Vzdělávání v souvislosti s DPH

2015.2526.1

Vzdělávání v souvislosti s DPH

Ing. Libor Novotný

Problematiku vzdělávání v souvislosti s daní z přidané hodnoty můžeme rozdělit na dva základní okruhy. V prvním z těchto okruhů bude zařazeno vzdělávání jakožto plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, s jehož právním vymezením se setkáme především v § 57 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Naproti tomu ve druhém z výše zmíněných okruhů, na něž je možné tuto problematiku rozdělit, pak budou zařazena plnění související se vzděláváním, která nepodléhají osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Před samotným vymezením výše zmíněných okruhů je v souvislosti se subjekty poskytujícími služby vzdělávání nutné rozlišit, zda se jedná o osoby povinné k dani. Těmi jsou podle § 5 odst. 1 ZDPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, přičemž osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností je dodávání zboží, poskytování služeb či využívání majetku, pokud je soustavné a pokud je úplatné. Podmínka úplatnosti neplyne sice ze zákona, ale ze Směrnice Rady č. 2006/112/ES a v souvislosti se školstvím je velmi důležitá. Škola, která není soukromou školou, totiž musí vyhodnotit, zda dotace, které obdrží za vzdělávací činnost, jsou úplatou za její činnost, či nikoli. V druhém případě by drtivá většina jejích aktivit byla bezúplatnou, tedy neekonomickou činností se všemi konsekvencemi do postupů při nárokování odpočtu (buď krácení odpočtu podle § 75 zákona o DPH, nebo zahrnování dotací, které jsou úplatou, do koeficientu). Tato otázka v současnosti není rozhodnutá a právní názory na její řešení se různí.

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně

Ve spojení s vymezením konkrétních plnění, která jsou plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně, se budeme setkávat s některými dalšími zákony. Stěžejním je v tomto ohledu zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen "školský zákon"). Dalším stěžejním zákonem je v tomto kontextu také zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o vysokých školách").

Ještě než přistoupíme k vymezení konkrétních plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, je na místě nejprve vymezit obecná pravidla platící pro všechna plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, mezi které patří kromě vzdělávání a výchovy (za splnění zákonných podmínek) také například finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, sociální pomoc, dodání a nájem vybraných nemovitých věcí, rozhlasové a televizní vysílání, základní poštovní služby a dodání poštovních známek, ale i například provozování loterií a jiných podobných her. Základní pravidla vztahující se k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně nalezneme v § 51 ZDPH, který kromě vymezení okruhů plnění, která jsou při splnění zákonných podmínek osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, také určuje, že plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění. Přičemž povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění vzniká ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně se v přiznání k dani z přidané hodnoty vykazují na řádku č. 50.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje standardně podle § 36 zákona o DPH, který se zabývá základem daně. Pokud dojde k opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, pak je postupováno podle § 42 zákona o DPH, který se zabývá právě opravou základu daně a opravou výše daně.

V následující části tohoto příspěvku bude vymezeno, co se výchovou a vzděláváním pro účely zákona o DPH rozumí. Za splnění určitých podmínek se, souhrnně řečeno, jedná o vzdělávání ve školách, o školské služby, o vzdělávací činnost poskytovanou na vysokých školách, o činnost prováděnou za účelem rekvalifikace, o výchovnou a vzdělávací činnost v některých školách nezapsaných do školského rejstříku, o jazykové vzdělávání a o výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity. Od daně je poté osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání některou z osob vymezených níže v rámci jednotlivých zmíněných okruhů. Nutno ještě doplnit, že ve smyslu § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně neplatí, že je plátce povinen vystavit daňový doklad v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani.

Vzdělávání ve školách

Podle § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH se vzděláváním a výchovou pro účely zákona o DPH rozumí výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách a jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky, které jsou zapsány ve školském rejstříku (viz níže). Tento výčet odpovídá vymezení druhů škol podle § 7 odst. 3 ŠZ, který navíc podrobněji člení střední školy na gymnázia, střední odborné školy a střední odborná učiliště. Školský zákon mimo jiné určuje, že podmínkou výkonu činnosti školy je právě zápis do školského rejstříku a že škola uskutečňuje vzdělávání podle vzdělávacích programů (k těm blíže viz § 3 ŠZ).

Školský rejstřík je veřejným seznamem, který je členěn na rejstřík škol a školských zařízení a na rejstřík školských právnických osob a je zveřejněn na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy po kliknutí na odkaz školský rejstřík v části nazvané rejstříky a databáze. Rejstřík škol a školských zařízení je případně dostupný přímo z následujícího odkazu http://rejskol.msmt.cz . Tato forma zveřejnění školského rejstříku má podle § 141 odst. 4 ŠZ pouze informativní charakter. Nalezneme zde například název školy či školského zařízení, včetně adresy a identifikačního čísla (IČ), jejího ředitele, právní formy, zřizovatele, kapacity či data zápisu do tohoto rejstříku.

Příklad

Soukromé gymnázium zapsané v rejstříku škol a školských zařízení má zpoplatněnu výuku, za niž studenti, respektive jejich rodiče platí v měsíční periodicitě. Vzhledem k tomu, že se jedná o výchovnou a vzdělávací činnost podle § 57 odst. 1 písm. a) ZDPH, která je poskytována ve střední škole (gymnázium), zapsané v rejstříku škol a školských zařízení, jsou naplněny podmínky plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Soukromé gymnázium (plátce) je však i přes tuto skutečnost povinno uvést plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně do daňových přiznání za zdaňovací období, ve kterých mu vznikla povinnost přiznat tato plnění. (To znamená ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.)

Příklad

Základní škola poskytuje svým žákům službu kopírování a prodává jim sešity. Prodej sešitů je osvobozen od daně podle § 57 odst. 2 zákona o DPH, a pokud kopírování souvisí s výukou (např. kopírování pracovních materiálů), bude osvobozeno podle stejného ustanovení.

Informace k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005 vydaná Ministerstvem financí dne 29. listopadu 2005 v souvislosti s výše zmíněným jazykovým vzděláváním podle § 57 odst. 1 písm. a) zákona o DPH doplňuje a upřesňuje, že jazykové vzdělávání dětí, žáků a studentů podle schválených vzdělávacích programů poskytované subjekty, které tvoří vzdělávací soustavu, je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně a konkrétně se jedná o výuku povinného předmětu cizí jazyk a výuku volitelného předmětu cizí jazyk (druhý cizí jazyk).

Dále se pro účely zákona o DPH výchovou a vzděláváním rozumí výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání.

V kontextu výše uvedeného je na místě zmínit ustanovení § 65 odst. 1 ŠZ, kde je určeno, že vzdělávání ve střední škole se člení na teoretické a praktické vyučování a výchovu mimo vyučování, přičemž praktické vyučování se člení na odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou nebo uměleckou praxi a sportovní přípravu, a to podle jednotlivých oborů vzdělání. Odborná nebo umělecká praxe a sportovní příprava může být uskutečňována i v období školních prázdnin po dobu stanovenou rámcovým vzdělávacím programem. Obdobně je v § 96 odst. 2 ŠZ stanoveno, že vyšší odborné vzdělávání obsahuje teoretickou přípravu a praktickou přípravu. Za zmínku také stojí, že se na žáky při praktickém vyučování (v případě středních škol) a na studenty při praktické přípravě (v případě vyššího odborného vzdělávání) vztahují ustanovení zákoníku práce, která upravují pracovní dobu, bezpečnost a ochranu zdraví při práci, péči o zaměstnance a pracovní podmínky žen a mladistvých a další předpisy o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci.

Příklad

Příkladem může být praktické vyučování středoškolských studentů na pracovišti autoservisu – právnické osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřenou smlouvu s touto střední školou o obsahu a rozsahu odborné praxe a o podmínkách pro její konání.

Příklad

Žáci vykonávají v rámci praktického vyučování na základě uzavřených smluv truhlářské práce pro zákazníky. Podle české praxe se jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Soudní dvůr EU nicméně už dávno judikoval, že tato plnění osvobozena nejsou. Všechna vzdělávací zařízení nicméně osvobozují a spoléhají právě na zavedenou správní praxi.

Školské služby

Další oblastí, která je pro účely zákona o DPH považována za výchovu a vzdělávání, je oblast školských služeb poskytovaných ve školských zařízeních, která jsou zapsána ve školském rejstříku (viz výše) a která doplňují nebo podporují výše uvedené vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí. Podle § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH se výchovou a vzděláváním pro účely zákona o DPH dále rozumí zajištění ústavní nebo ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče [k té blíže viz zákon č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 109/2002 Sb.")].

Podle § 7 odst. 4 ŠZ školské zařízení poskytuje školské služby, kterými tento zákon rozumí služby a vzdělávání, které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí, nebo zajištění ústavní a ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče.

Podle § 1 odst. 1 zákona č. 109/2002 Sb. jsou školskými zařízeními pro preventivně výchovnou péči střediska výchovné péče. Školskými zařízeními pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy pak zákon č. 109/2002 Sb. rozumí diagnostický ústav, dětský domov, dětský domov se školou a výchovný ústav.

Školský zákon vymezuje v části desáté, nazvané Školská zařízení a školské služby, následující druhy školských zařízení.

1. Zařízení pro další vzdělávání pedagogických pracovníků

Tato zařízení podle § 115 ŠZ zajišťují další vzdělávání pedagogických pracovníků škol a školských zařízení, poskytují školám a školským zařízením poradenství v otázkách metodiky a řízení škol a školských zařízení a dále zprostředkovávají informace o nových směrech a postupech ve vzdělávání a zajišťují koordinaci podpůrných činností pro školy a školská zařízení, rozvojových programů a dalších akcí. Informace k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005 vydaná Ministerstvem financí dne 29. listopadu 2005 dále doplňuje, že plněním osvobozeným od daně je také poskytování vzdělávání pedagogickým pracovníkům v jiných zařízeních, která pro účely zákona o dalším vzdělávání pedagogických pracovníků akredituje jako vzdělávací instituci Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy, včetně akreditace jejich vzdělávacích programů zaměřených na další vzdělávání pedagogických pracovníků.

Příklad

Zařízení pro další vzdělávání pedagogických pracovníků, které je Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy akreditované jako vzdělávací instituce, poskytuje pedagogickým pracovníkům střední školy za úplatu vzdělávací kurz ohledně metodiky a řízení školy, přičemž tento vzdělávací program je také akreditován Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy. Tím jsou naplněny mimo jiné i podmínky vymezené v Informaci k uplatňování zákona o DPH u vzdělávání po 1. 10. 2005 vydané Ministerstvem financí a jedná se tak o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

1. Školská poradenská zařízení

Školská poradenská zařízení zajišťují podle § 116 ŠZ pro děti, žáky a studenty a jejich zákonné zástupce, pro školy a školská zařízení informační, diagnostickou, poradenskou a metodickou činnost, poskytují odborné speciálně pedagogické a pedagogicko-psychologické služby, preventivně výchovnou péči a napomáhají při volbě vhodného vzdělávání dětí, žáků nebo studentů a přípravě na budoucí povolání. Školská poradenská zařízení dále spolupracují s orgány sociálně-právní ochrany dětí a orgány péče o mládež a rodinu, poskytovateli zdravotních služeb, popřípadě s dalšími orgány a institucemi.

Ministerstvo financí vydalo 8. března 2006 Informaci k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb, ve které doplňuje, že plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně jsou poradenské služby školských poradenských zařízení (pedagogicko-psychologická poradna, speciálně pedagogické centrum) poskytované na žádost žáků, jejich zákonných zástupců, škol nebo školských zařízení. Podmínkou poskytnutí poradenské služby je písemný souhlas žáka, případně jeho zákonného zástupce.
Dále je zde doplněno, že poskytování informačních, poradenských a dalších služeb osobám jiným než výše uvedeným není považováno ve smyslu § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH (upravujícího školské služby) za poskytování školských služeb a není plněním osvobozeným od daně.

Příklad

Pedagogicko-psychologická poradna (zapsaná v rejstříku škol a školských zařízení) poskytuje za úplatu žákovi základní školy na žádost jeho zákonného zástupce pedagogicko-psychologické služby, přičemž je splněna i výše zmíněná podmínka písemného souhlasu zákonného zástupce tohoto žáka. Tím jsou naplněny výše definované podmínky a poskytované pedagogicko-psychologické služby jsou plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud by tato pedagogicko-psychologická poradna poskytovala své informační služby občanskému sdružení, které není ani školou ani školským zařízením, a zároveň tyto služby nejsou poskytovány dětem, žákům, studentům ani jejich zákonným zástupcům, pak by se ve smyslu výše uvedené Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb nejednalo o poskytování školských služeb a nebylo tak plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.

1. Školská zařízení pro zájmové vzdělávání

Tato zařízení podle § 118 ŠZ zajišťují podle účelu, k němuž byla zřízena, výchovné, vzdělávací, zájmové, popřípadě tematické rekreační akce, zajišťují osvětovou činnost pro žáky, studenty a pedagogické pracovníky, popřípadě i další osoby.

Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je podle výše zmíněné Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb uskutečňování zájmového vzdělávání školským zařízením pro zájmové vzdělávání, kterým je středisko volného času (domy dětí a mládeže, stanice zájmových činností), školní klub nebo školní družina, které jsou určené dětem, žákům a studentům, případně pedagogickým pracovníkům, školám a školským zařízením, přičemž o plnění osvobozené od daně podle § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH (upravujícího školské služby) se nejedná v případě, kdy zařízení pro zájmové vzdělávání poskytuje služby jiným účastníkům než výše uvedeným.

Příklad

Příkladem může být školní družina zapsaná v rejstříku škol a školských zařízení, která poskytuje žákům 1. stupně základní školy zájmové vzdělávání za úplatu.

1. Školská účelová zařízení

Podle § 120 ŠZ školská účelová zařízení podle účelu, k němuž byla zřízena, napomáhají školám a školským zařízením při jejich činnosti, zajišťují materiálně-technické služby, poradenské, informační nebo ekonomicko-administrativní služby, poskytují odborné, studijně pracovní, knihovnické a informační služby pro žáky, studenty, popřípadě zaměstnance, zajišťují praktické vyučování a výchovu mimo vyučování nebo vytvářejí podmínky pro praktické vyučování žáků a jejich zájmovou činnost.

Podle Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně poskytování služeb jednotlivými typy školských účelových zařízení dětem, žákům, studentům a pedagogickým pracovníkům. Školskými službami jsou například služby zařízení školního hospodářství, spočívající v zajištění praktického vyučování žáků středních škol v oblasti zemědělství, zahradnictví, lesnictví a rybářství podle školních vzdělávacích programů nebo praktické vyučování žáků ve středisku praktického vyučování. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je vzdělávání pedagogických pracovníků, které je jim uloženo jako povinnost zvláštním právním předpisem, uskutečněné v zařízeních dalšího vzdělávání pedagogických pracovníků nebo v zařízeních (vzdělávacích institucích), na základě akreditace udělené Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy.

Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb dále v souvislosti s ustanovením § 57 odst. 2 ZDPH (které mimo jiné vymezuje, že za splnění zákonných podmínek je od daně osvobozeno i dodání zboží) blíže určuje, že plněním osvobozeným od daně je dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné žáky v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy.

Naproti tomu, plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně není zajišťování služeb školám a školským zařízením, které přímo nesouvisejí se vzděláváním a výchovou. V tomto smyslu se může jednat například o služby vedení mezd, účetní evidence, zprostředkování prodeje a opravy výpočetní, informační a kancelářské techniky a podobně. Pokud středisko služeb zajišťuje dodání zboží (například tiskne, vydává, kopíruje učební texty nebo dodává učební pomůcky), nejedná se podle Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb o dodání zboží uskutečněné v rámci výchovy a vzdělávání, tedy v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy žáků, a proto se nejedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Školská výchovná a ubytovací zařízení

Pro tato zařízení platí, že mohou provozovat svou činnost i ve dnech pracovního volna nebo v období školních prázdnin a náplň jejich činnosti je definována v § 117 ŠZ, podle kterého tato zařízení zajišťují dětem, žákům a studentům podle účelu, k němuž byla zřízena, vzdělávání, sportovní a zájmové činnosti v době mimo vyučování, nebo celodenní výchovu, ubytování a stravování, popřípadě zotavovací pobyty dětí a žáků ve zdravotně příznivém prostředí bez přerušení vzdělávání.

Výše zmiňovaná informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování školských služeb v souvislosti se školskými výchovnými a ubytovacími zařízeními doplňuje a zpřesňuje, že plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně je poskytování ubytování a výchovně-vzdělávací…