnost dle § 163 ZP poskytnout stravné při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin nejméně ve stejné výši, horní hranice však není limitována. Daňově účinný příspěvek na stravování u zaměstnavatele, který je podnikatelem, nesmí tedy, jsme-li v podmínkách roku 2017, přesáhnout 70 % z 86 Kč, tedy částku 60,20 Kč, a to i v případě, že by bylo stravné stanovené tímto zaměstnavatelem vyšší než 86 Kč. Při výši stravného např. 82 Kč by činil maximální daňově účinný příspěvek zaměstnavatele poskytovaný zaměstnancům na stravování ve výši 0,70 × 82 Kč = 57,40 Kč.

Příklad

Podnikatel, neplátce DPH, zajišťuje (v roce 2017) stravování pro své zaměstnance dovozem stravy od cizího provozovatele stravovacího zařízení. Cena 1 oběda fakturovaná dodavatelem včetně DPH činí 80 Kč.

a) Pokud podnikatel stanovil pro uplatnění stravného při tuzemských pracovních cestách v interní směrnici částku 86 Kč (tj. horní hranice rozpětí stravného pro rok 2017), bude platit:

  • podle první podmínky: 55 % ceny jídla je 44 Kč a

  • podle druhé podmínky: 70 % ze sazby stravného je 60,20 Kč.

Zaměstnavatel může poskytnout daňově účinný příspěvek na stravování zaměstnanců nejvýše 44 Kč na jedno jídlo.

b) Pokud podnikatel stanovil pro uplatnění stravného při tuzemských pracovních cestách v interní směrnici 72 Kč (tj. dolní hranice rozpětí stravného pro rok 2017), bude platit:

  • podle první podmínky: 55 % ceny jídla je 44 Kč a

  • podle druhé podmínky: 70 % ze sazby stravného je 50,40 Kč.

I v tomto případě může zaměstnavatel poskytnout daňově účinný příspěvek na stravování nejvýše 44 Kč na jedno jídlo.

Příklad

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2017 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou:

varianta A 50 Kč

varianta B 120 Kč

U zaměstnance se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP:

Ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 27,50 Kč (limit 55 % z částky 50 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 22,50 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele).

Ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 60,20 Kč (limit 70 % z částky 86 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 59,80 Kč bude daňově neuznatelná.

Příklad

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2017 svým zaměstnancům stravenky v nominální hodnotě 120 Kč za zvýhodněnou cenu 25 Kč.

U zaměstnance se bude jednat o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b)