Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Úroky

20.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úroky

Ing. Jiří Nigrin

V následujícím textu se budeme zabývat otázkou úroku z pohledu daňové uznatelnosti nákladů a z hlediska zachycení úroků v účetnictví.

1. Právní úprava, účtování, daňová uznatelnost

Právní úprava
Právní úprava úroků jako účetních a daňových nákladů je upravena v těchto předpisech:

  • zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů (ZDP) – zejména § 23 odst. 3 ZDP a § 23 odst. 7 ZDP, § 24 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, § 25 odst. 1 písm. a), f) a w) ZDP a dále pokyn GFŘ D-22

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ) – § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ

  • zákon č. 280/2009 – Sb., daňový řád (DŘ) – § 157 DŘ, § 252 DŘ

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z úvěru nebo zápůjčky je cenou za překlenutí potřeby finančních prostředků zápůjčkou z cizích zdrojů, nikoli sankčním opatřením. Všeobecně platí, že úroky z poskytované zápůjčky nebo úvěru jsou považovány za daňově uznatelnou položku, pokud splňují základní podmínku, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výši zaplacených úroků, které lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout, je však nutné vždy posuzovat podle § 23 odst. 7 ZDP, případně ve vztahu k § 5 až 9 DŘ. V tomto textu se nebudeme zabývat zápůjčkami bezúročnými, neboť tyto mají jiný daňový režim, a pokud dlužník žádné úroky neplatí, nemá žádný přímý náklad.

Zároveň upozorňujeme na úroky, které jsou daňově neuznatelnými náklady, řeší blíže článek Úroky nedaňové.

Účtování

Nákladové úroky z úvěrů a zápůjček v podvojném účetnictví účtujeme na účet účtové skupiny 56 – Finanční náklady (např. 562 – Úroky). V případě úroků investičních, vzniklých v souvislosti s investičním úvěrem a naběhlých před uvedením investice do užívání, lze na základě rozhodnutí účetní jednotky účtovat jako součást pořizovaného majetku prostřednictvím účtů účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. V případě úroků z prodlení se používá účet účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení.)

2. Úroky z úvěru a zápůjčky

Úvěr, půjčka

Smlouvou o zápůjčce podle nového občanského zákoníku (§§ 2390 až 2394 NOZ) se věřitel zavazuje poskytnout peníze (nebo i jiné plnění) a dlužník se zavazuje tyto věci vrátit. Jako odměnu lze sjednat úrok. Občanský zákoník (§§ 2395 až 2400 NOZ) upravuje smlouvu o úvěru. Touto smlouvou se zavazuje úvěrující (věřitel), že úvěrovanému poskytne na jeho požádání peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný (dlužník) se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.

Úrok z úvěru při pořízení investic

V § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ je stanoveno, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení jsou také úroky, zejména z úvěru, jen pokud tak účetní jednotka rozhodne. To znamená, že vyhláška dává účetní jednotce možnost, zahrnovat tyto úroky do pořizovací ceny pořizovaného majetku. Rozhodnutí, zda se úrok bude či nebude zahrnovat do ocenění, závisí na významnosti částky ve vazbě na věrný a poctivý obraz účetnictví.

Zákon o daních z příjmů v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP uvádí, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění. Z toho tedy vyplývá, pokud účetní jednotka nezahrne tyto úroky do pořizovací ceny, budou tyto náklady daňově uznatelné. Uvedené platí stejně jako v minulosti za předpokladu, že nedojde k daňové neuznatelnosti z jiných důvodů, např. dále zmiňované podkapitalizace.

Postup s účtováním úroků jako součásti pořizovací ceny si ukážeme na příkladu.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., dostala od banky úvěr ve výši 2 000 000 Kč na pořízení moderní technologie na výrobu těstovin. První čerpání úvěru proběhlo v listopadu 201X, dodání a montáž technologie probíhaly 8 měsíců a dne 15. 7. 201X+1 došlo po splnění všech ověřovacích zkoušek k zařazení nové linky do majetku a k zahájení výroby na této lince. Banka si strhává úroky z úvěru v dohodnuté výši vždy k poslednímu dni kalendářního čtvrtletí z běžného účtu, při zohlednění čerpání a splácení jistiny v daném čtvrtletí.

Firma se rozhodla zahrnout úroky do doby pořízení technologie do její pořizovací ceny. Teprve úroky naběhlé od 15. 7. 201X+1 budou pro společnost plně daňově uznatelné.

Příklad účtování u společnosti Alfa:

Datum  Text  Částka v Kč  MD   
Rok 201X          
30. 11.  Čerpání části úvěru převodem na běžný účet  1 000 000  221  461  
30. 11.  Zaplacená záloha na technologii  1 000 000  052  221  
31. 12.  Náběh úroku za rok 201X  25 000  042  221  
Rok 201X+1          
31. 3.  Náběh úroku za první čtvrtletí 201X+1  37 500  042  221  
30. 4.  Faktura za technologii  2 000 000  042  321  
30. 4.  Částečná úhrada oproti zaplacené záloze  1 000 000  321  052  
31. 5.  Doplacení ceny technologie přímo z úvěru  1 000 000  321  461  
30. 6.  Náběh úroku za druhé čtvrtletí 201X+1  50 000  042  221  
14. 7.  Náběh úroku od 1. 7. do 14. 7. 201X+1  11 413  042  383  
15. 7.  Zařazení technologie do užívání  2 123 913  022  042  
30. 9.  Stržení úroků za třetí čtvrtletí z účtu  75 000    221  
  Odúčtování čas. rozlišeného úroku do 14. 7. 201X+1  11 413  383    
  Nákladový úrok od 15. 7. 201X+1  63 587  562    

Spojené osoby

ZDP stanoví pro spojené osoby (viz definice v § 23 odst. 7 ZDP) speciální režim pro ocenění hodnoty půjčených peněz. Ze zákona dokonce plyne povinnost upravit základ daně, pokud mezi takovými osobami jsou sjednávány ceny odchylné od cen sjednávaných mezi nezávislými osobami a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, se pro účely tohoto ustanovení naposledy do konce roku 2007 použil úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy. Od zdaňovacího období roku 2008 je chápána obvyklá výše úroků z úvěrů a zápůjček podle obvyklých pravidel mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. To znamená, že se bude jednat o běžné úrokové sazby, nikoliv již o „úředně” stanovenou obvyklou cenu.

Aplikace obvyklé ceny se netýká případů, kdy sjednaná výše úroků u půjčky je nižší a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace anebo tuzemská fyzická osoba.

Diskontní sazby ČNB

Přehled vývoje diskontní úrokové sazby ČNB pro daňové účely v posledních letech uvádí následující tabulka:

Datum vyhlášení  Diskontní sazba v %  
06. 02. 2009  0,75  
11. 05. 2009  0,50  
07. 08. 2009  0,25  
01. 10. 2012  0,10  
02. 11. 2012  0,05  

Z hlediska uplatnění tohoto ustanovení v praxi mohou při použití obvyklého úroku nastat dvě rozdílné situace.

Úrok neobvykle nízký/vysoký

Pokud bude poskytnut „neobvykle nízký” úrok, jde o nevýhodu pro věřitele, který poskytl nižší úrok, než je v podobných vztazích běžné, čímž dosáhne nižšího výnosu a současně šetří náklady dlužníka. V tomto případě bude postižen věřitel, jemuž budou „dodaněny výnosy”.

V opačném případě, kdy bude sjednán „neobvykle vysoký úrok”, bude naopak postižen dlužník, u něhož zaplacené úroky vyšší než obvyklé budou vyloučeny z daňově uznatelných nákladů.

Příklad
Dvě spojené osoby v duchu § 23 odst. 7 ZDP uzavřely smlouvu o zápůjčce na částku 5 000 000 Kč.

Úrok byl sjednán ve výši:

  1. 20 % p.a.,
  2. 0,3 % p.a.

Je zřejmé, že ani v jedné z uvedených možností nejde o úrok obvyklý. Předpokládejme, že obvyklý úrok je u takto vysoké půjčky 10 % p.a. Pak z toho vyplývají závěry:

ad a) V tomto případě se jedná o neobvykle vysoký úrok. U dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do výše obvyklé, tj. 10 % p.a. Zbývající úroky nebudou pro něho daňově uznatelným nákladem. Věřitel by si sice mohl podle § 23 odst. 7 snížit základ daně o částku úroků převyšující obvyklou výši, ale pokud by nedošlo k vrácení rozdílu dlužníkovi, pak by věřitel musel o stejnou částku zvýšit svůj základ daně podle bodu 17 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

ad b) Zde naopak jde o úrok neobvykle nízký. Zatímco u dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do sjednané výše 0,3 % p.a., věřiteli budou úroky dodaněny do výše 10 % p.a.

Pokud jsme v předchozím případě hovořili o obvyklé výši úroku mezi spojenými osobami, neznamená její dodržení automaticky daňovou uznatelnost úroků na straně dlužníka, tedy toho, kdo je povinen je platit. Do hry nám totiž může vstoupit ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (otázka tzv. podkapitalizace) anebo § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP (problematika tzv. finančních výdajů odvozených od zisku), blíže viz článek Úroky nedaňové.

Podmínka zaplacení

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP obsahuje podmínku zaplacení i u úroků z úvěrů a zápůjček, a to v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2 ZDP, který nevede účetnictví. To znamená, bude-li věřitelem fyzická osoba, která vede účetnictví, nebo právnická osoba, jsou u dlužníka, který vede účetnictví, daňově uznatelnými úroky z úvěrů a zápůjček po zaúčtování jejich předpisu, aniž by musely být do konce zdaňovacího období zaplaceny.

Cíl je přitom jasný: zabránit případům, kdy úrok je na jedné straně nákladem, ale na druhé straně není výnosem. Dlužníkovi to ale komplikuje situaci, neboť bude muset zjišťovat, zda věřitel vede účetnictví. Např. u zahraničních věřitelů bude posouzení splnění podmínky velice zajímavé.

3. Úroky z prodlení

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z prodlení postihuje dlužníka, který je v prodlení se splněním peněžitého dluhu nebo závazku. Právo na úrok z prodlení vzniká věřiteli na základě obecně platných právních předpisů bez ohledu na skutečnosti, které prodlení způsobily. Záleží však na vůli věřitele, zda jej bude požadovat nebo zaplacení dlužníkovi promine. Povinnost dlužníka zaplatit úroky z prodlení začíná dnem, kdy došlo k porušení peněžního závazku (tj. dnem, kdy dlužník nezaplatil sjednanou finanční částku), a končí dnem řádného zaplacení.

Splněním dluhu závazek zaniká. Podle § 1957 NOZ je peněžitý závazek placený prostřednictvím poskytovatele platebních služeb splněn připsáním placené částky na účet poskytovatele platebních služeb věřitele. Pokud je placen prostřednictvím pošty (poštovním poukazem), je splněn vyplacením částky na účet poskytovatele platebních služeb věřitele, je-li plněn na účet, nebo vyplacením peněžní částky věřiteli v hotovosti.

Úrok z prodlení je u podnikatelských subjektů daňově uznatelným nákladem.

Podmínka zaplacení

ZDP v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP přesně vymezuje, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou také zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů.

Jedná se o sankci sjednanou mezi dodavatelem na straně jedné a odběratelem na straně druhé za porušení dojednaných povinností. Občanský zákoník (§§ 2048 až 2052 NOZ) nestanoví povinnost, že smluvní pokutu lze sjednat pouze písemně.

Pokud se jedná o úroky z prodlení stanovené podle § 1970 NOZ, jejich výši stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.

Platí tedy, že pokud je dlužník v prodlení, tak:

  • je povinen platit úroky určené ve smlouvě,

  • nejsou-li ve smlouvě určeny, postupuje se podle nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kde se stanoví roční výše úroků z prodlení, která odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 %.

Postup výpočtu je následující:

  • úrok z prodlení po celý rok = dlužná částka x (FRS + 8) / 100

  • úrok z prodlení po část roku = [dlužná částka x (FRS + 8) / 100] x (počet dní prodlení / počet dní v roce)

kde FRS = fixní úroková sazba, tj. repo sazba k poslednímu dni kalendářního pololetí před vznikem prodlení.

Repo sazba ČNB

ČNB vyhlašuje tzv. dvoutýdenní (2T) repo sazbu. Její vývoj v posledních letech ukazuje následující tabulka:

Datum vyhlášení  Výše 2T repo sazby v %  
06. 02. 2009  1,75 
11. 05. 2009  1,50 
07. 08. 2009  1,25 
17. 12. 2009  1,00 
07. 05. 2010  0,75 
29. 06. 2012  0,50 
01. 10. 2012  0,25 
02. 11. 2012  0,05 
04. 08. 2017 0,25 
03. 11. 2017 0,5 
02. 02. 2018 0,75 

Smluvní pokuty a úroky z prodlení se účtují nákladově na účet skupiny 54 – Ostatní provozní náklady (např. 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení), výnosově na účet skupiny 64 – Ostatní provozní výnosy (např. 644). Od 1. 1. 2001 se o nich účtuje bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.

Z hlediska daně z příjmů však, aby byly daňově uznatelným nákladem, musí být skutečně zaplaceny. Z uvedeného vyplývá, že pokud tyto nebudou zaplaceny, nelze tento náklad zahrnout mezi daňově uznatelné.

Na druhé straně, tj. na straně věřitele, platí ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDPbodu 1, podle něhož se výsledek hospodaření sníží o účtované, ale neuhrazené smluvní pokuty a úroky z prodlení, penále z prodlení a jiné závazkové sankce, a naopak se zvýší podle § 23 odst. 3 písm. a)ZDP bodu 6 při jejich úhradě. To znamená, že i v tomto případě jsou tyto výnosy