dnes je 23.4.2019
Input:

Vedlejší pořizovací náklady v daňových a účetních souvislostech

8.2.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vedlejší pořizovací náklady v daňových a účetních souvislostech

Ing. Otakar Machala

Úvod do problematiky

Dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek a zásoby se s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností a majetku nabytého bezúplatně oceňují v souladu s § 25 ZÚ pořizovacími cenami. Pořizovací cenou se přitom dle téhož ustanovení zákona o účetnictví (ZÚ) rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Cena, za kterou byl majetek pořízen, je v podstatě jasně dána prodejní cenou dodavatele, na které se smluvní strany dohodly. Naproti tomu náklady související s pořízením neboli vedlejší pořizovací náklady představují širokou škálu výdajů nezbytných k pořízení majetku. A právě těmto nákladům je věnován následující rozbor.

Tyto vedlejší pořizovací výdaje mohou souviset např. s:

  • výběrem dodavatele,

  • dopravou,

  • uvedením do užívání,

  • financováním pořízení atd.

Daňové hledisko

Z hlediska daně z příjmů platí, že vedlejší pořizovací náklady, které se stávají součástí ocenění daného majetku, jsou posuzovány podle charakteru a způsobu využití tohoto majetku. Je-li pořizovací cena majetku uznána z hlediska zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) jako daňový náklad, ať už jednorázově, nebo postupně formou daňových odpisů, představují vedlejší pořizovací náklady náklad daňový. V opačném případě do základu daně nevstoupí a jedná se o náklady nedaňové.

Příklad
Středisko Doprava společnosti Otava, a.s., zajistilo pro středisko Zásobování 1 000 kg výrobního materiálu v celkové nákupní ceně 30 000 Kč. V rámci této cesty dané vozidlo přivezlo rovněž obraz v ceně 10 000 Kč určený jako dar pro zástupce zahraničního obchodního partnera. Celkové náklady na dopravu ve výši 4 000 Kč byly jako vedlejší pořizovací náklady přiřazeny poměrně ve výši 3 000 Kč k ceně materiálu a 1 000 Kč k ceně obrazu. Hodnota 3 000 Kč tedy vstoupí do daňových nákladů v okamžiku spotřeby materiálu a hodnota 1 000 Kč bude v rámci ceny daru představovat nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

Co vstupuje do pořizovací ceny

Jak vyplývá z definice vedlejších pořizovacích nákladů v zákoně o účetnictví, může těmito náklady být obecně jakýkoliv náklad související s pořízením majetku. V rámci prováděcích předpisů k zákonu o účetnictví tuto problematiku upravuje zejména § 47 PVZÚ v případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a § 49 PVZÚ v případě zásob. Důvodem je skutečnost, že v souvislosti s pořizováním majetku vzniká nejrozmanitější škála souvisejících nákladů.

I když se výčet těchto nákladů zdá rozsáhlý, nejedná se o vyčerpávající souhrn jednotlivých druhů nákladů, nýbrž pouze o příklady nejčastěji se vyskytujících vedlejších nákladů při pořízení majetku. Stejně je tomu i u nákladů, které sice mohou souviset s pořízením majetku, ale do jeho ocenění nevstupují. U nákladů, které nejsou uvedeny ani v jedné skupině, je tak třeba zkoumat, zda se v konkrétním případě jedná o náklad, bez kterého by majetek nebylo možné pořídit či zařadit do užívání.

Typy vedlejších pořizovacích nákladů

Mezi nejčastější náklady související s pořízením dlouhodobého majetku patří kromě dopravného další náklady na přípravu a zabezpečení pořízení majetku. Jedná se zejména o různé typy odměn za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, expertizy, patentové rešerše, předprojektové přípravné práce apod.

Výpůjční náklady

V rámci českých účetních předpisů je velmi nekonzistentně řešena otázka kapitalizace (aktivace), tj. zahrnování do vstupní ceny tzv. výpůjčních nákladů. Tuzemské právní předpisy v oblasti účetnictví s tímto pojmem na rozdíl od předpisů mezinárodních vůbec nepracují. Podle IAS 23 představují výpůjční náklady úrok a ostatní náklady, které podnik vynaložil ve spojení s vypůjčením si finančních prostředků.

Konkrétně se může jednat o:

  • úroky,

  • platby za bankovní záruky,

  • platby za otevření akreditivu,

  • bankovní poplatky,

  • kurzové rozdíly.

Mezinárodní účetní standardy ukládají přistupovat k výpůjčním nákladům z pohledu kapitalizace nebo účtování přímo do nákladů jednotně. V současné době podle IAS 23 platí, že přímo přiřaditelné výpůjční náklady se kapitalizují, tzn., že se stávají součástí pořizovací ceny majetku.

Nejednotnost pohledu českých právních předpisů na tzv. výpůjční náklady zejména v případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je zřejmá z ustanovení § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ jsou součástí vstupní ceny vždy:

  • platby za poskytnuté bankovní záruky a

  • platby za otevření akreditivu.

Úroky jsou součástí vstupní ceny v případech, kdy tak rozhodne účetní jednotka, a kurzové rozdíly nejsou podle § 47 odst. 2 písm. c) PVZÚ součástí vstupní ceny nikdy a účtují se v rámci nákladů.

Při aplikaci práva na rozhodnutí o zahrnování úroků do vstupní ceny je třeba si uvědomit, že se jedná o účetní metodu – způsob oceňování majetku, který musí být konzistentní po celou dobu existence účetní jednotky. V duchu zásady stálosti používání účetních metod lze způsoby ocenění měnit pouze mezi jednotlivými účetními obdobími, a to za podmínek stanovených v § 7 odst. 4 ZÚ.

Nelze tedy doporučit postup, kdy v případě pořizování jednoho dlouhodobého hmotného majetku budou úroky součástí vstupní ceny a v případě pořizování dalšího dlouhodobého majetku budou úroky ponechány v nákladech. Rozhodnutí účetní jednotky týkající se postupu v případě účtování úroků souvisejících s pořízením majetku by mělo být součástí vnitřních účetních předpisů každého subjektu.

Je třeba zdůraznit, že veškeré typy nákladů, které tvoří součást ocenění majetku, vstupují do ceny majetku pouze do okamžiku uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání.

Příklad
Společnost Xantipa, s.r.o., pořizuje v průběhu roku novou provozní budovu. Výstavbu financuje pomocí investičního úvěru. Náklady souvisejícími s úvěrem tvořily:

  • odměna za zprostředkování uzavření úvěru,

  • úroky.

Odměna za zprostředkování činila 700 000 Kč a byla splatná dlouho před zprovozněním budovy. Úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu způsobilého k užívání činily 1 200 000 Kč, úroky vzniklé později 200 000 Kč. Protože účetní jednotka rozhodla (zejména kvůli významnosti částky), že úroky budou součástí vstupní ceny dlouhodobého hmotného majetku, zahrne do vstupní ceny majetku částku 1 900 000 Kč, tj. odměnu za zprostředkování úvěru a úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu způsobilého k užívání.

Stejný postup se použije i u dalších plateb, jako např. u odvodu za dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě, poplatků za dočasné odnětí lesní půdy nebo úplat za poskytnuté záruky související s pořizováním majetku.

Příklad
Společnost Xantipa, s.r.o., získala výše uvedený investiční úvěr za daných podmínek pouze díky záruce partnerské společnosti Maryša, a.s., za splácení úvěru. Obě strany se dohodly, že za poskytnutí záruky náleží společnosti Maryša, a.s., měsíčně částka ve výši 0,1 % nesplacené výše úvěru k poslednímu dni daného měsíce. Protože v daném roce nebyl ještě úvěr splácen, činila úplata za poskytnutí záruky měsíčně 10 000 Kč. Jestliže tedy došlo k uvedení nové výrobní linky do užívání 1. 11. daného roku, bude úplata za poskytnutí záruky ve výši 100 000 Kč součástí vstupní ceny linky a úplata za listopad a prosinec ve výši 20 000 Kč bude součástí běžných daňových nákladů příslušného účetního období.

Podmínka vzniku nákladu před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání v současné době platí pro všechny skupiny vedlejších nákladů.

Okamžik uvedení do stavu způsobilého k užívání

Pozor!
Z účetního i daňového pohledu se jako velmi důležité jeví správné určení okamžiku uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání. V případě dlouhodobého nehmotného majetku se tímto okamžikem podle § 6 odst. 8 PVZÚ rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání.

V případě dlouhodobého hmotného majetku se tímto okamžikem v souladu s ustanovením § 7 odst. 11 PVZÚ potom rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Chybné určení okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání může mít z hlediska daně z příjmů dopad jak na správné stanovení vstupní ceny, tak na okamžik zahájení daňového odpisování.

Příklad
Vyjdeme z příkladu, v němž společnost Xantipa, s.r.o., uvedla provozní budovu do užívání 1. 11. roku 201X. Ve 2. pololetí roku 201X+1 proběhla ve společnosti kontrola daně z příjmů právnických osob. V rámci této kontroly bylo zjištěno, že společnost nechala posoudit provozní budovu z pohledu požárních předpisů až 10. 1. roku 201X+1, kdy také získala souhlas hasičů k užívání. V souladu s ustanovením PVZÚ tak správce daně neuznal jako okamžik uvedení do stavu způsobilého k užívání linky den 1. 11. roku 201X, ale až den 10. 1. roku 201X+1. Na základě této skutečnosti zvýšil základ daně roku 201X o hodnotu daňového odpisu provozní budovy a platbu za poskytnutí záruky společností Maryša, a.s., za totéž období.

Uvedením do stavu způsobilého k užívání je nabytí způsobilosti věc užívat, respektive nabytí provozuschopnosti věci z technického a právního hlediska bez ohledu na to, kdy se věc začne fakticky používat (provozovat, exploatovat, využívat).

Uvedení do stavu způsobilého k užívání pořizovaného majetku je vhodné doložit protokolem (zápisem) o předání a převzetí majetku mezi dodavatelem a odběratelem, popřípadě protokolem (zápisem) mezi oddělením účetní jednotky, které majetek vyrobilo, a oddělením, které bude majetek užívat. Protokol (zápis) by měl obsahovat i doložení okamžiku splnění povinností stanovených právními předpisy pro užívání daného majetku.

V souvislosti se zásadou, že vedlejší pořizovací náklady vstupují do ocenění majetku pouze za předpokladu jejich vzniku do okamžiku uvedení majetku do užívání, je třeba připomenout, že v praxi může nastat situace, kdy bude vstupní cena majetku změněna i po tomto datu. Jedná se zejména o případy, kdy dojde k zaevidování nákladu souvisejícího s pořízením vzniklého do okamžiku uvedení do užívání dodatečně (později). V těchto případech se postupuje podle § 29 odst. 7 ZDP, neboť dochází ke zvýšení vstupní ceny u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, a odpis se stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 ZDP nebo § 32 ZDP. Z účetního pohledu se bude ve své podstatě jednat o opravu chybného účtování.

Příklad
Obchodní společnost Investa, s.r.o., pořídila ve zdaňovacím období roku 201X novou třídicí linku na třídění druhotných surovin – barevných kovů. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 201X. V únoru 201X+1 obdržela účtárna se zpožděním fakturu – daňový doklad za revizi elektroinstalace (za 25 000 Kč bez DPH) na uvedené lince provedenou v říjnu 201X. V mezidobí se doklad omylem založil na investičním oddělení.

Náklady na revizi elektroinstalace vznikly před uvedením majetku do užívání, a v únoru 201X+1 tak bude částka 25 000 Kč účtována jako navýšení vstupní ceny majetku z jiných důvodů než z důvodu technického zhodnocení. Daňové odpisy budou v případě rovnoměrného způsobu odpisování vycházet z upravené (navýšené) vstupní ceny, ale bude použita sazba „v dalších letech odpisování”, tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulek v § 31 ZDP. V případě zrychleného způsobu odpisování budou odpisy vycházet z upravené (navýšené) zůstatkové ceny a bude použit koeficient „v dalších letech odpisování”, tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulky v § 32 ZDP.

Jestliže ovšem náklad vznikne skutečně až po uvedení majetku do užívání, platí zmíněné pravidlo, že vedlejší pořizovací náklady vstupují do ocenění majetku pouze za předpokladu jejich vzniku do okamžiku uvedení majetku do užívání, a takový náklad neovlivní ocenění majetku a zůstane zachycen v rámci příslušných nákladových účtů.

Příklad
Obchodní společnost Montas, a.s., pořídila ve zdaňovacím období roku 201X novou výrobní linku na výrobu stavebních hmot. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 201X. V únoru 201X+1 obdržela účtárna fakturu – daňový doklad za posouzení účinnosti této linky a ověření jejích skutečných parametrů ve srovnání s parametry uváděnými výrobcem strojní linky. Posouzení bylo provedeno v lednu 201X+1. Náklady na ověření účinnosti linky vznikly až po uvedení majetku do užívání a budou zaúčtovány jako provozní náklad, který bude zároveň z pohledu ZDP daňovým výdajem roku 201X+1.

Uvedení do stavu způsobilého k užívání u staveb

Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu (splnění podmínek pro zařazení majetku do užívání) považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, inventurních soupisech a v příloze k účetní závěrce.

U nově pořizovaných staveb, u kterých není nutná kolaudace, již nemusí stavebník provést ani oznámení o záměru užívání stavby, neboť § 120 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon – dále jen SZ) byl zrušen. V těchto případech je tedy možné v okamžiku splnění ostatních technických požadavků a právních předpisů stavbu užívat. Z důvodu průkaznosti je pro účely ustanovení § 7 odst. 11 PVZÚ vhodné provést o této skutečnosti písemný záznam.

U staveb, které podléhají kolaudačnímu řízení, se povoluje užívat stavby k určenému účelu kolaudačním souhlasem podle § 122 SZ. Pokud ke stavbě existuje kolaudační souhlas, je způsobilá k užívání od data právních účinků tohoto souhlasu. Od tohoto data je možné zařadit do dlouhodobého majetku i provozní technologie. Na základě kolaudačního souhlasu k užívání části nově pořizované stavby, schopné samostatného užívání, nelze tuto stavbu ani její část zařadit do dlouhodobého majetku.

Stavební úřad může na žádost stavebníka vydat časově omezené povolení k předčasnému užívání stavby i před jejím úplným dokončením podle § 123 SZ. Tato stavba není dokončená a nesplňuje podmínky pro zařazení dlouhodobého majetku do užívání. K datu právních účinků povolení k předčasnému užívání stavby je ovšem možné zařadit do užívání nově pořizované provozní technologie, jako jsou výrobní zařízení, zařízení a předměty k provozování služeb, účelová zařízení a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou. Netýká se to technického vybavení stavebních děl, které je jejich nedílnou součástí.

Tyto nově pořizované provozní technologie je možné zařadit do užívání nejdříve k datu právních účinků povolení k předčasnému užívání stavby za předpokladu, že provozní technologie jsou dokončené a vyhovují technickým podmínkám užívání technologií. Pokud nebylo provedení zkušebního provozu uloženo stavebním povolením, může stavební úřad rovněž stanovit rozhodnutím, které je prvním úkonem v řízení, že kolaudační souhlas lze vydat jen po provedení zkušebního provozu. Taková stavba není dokončena a nesplňuje podmínky pro zařazení do užívání.

Pokud nabyté věci byly před nabytím uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují u nabyvatele splnění dalších podmínek (např. rekolaudace, montáž, apod.), lze je zařadit přímo do užívání.

Výhrada vlastnického práva

Zajímavá situace nastává v případech, kdy je při pořizování movitého majetku dodavatelským způsobem ve smluvním ujednání uvedena výhrada vlastnického práva dle § 2132 NOZa násl. V takovém případě přechází vlastnické právo k prodané movité věci na kupujícího až po splnění stanovených podmínek, nejčastěji po zaplacení ceny. Tato výhrada, respektive přechod vlastnického práva nejsou podmínkou pro zařazení dlouhodobého majetku do užívání.

Pozor!
Z daňového pohledu musí dát kupující pozor na fakt, že takovýto majetek lze daňově odpisovat až od okamžiku přechodu vlastnictví.

Projekty

Podnikatelé rovněž často chybují v případech, kdy před zahájením prací na výstavbě budovy či montáži investičního celku vybírali z několika variant projektů. Pokud dojde k zahrnutí hodnoty projektových prací do vstupní ceny majetku, pak často pouze projektu, podle kterého se akce skutečně realizuje. Součástí vstupní ceny jsou ovšem v souladu s ustanovením § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ i projektové práce včetně variantních řešení.

Příklad
Podnikatel pan Kulhavý, jehož firma se zabývá vývojem a distribucí počítačových programů, se rozhodl nechat postavit novou budovu pro administrativu a vývojové pracovníky.

Nechal zpracovat tři nezávislé projekty, z nichž vybral nejlepší k realizaci stavby. V rámci účtování nákladů na tyto projekty usoudil, že zatímco projekt, který je podkladem pro realizaci stavby, představuje výdaj související s pořízením majetku, náklady na neúspěšné projekty se stavbou nesouvisejí a představují běžný náklad.

Správce daně s odkazem na nedodržení ustanovení § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ o tyto náklady zvýšil panu Kulhavému základ daně z příjmů fyzických osob.

Pořizování majetku ze zahraničí

Určitá specifika vznikají při pořízení majetku ze zahraničí. V těchto případech je třeba si uvědomit, že za náklad související s pořízením majetku, včetně zásob, se mj. při dovozu majetku ze zemí mimo EU považuje podle § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ i clo uhrazené při dovozu. Není tedy možné zahrnout tento náklad přímo do běžných provozních nákladů.

Naproti tomu kurzové rozdíly představují běžný finanční náklad nebo výnos a do pořizovací ceny majetku nevstupují (viz výše). Z hlediska daně z