dnes je 25.5.2019
Input:

Vyřazení majetku v daňové evidenci

31.7.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vyřazení majetku v daňové evidenci

Ing. Daniela Lampová

Cílem tohoto textu je vysvětlit vliv vyřazení hmotného nebo nehmotného majetku na daň z příjmů a zachycení v daňové evidenci. Půjde zejména o to, zda při vyřazení majetku bude položkou snižující základ daně zůstatková, nebo vstupní cena, případně v jaké výši. V krátkosti se zmíníme také o vyřazení zásob.

1. Úvod, právní úprava

Problematiku vyřazení majetku upravují následující ustanovení:

Právní úprava
  • zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (ZDP):

    • - § 24 odst. 2 písm. b), c), l), t), zg), zp) ZDP
    • - § 25 odst. 1 písm. o) ZDP
    • - § 7b ZDP - daňová evidence
  • pokyn GFŘ D-22 bod 2 k § 15 odst. 1 ZDP a body 2 a 3 k § 24 odst. 2 ZDP

Majetek v daňové evidenci

Postup při zařazení majetku do daňové evidence vychází z § 7b ZDP, s odkazem na právní předpisy o účetnictví. Vyřazení majetku vychází také z § 7b ZDP. Další ustanovení zákona se již zabývají daňovými důsledky vyřazení podle druhu majetku a způsobu vyřazení.

Druhy majetku

Při posouzení, jakým způsobem vyřazení majetku ovlivní daňový základ, si musíme uvědomit, zda jde o majetek:

  • odpisovaný,

  • vyloučený z odpisování,

  • neodpisovaný v daňové evidenci.

Způsoby vyřazení

Majetek bývá vyřazován z různých příčin a různým způsobem. V praxi se tak děje nejčastěji:

  • prodejem,

  • likvidací,

  • v důsledku škody nebo manka,

  • darováním,

  • vkladem do obchodní korporace či družstva nebo

  • přeřazením z podnikání do osobního užívání.

Další daňové souvislosti vyřazení

Vyřazení majetku může mít i další daňové souvislosti. Pokud byla v minulosti tvořena zákonná rezerva na jeho opravu a tato nebyla dosud vyčerpána, je nutno ji zrušit. Pokud byl majetek získán v rámci souboru majetku nabytého privatizací, koupí nebo vkladem a k tomuto souboru byla vytvořena opravná položka k nabytému majetku, je nutno řešit osud této opravné položky. Více k těmto situacím viz kap. Rezervy zákonné a Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a goodwill.

2. Majetek odpisovaný podle ZDP

2.1 Odpis v roce vyřazení

V praxi se nejčastěji setkáme s odpisovaným majetkem, proto si vyřazení tohoto majetku popíšeme nejpodrobněji.

Odpis v roce vyřazení

Je-li vyřazen majetek odpisovaný podle zákona o daních z příjmů, který byl ve vlastnictví poplatníka již k počátku zdaňovacího období, je možno před stanovením zůstatkové ceny uplatnit polovinu ročního daňového odpisu.

Pokud je daňová zůstatková cena plně uznávána jako položka snižující základ daně (např. v případě prodeje), je lhostejné, zda odpis v roce vyřazení uplatníme, či neuplatníme.

Ovšem v případech, kdy je zůstatková cena uznávána jen do určité výše (vyřazení v důsledku škody), nebo není uznávána vůbec (darování), je důležité na tento odpis v roce vyřazení nezapomenout.

2.2 Prodej odpisovaného majetku

Při prodeji odpisovaného majetku bude zůstatková cena plně uznána jako položka snižující základ daně.

V rámci daňové evidence snížíme o zůstatkovou cenu prodaného hmotného majetku základ daně při jeho tvorbě, a to o výši uznanou zákonem o daních z příjmů.

Příklad

Truhlář si do své dílny koupil další soustruh pro obrábění dřeva. Spolu s příslušenstvím jej zařadil do obchodního majetku se vstupní cenou 120 000 Kč, do 2. odpisové skupiny. Z daňových odpisů si zvolil rovnoměrné odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP. Po dvou letech používání zjistil, že soustruh je kvůli nedostatku zakázek málo využíván, a rozhodl se jej na jaře třetího roku vyřadit z obchodního majetku a prodat. Stroj byl ve výborném stavu a nový majitel za něj ochotně zaplatil 90 000 Kč.

Zůstatková cena soustruhu na počátku roku vyřazení a prodeje byla 80 100 Kč (120 000 – 13 200 – 26 700). Plný roční odpis ve třetím roce odpisování by byl 26 700 Kč, ½ ročního odpisu 13 350 Kč.

Truhlář se může rozhodnout a uplatnit:

  1. ½ ročního odpisu ve výši 13 350 Kč a jako zůstatkovou cenu 66 750 Kč (80 100 – 13 350), nebo
  2. celou zůstatkovou cenu ve výši 80 100 Kč.

V daňové evidenci budou obě řešení zapsána stejně:

Datum    Č. uč.
dokladu 
 
Popis operace    Částka    Daňová evidence   
Datum
přijetí
platby 
 
PPD č.…
nebo
BÚ č.… 
 
Tržba z prodeje
hmotného majetku 
 
90 000    pokladna nebo banka
příjem

příjem ovlivňující základ
daně; položka „ostatní”,
event. „prodej majetku” 
 
Datum   Popis operace   Položky snižující ZD
(Kč)
 
Datum prodeje
dle kupní smlouvy 
 
Vyřazení HM z titulu jeho prodeje    Varianta a:    66 750   
Varianta b:    80 100   
Sestavení základu
daně 
 
Uplatnění daňových odpisů    Varianta a:    13 350   
Varianta b:    0   

Vyřazení majetku z důvodu prodeje a případné uplatnění daňových odpisů je třeba zapsat i na kartě hmotného majetku.

2.3 Likvidace odpisovaného majetku

Likvidace a její doložení

V případě likvidace majetku (z jiného důvodu, než je škoda na majetku) je zůstatková cena likvidovaného majetku, stejně jako v případě prodeje, plně uznána jako položka snižující základ daně. Je nutno vhodným způsobem doložit, že k likvidaci skutečně došlo. Nezbytné zřejmě bude sepsat protokol o likvidaci, podepsaný pokud možno i jinými osobami než vlastníkem firmy (fyzickou osobou – poplatníkem), jeho manželkou nebo bratrem.

Důvěryhodnosti důkazních prostředků neuškodí, doloží-li podnikatel, proč bylo výhodnější majetek zlikvidovat než ho opravit nebo prodat (např. rozpočtem na opravu vypracovaným opravárenskou firmou, který převyšuje cenu nového majetku).

Připomínka správce daně

Vhodnější než podpis manželky či bratra je doklad o likvidaci, např. z kovošrotu apod.

Likvidací je třeba rozumět fyzické znehodnocení hmotného majetku; v případě nehmotného majetku pak takové opatření, aby ho již nebylo možno používat (např. smazání softwaru z pevného disku počítače a zničení všech kopií). Likvidací rozhodně není převezení nepotřebného nábytku na chalupu podnikatele nebo jeho zaměstnance.

Zůstatkovou cenu likvidovaného majetku, stejně jako odpisy, uvedeme v rámci tvorby základu daně jako položku snižující základ daně a nezapomeneme ani na záznam v knize hmotného majetku (případně na kartě hmotného majetku).

Likvidace stavby

U staveb je třeba dát pozor na případy, kdy je stavební dílo (dům, budova nebo jiná stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. V těchto případech vstoupí daňová zůstatková cena do ocenění nové budovy. Neplatí to, pokud je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody – viz dále.

Daňovým výdajem je zůstatková cena odpisované stavby, pokud tato stavba byla vystavěna po dobu trvání práva stavby a je součástí vypořádání práva stavby při jeho zániku, tj. v situaci, kdy stavba realizovaná stavebníkem zůstane zachována a připadne vlastníkovi pozemku. Důvodem je skutečnost, že vypořádání práva stavby při jeho zániku nelze terminologicky zcela ztotožnit s případy prodeje nebo likvidace.

2.4 Darování odpisovaného majetku

Darování majetku

Pokud vyřadíme odpisovaný majetek z důvodu darování, nebude jeho zůstatkovou cenu možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj. V tomto případě půjde o položku, u které budeme zvažovat možnost jejího uplatnění jako částky snižující základ daně v souladu s ustanovením § 15 odst. 1 ZDP. V této souvislosti bychom měli i zvážit, zda pro nás nebude výhodnější uplatnění poloviny ročního daňového odpisu v roce darování (samozřejmě pouze pokud byl tento majetek v evidenci na začátku zdaňovacího období).

Příklad

Biozemědělec se rozhodl darovat svůj 5 let starý skleník pro pěstování rostlin místní základní škole. Skleník odpisoval zrychleně 5 let ze vstupní ceny 58 000 Kč, při jeho pořízení uplatnil plný nárok na odpočet DPH.

Daňová zůstatková cena po pěti letech odpisování je 17 400 Kč, celý roční daňový odpis v roce vyřazení je 5 800 Kč. Zemědělec si může daňově uplatnit odpis v poloviční výši, tedy částku 2 900 Kč, ZC při vyřazení pak bude 14 500 Kč.

Daňová evidence:

Datum   Text   Částka v Kč   Zápisy v rámci daňové evidence  
Datum
vyřazení 
 
1. Vyřazení    14 500    záznam v knize (na kartě) HM   
Konec
roku 
 
2. Uplatnění ½
ročn
ího odpisu   
2 900    záznam v knize (na kartě) HM   

Při vyplňování daňového přiznání si může zemědělec snížit základ daně z příjmů o hodnotu daňových odpisů ve výši 2 900 Kč a samozřejmě může uplatnit dar ve výši daňové zůstatkové ceny, tj. 14 500 Kč, jako položku snižující základ daně podle § 15 ZDP.

Jako plátce DPH jej nemine jedna povinnost, a to uplatnění DPH na výstupu. Vyřazení majetku z důvodu darování je totiž u plátce DPH zdanitelným plněním. Darování je podle § 13 odst. 5 ZDPH chápáno jako trvalé poskytnutí obchodního majetku bez úplaty pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Základ daně z přidané hodnoty bude určen podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH a den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH.

Dar a daňové přiznání

Hodnotu daru lze za splnění zákonem stanovených podmínek (tj. dar je určen na některý v zákoně vyjmenovaný účel, příjemce je ze zákonem stanoveného okruhu osob a výše daru odpovídá zákonem stanovenému limitu – blíže viz článek Položky snižující základ daně u FO) uplatnit v daňovém přiznání jako položku snižující základ daně. Správce daně zpravidla nic nenamítá, je-li jako hodnota daru použita zůstatková cena, i když podle zákona by dar měl být oceněn obvyklou kupní cenou stejného nebo obdobného majetku v době a místě darování. V případě poskytnutí daru, ať již ve formě nepeněžité, či peněžité, musíme myslet na důkazní břemeno poplatníka. Je tedy zapotřebí nezapomenout na darovací listinu či darovací smlouvu, kterou budeme v budoucnu prokazovat splnění zákonných podmínek pro uplatnění hodnoty daru jako položky snižující základ daně.

Bezúplatný převod

Od darování zákon odlišuje bezúplatný převod, ke kterému je poplatník povinen podle zvláštních předpisů (např. podle restitučních předpisů zákon č. 428/2012 Sb. nebo, dojde-li k vydání nemovitosti, např. na základě soudního rozhodnutí). V tomto případě by byla zůstatková cena hmotného majetku daňově uznatelným výdajem (§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3).

Nepeněžní plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom

Podnikatelé, kteří poskytují bezplatnou pomoc při odstraňování následků živelních pohrom (např. povodní), mohou využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. Zde je uvedeno, že poplatníci mohou jako daňově uznatelné uplatnit výdaje vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžitého plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Bezplatná pomoc poskytnutá formou nepeněžitého plnění může mít podobu poskytnutých strojů, zařízení, dopravních prostředků, potravin apod. Současně však nelze tyto výdaje uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 ZDP v rámci snížení základu daně z titulu poskytnutí daru.

ZDP umožňuje poplatníkovi volit pro vymezenou skupinu nepeněžních plnění (darů) ze dvou variant daňového uplatnění:

  • výdaje prokazatelně vynaložené v rámci pomoci při odstraňování následků živelních pohrom poskytnuté formou nepeněžitého plnění může poplatník uplatnit jako daňově uznatelné výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, nebo

  • může odečíst hodnotu nepeněžního plnění od základu daně jako dar podle § 15 odst. 1 ZDP.

V obou případech platí obecná zásada pro prokazování v daňovém řízení – důkazní břemeno leží na poplatníkovi. Jako doklad prokazující vynaložení výdajů v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom je možné použít např. potvrzení od orgánů krizového řízení, potvrzení od oprávněného představitele obce (starosta, místostarosta, tajemník obecního úřadu).

Příklad

Fyzická osoba – podnikatel v oboru zemní práce pomáhal se svým bagrem při odstraňování bahna naplaveného při povodni na obecních komunikacích. Nepeněžním plněním je v tomto případě poskytnutí bagru a nakoupených pohonných hmot. Doklady o platbách za nakoupenou naftu zařadil v daňové evidenci výdajů jako položku daňově neuznatelnou. V pomocné daňové evidenci si zaznamenal data (dny) pomoci, spotřebovanou naftu a výdaje za nakoupenou naftu. Tyto údaje, doložené doklady o platbách za naftu, si nechal potvrdit starostou obce. Při sestavení daňového přiznání využil ustanovení § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP a výdaje za naftu uplatnil jako daňově uznatelné. V daňovém přiznání je uvedl jako úpravu snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji.

Příklad

Fyzická osoba – podnikatel přenechal (daroval) při povodních místnímu hasičskému sboru čerpadlo na odstraňování vody ze zaplavených nemovitostí. Čerpadlo pořídil v předchozím roce pro své podnikání, zařadil do majetku a odpisoval zrychleně ze vstupní ceny 45 000 Kč (podle § 32 ZDP, bez zvýšení vstupní ceny, 2. odpisová skupina).

Daňová zůstatková cena na počátku povodňového roku je 36 000 Kč, plný roční daňový odpis za druhý rok odpisování by byl 14 400 Kč. Podnikatel může uplatnit odpis v poloviční výši, tedy v částce 7 200 Kč. Zůstatková cena při vyřazení pak bude 28 800 Kč.

Hmotný majetek byl přenechán v rámci pomoci při odstraňování následků povodní. Protože jde o HM odpisovaný, výdajem by obecně podle § 24 odst. 2 ZDP mohl být odpis a zůstatková cena. Na uvedený případ ale nelze toto ustanovení použít. Zde jde o vyřazení odpisovaného majetku darováním, a proto nelze zůstatkovou cenu ve výši 28 800 Kč uplatnit jako daňově uznatelný výdaj [v souladu s § 25 odst. 1 písm. o) ZDP]. Polovina ročního daňového odpisu ve výši 7 200 Kč je daňově uznatelným výdajem.

Daňová evidence podnikatele

Datum   Text   Částka v Kč   Zápisy v rámci daňové evidence  
Datum
vyřazení 
 
1. Vyřazení    28 800    záznam v knize (na kartě)
hmotného majetku 
 
Konec
roku 
 
2. Uplatnění ½
ročn
ího odpisu   
7 200    záznam v knize (na kartě)
hmotného majetku 
 

Poplatník má možnost uplatnit zůstatkovou cenu jako částku snižující základ daně podle § 15 odst. 1 ZDP.

Příklad

Fyzická osoba – podnikatel v oboru tesařské práce si pořídil novou motorovou pilu. Vstupní cena pily byla 20 000 Kč, a protože nepřesáhla limit stanovený ZDP, zapsal podnikatel pořízení pily v daňové evidenci do daňově uznatelných výdajů. Současně zaznamenal pilu v knize (na kartě) drobného hmotného majetku.

Následující den došlo v obci, kde má provozovnu, k povodni. Povodeň zcela vyplavila místní hasičskou zbrojnici a zničila uskladněnou techniku. Podnikatel půjčil nově pořízenou motorovou pilu místním hasičům na odstraňování spadaných stromů a zničených dřevěných staveb. Pila byla při odstraňování následků povodně vlivem extrémního zatížení velmi opotřebována a poškozena. Následná oprava pily a výměna některých součástí stála 10 000 Kč. Tuto částku může podnikatel uplatnit v souladu s § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP jako výdaj vynaložený v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžitého plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelní pohromy.

2.5 Manka a škody na odpisovaném majetku

Problematika vyřazení v důsledku manka či škody je řešena v článku Manka a škody. Pro podrobnější vysvětlení dané problematiky odkazujeme na tento text, zde budeme stručnější.

Daňová uznatelnost

Pokud dojde k vyřazení majetku z důvodu manka (při inventarizaci není majetek nalezen) nebo škody, bude zůstatková cena uznána jako daňově uznatelný výdaj pouze do výše náhrad. Z tohoto pravidla existují výjimky, o kterých se zmíníme později.

Pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci bude rozhodující náhrada škody skutečně zaplacená. Může se stát, že náhrada bude placena postupně ve splátkách tak, že splátky připadnou do různých zdaňovacích období. V tomto případě bude nutné zůstatkovou cenu uplatňovat jako daňově uznatelný výdaj postupně.

Připomínka správce daně

Vyřazení z evidence majetku musí být do 100 %, i když se jedná o postupné umořování ZC pachatelem. Umořování se eviduje v evidenci pohledávek.

DPH

Vyřazení majetku z důvodu manka nebo škody není zdanitelným plněním. Plátce DPH, který při pořízení majetku uplatnil nárok na odpočet DPH, nemusí při jeho vyřazení z důvodu manka nebo škody provádět úpravu již dříve uplatněného odpočtu.

Příklad

Oknem do kanceláře reklamní agentury (jde o podnik fyzické osoby) někdo hodil dlažební kostku a zcela přitom zničil rok starý nepojištěný monitor v pořizovací ceně 160 000 Kč. Pachatel byl policií vypátrán a podle rozhodnutí soudu musí uhradit škodu ve výši 110 000 Kč (za tuto cenu bylo možno monitor koupit v době zničení), přičemž vzhledem ke svým majetkovým poměrům bude splácet 1 000 Kč měsíčně. V roce, ve kterém došlo k vyřazení, zaplatil celkem 3 000 Kč.

Podnikatel uplatňuje pro veškerý svůj majetek rovnoměrné odpisování, po uplatnění polovičního odpisu v