Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Úroky u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

9.11.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úroky u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Jiří Nigrin

V tomto textu se budeme zabývat problematikou úroků ve vazbě na jejich daňovou uznatelnost, a to se zaměřením na poplatníky, kteří neúčtují, ale vedou pouze daňovou evidenci.

1. Úvod do problematiky, právní úprava

Právní úprava

Právní úprava

Právní úprava úroků jako daňových výdajů je upravena v zákoně o daních z příjmů, a to zejména v ustanoveních:

  • § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. zi) ZDP

  • § 23 odst. 3 písm. a) a odst. 7 ZDP

  • § 25 odst. 1 písm. a) a f) ZDP

  • § 7b ZDP (daňová evidence)

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z úvěru nebo zápůjčky je cenou za překlenutí potřeby finančních prostředků půjčkou z cizích zdrojů, nikoli sankčním opatřením. Všeobecně platí, že úroky z poskytované zápůjčky nebo úvěru jsou považovány za daňově uznatelnou položku, pokud splňují základní podmínku, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výši zaplacených úroků, které lze do daňově uznatelných výdajů zahrnout, je však nutné vždy posuzovat podle § 23 odst. 7 ZDP, případně ve vztahu k § 8 odst. 3 DŘ. V tomto textu se nebudeme zabývat zápůjčkami bezúročnými, neboť tyto mají jiný daňový režim, a pokud věřitel žádné úroky neplatí, nemá žádný výdaj.

Zároveň upozorňujeme, že úroky, které jsou daňově neuznatelnými výdaji, jsou rozebrány v textu Úroky nedaňové.

Daňová evidence

V rámci daňové evidence bude poplatník postupovat v souladu s ustanovením § 7b ZDP, podle něhož daňová evidence slouží ke zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o:

  1. příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně,
  2. majetku a dluzích.

Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Takovým předpisem je především vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění (dále PVZÚ).

Povedeme-li tedy evidenci o úrocích, půjde většinou o:

  • výdaj, o kterém budeme muset rozhodnout, zda je:

    • - daňově uznatelný (pak bude zachycen jako výdaj ovlivňující ZD), nebo
    • - daňově neuznatelný (pak bude zachycen jako výdaj neovlivňující ZD), nebo
  • kapitalizaci úroků, to znamená, že úrok je součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku (pak bude zachycen jako výdaj neovlivňující ZD – „pořízení DHM”).

Povedeme-li evidenci o přijatém úvěru či zápůjčce, je třeba tuto hodnotu evidovat nejen jako příjem, ale též mezi dluhy. K tomuto účelu je nutno založit evidenci, ve které bude zachycen počáteční stav a průběžně budou evidovány údaje o změně stavu tohoto dluhu.

V případě kapitalizace úroků se k daňové evidenci připojuje evidence struktury pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

To znamená, že před uvedením hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání není povinné úroky, zejména z úvěru, zahrnout do pořizovací ceny. Rozhodnutí je zde ponecháno na účetní jednotce, v případě poplatníka vedoucího daňovou evidenci je rozhodnutí na něm (viz § 47 PVZÚ).

2. Úroky z úvěru a zápůjčky

Úvěr, zápůjčka

Smlouvou o zápůjčce podle nového občanského zákoníku (dále NOZ) - §§ 2390–2394 NOZ - se zapůjčitel zavazuje poskytnout peníze (nebo i jiné plnění) a vydlužitel se zavazuje tyto peníze (nebo jiné plnění) vrátit. Jako odměnu při peněžité zápůjčce lze sjednat úrok.

Jen pro úplnost je třeba zmínit, že NOZ kromě zápůjčky rozlišuje ještě výprosu a výpůjčku. V obou případech se však jedná o bezúplatné přenechání věci k užívání jiné osobě.

Výprosa (§§ 2189–2192 NOZ) představuje bezplatné přenechání věci půjčiteli k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

Smlouvou o výpůjčce (§§ 2193–2200 NOZ) pak půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

Problematiku úvěru pak řeší §§ 2395–2400 NOZ. Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. NOZ nestanovuje žádné formální požadavky na uzavření úvěrové smlouvy, může být tedy uzavřena i ústně. Od zápůjčky se však liší tím, že je smlouvou výhradně úplatnou, protože úvěrujícímu náleží za poskytnutí peněz úrok.

Úrok z úvěru při pořízení investic

Z účetních předpisů vyplývá, že záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky (v našem případě podnikatele, který vede daňovou evidenci), zda úroky související s úvěrem, který byl poskytnut na pořízení investic (dlouhodobého majetku), budou považovány až do doby uvedení pořizované investice do užívání za výdaje na pořízení investic a zahrnuty do pořizovací ceny investice, nebo zda budou daňovým výdajem okamžikem zaplacení. Z hlediska daně z příjmů nejsou tyto úroky, pokud vstupují do pořizovací ceny majetku, daňově uznatelné a do daňově uznatelných výdajů vstupují až prostřednictvím daňových odpisů.

Z hlediska daňové uznatelnosti úroků je tedy v případě, že se poplatník dobrovolně rozhodne pro kapitalizaci úroků, rozhodující den uvedení dlouhodobého majetku do užívání. Hmotným majetkem se podle § 26 odst. 5 ZDP stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Ode dne uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání se úroky již do pořizovací ceny nezahrnují, ale stávají se běžným provozním výdajem, který je daňově uznatelný.

U nemovitostí se za tento den považuje den, kdy na základě kolaudačního rozhodnutí bylo povoleno nemovitost užívat.

Poznámka: V textu používáme pojem „investice” ve smyslu investiční výstavba, neboli pořízení dlouhodobého majetku.

Příklad

Podnikatel pan Krátký dostal od banky úvěr ve výši 2 000 000 Kč na pořízení moderní technologie na výrobu těstovin. První čerpání úvěru proběhlo v listopadu 201X, dodání a montáž technologie probíhaly 8 měsíců a dne 15. 7. 201X+1 došlo po splnění všech ověřovacích zkoušek k zařazení nové linky do majetku a k zahájení výroby na této lince. Banka si strhává úroky z úvěru v dohodnuté výši vždy k poslednímu dni kalendářního čtvrtletí z běžného účtu při zohlednění čerpání a splácení jistiny v daném čtvrtletí.

Úroky naběhlé v roce 201X, v prvním a druhém čtvrtletí roku 201X+1 a poměrná část úroků za třetí čtvrtletí – do 14. 7. 201X+1, pokud budou zahrnuty do pořizovací ceny tohoto majetku – nebudou pro pana Krátkého výdajem snižujícím zdanitelné příjmy, ale vstoupí do pořizovací ceny technologie. Teprve úroky naběhlé od 15. 7. 201X+1 budou pro podnikatele plně daňově uznatelné za předpokladu, že se pan Krátký rozhodl pro kapitalizaci úroků.

Rok 201X

Datum   Text   Částka v Kč   Účtování (daňová evidence)  
30. 11.    Čerpání úvěru - převod peněžních prostředků na běžný účet    2 000 000    • bank. účty – příjem  
• příjem neovlivňující  základ daně; položka úvěr  
• zápis do evidence dluhů (úvěrů)   
30. 11.    Zaplacená záloha na technologii    1 000 000   • bank. účty – výdaj  
• výdaj neovlivňující základ  daně; pořízení HM  
• zápis do knihy pohledávek  
• založení karty – „struktura pořizovací ceny” (SPC)   
31. 12.    Platba úroku za rok 201X    25 000   • bank. účty – výdaj  
• výdaj neovlivňující základ daně; pořízení HM  
• zápis na kartu SPC   

Rok 201X+1

Datum   Text   Částka v Kč   Účtování (daňová evidence)  
31. 3.    Platba úroku za první čtvrtletí 201X+1    37 500   • bank. účty – výdaj  
• výdaj neovlivňující ZD, pořízení HM  
• zápis na kartu SPC   
30. 4.    Faktura za technologii:           
a) cena pořízení    2 000 000   • zápis do knihy dluhů  
b) doplatek (zbývá k úhradě)    1 000 000   • zápis na kartu SPC   
c) zúčtování zálohy    1 000 000   • zápis do knihy pohledávek (zůstatek = 0) a do knihy dluhů  (zůstatek= 1 mil.)   
31. 5.    Doplacení ceny technologie    1 000 000   • bank. účty – výdaj  
• výdaj neovlivňující ZD, pořízení HM  
• zápis do knihy dluhů (zůstatek = 0)   
30. 6.    Platba úroku za druhé čtvrtletí 201X+1    50 000   • bank. účty – výdaj  
• výdaj neovlivňující ZD, pořízení HM  
• zápis na kartu SPC   
14. 7.    Náběh úroku od 1. 7. do 14. 7. 201X+1: [(75 000/92) x 14]    11 413   • zápis na kartu SPC   
15. 7.    Zařazení technologie do užívání    2 123 913   • založení karty HM  
• zápis na kartu SPC   
30. 9.    Stržení úroků za třetí čtvrtletí z účtu    75 000   • bank. účty – výdaj   
Odúčtování časového rozlišení úroku do 14. 7. 201X+1    11 413   • výdaj neovlivňující ZD, pořízení HM   
Nákladový úrok od 15. 7. 201X+1   63 587   • výdaj ovlivňující ZD, provozní režie  

Spojené osoby

ZDP stanoví pro spojené osoby speciální režim pro ocenění hodnoty půjčených peněz. Podle § 23 odst. 7 ZDP má správce daně dokonce povinnost upravit základ daně, pokud mezi výše uvedenými osobami jsou sjednávány ceny odchylné od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek mezi nezávislými osobami a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. ZDP nestanovuje žádnou „úřední obvyklou cenu”, což znamená, že je třeba používat cenu obvyklou v době a místě plnění.

Aplikace obvyklé ceny se netýká případů, kdy sjednaná výše úroků je nižší a věřitelem je daňový nerezident, člen obchodní korporace, který je rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. V těchto případech se tedy dodanění věřitele do výše obvyklého úroku neprovádí.

Z hlediska uplatnění tohoto ustanovení v praxi mohou při použití obvyklého úroku nastat dvě rozdílné situace:

  • Pokud bude poskytnut „neobvykle nízký” úrok, jde o nevýhodu pro věřitele, který poskytl nižší úrok, než je v podobných vztazích běžné, čímž dosáhne nižšího výnosu a současně šetří náklady dlužníka. V tomto případě bude postižen věřitel, jemuž budou „dodaněny příjmy”.

  • V opačném případě, kdy bude sjednán „neobvykle vysoký úrok”, bude naopak postižen dlužník, u něhož zaplacené úroky vyšší než obvyklé budou vyloučeny z daňově uznatelných výdajů.

Příklad

Dvě ekonomicky spojené osoby uzavřely smlouvu o zápůjčce dne 1. 3. 201X na částku 5 000 000 Kč.

Úrok byl sjednán ve výši:

  1. 20 % p.a.
  2. 1,50 % p.a.

Obvyklá úroková sazba platná v době uzavření smlouvy činila 3 %.

ad a) V tomto případě se jedná o neobvykle vysoký úrok. Zatímco u věřitele bude celý úrok zdanitelným příjmem, u dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do výše obvyklé, tj. 3 % p.a. Zbývající úroky nebudou pro něho daňově uznatelným výdajem.

ad b) Zde naopak jde o úrok neobvykle nízký. Zatímco u dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do výše 1,5 % p.a., věřiteli budou úroky dodaněny do výše 3 % p.a.

Pokud jsme v předchozím případě hovořili o obvyklé výši úroku mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, neznamená její dodržení automaticky daňovou uznatelnost úroků na straně dlužníka, tedy toho, kdo je povinen je platit. Do hry nám totiž může vstoupit ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se však nevztahuje na poplatníky daně z příjmů fyzických osob.

3. Úroky z prodlení

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Úrok z prodlení postihuje dlužníka, který je v prodlení se splněním peněžitého dluhu nebo jiného závazku. Právo na úrok z prodlení vzniká věřiteli na základě obecně platných právních předpisů bez ohledu na skutečnosti, které prodlení způsobily. Záleží však na vůli věřitele, zda jej bude požadovat, nebo zaplacení dlužníkovi promine. Povinnost dlužníka zaplatit úroky z prodlení začíná dnem, kdy došlo k porušení závazku k peněžitému plnění (tj. dnem, kdy dlužník nezaplatil sjednanou finanční částku), a končí dnem řádného zaplacení.

Podle § 1908 NOZ splněním dluhu závazek zaniká. Dlužník musí dluh splnit na svůj náklad a nebezpečí řádně a včas. Dlužník, který svůj dluh řádně a včas neplní, je v prodlení. Dlužník není za prodlení odpovědný, nemůže-li plnit v důsledku prodlení věřitele.

Po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výši takto stanovená.

Daňově uznatelným výdajem jsou podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny, a dále úroky z úvěrů a zápůjček v případě, kdy věřitelem je poplatník FO, která nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.

Výše úroků z prodlení

Úroky z prodlení nevyžadují jejich sjednání písemnou formou. Úrok z prodlení vzniká, jak již bylo uvedeno, ze zákona a stává se příslušenstvím pohledávky.

Výši úroků z prodlení stanoví od 1. 1. 2014 Nařízení vlády č. 351/2013 Sb. Od tohoto data výše úroku z prodlení odpovídá roční výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.

Výše úroku z prodlení, k němuž došlo přede dnem účinnosti tohoto nařízení, se řídí nařízením vlády č. 142/1994 Sb., ve znění účinném přede dnem nabyté účinnosti tohoto nařízení. Z něho vyplývá, že uvedená repo sazba se od 1. 7. 2010 zvyšovala pouze o 7 procentních bodů.

Nařízení vlády č. 351/2013 Sb. dále stanoví, jde-li o vzájemný závazek podnikatelů nebo je-li obsahem vzájemného závazku mezi podnikatelem a veřejným zadavatelem podle zákona upravujícího veřejné zakázky povinnost dodat zboží nebo poskytnout službu za úplatu veřejnému zadavateli, že minimální výše nákladů spojených s