dnes je 23.11.2019
Input:

Ukončení, přerušení podnikání, změny v uplatňování výdajů

17.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Ukončení, přerušení podnikání, změny v uplatňování výdajů

Ing. Ivan Macháček

V tomto textu se budeme zabývat daňovými souvislostmi ukončení a přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, resp. nájmu fyzické osoby, která nevede účetnictví. Rozebereme si dále postup při změně způsobu uplatňování výdajů, a to přechodem z prokazování výdajů ve skutečné výši na uplatnění výdajů procentem z příjmů a přechodem z uplatňování výdajů procentem z příjmů na vedení daňové evidence.

1. Právní úprava

Z hlediska zákona o daních z příjmů se k dané tematice vztahují ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP. V obecné rovině se tato záležitost dotýká zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále ŽZ), a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŘ).

2. Ukončení a přerušení podnikatelské činnosti dle živnostenského zákona

Přerušením podnikání se zabývá § 31 odst. 11 ŽZ. Jestliže podnikatel oznámí živnostenskému úřadu přerušení provozování živnosti, je provozování živnosti přerušeno dnem doručení oznámení o přerušení provozování živnosti živnostenskému úřadu nebo pozdějším datem uvedeným v oznámení. Pokračování v provozování živnosti před uplynutím doby, na kterou bylo provozování živnosti přerušeno, je podnikatel povinen předem písemně oznámit živnostenskému úřadu. Na základě výše uvedeného oznámení živnostenský úřad zapíše skutečnosti týkající se přerušení a opětovného pokračování v provozování živnosti do živnostenského rejstříku a o tomto zápisu vyrozumí podnikatele.

Ve smyslu § 31 odst. 16 ŽZ je podnikatel povinen nejpozději ke dni ukončení činnosti v provozovně oznámit živnostenskému úřadu, na jaké adrese lze vypořádat jeho případné dluhy. Podnikatel je povinen ohlásit i každou změnu adresy po dobu 4 let ode dne ukončení činnosti v provozovně.

Živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění v těchto případech:

  • podnikatel již nesplňuje všeobecné podmínky provozování živnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) nebo b) ŽZ (plná svéprávnost, bezúhonnost),

  • nastanou překážky provozování živnosti podle § 8 ŽZ, nejedná-li se o překážku podle § 8 odst. 5 ŽZ u živnosti volné,

  • podnikatel o to sám požádá,

  • podnikatel neprokáže právní důvod užívání prostor podle § 31 odst. 2 ŽZ.

Podmínky možného zrušení živnostenského oprávnění jsou blíže specifikovány v § 58 odst. 1 až 4 ŽZ.

3. Ukončení a přerušení činnosti dle daňového řádu

Správce daně při zjištění, že daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani, učiní dle § 238 odst. 4 DŘ opatření potřebná k urychlenému zjištění, stanovení a vybrání daně, jakož i k úhradě nedoplatků.

4. Ukončení a přerušení podnikatelské činnosti dle zákona o daních z příjmů

4.1 Ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo ukončení nájmu

Ukončení činnosti a úprava základu daně

Při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a při ukončení nájmu musíme postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu.

Úprava základu daně u fyzické osoby, která nevede účetnictví, je závislá na tom, zda poplatník daně z příjmů fyzických osob:

  • vede daňovou evidenci dle § 7b, nebo

  • vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP (tzn., uplatňuje skutečně vynaložené výdaje ve vztahu k příjmům z nájmu), anebo

  • uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP.

Poznámka

Úprava základu daně se provádí u fyzické osoby pouze v případě ukončení veškerého podnikání poplatníka. O ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nepůjde, pokud poplatník ukončí pouze jednu z několika dílčích podnikatelských aktivit a v ostatních bude nadále pokračovat.

Ukončení u osoby, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP nebo záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 ZDP

V případě ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo v případě ukončení nájmu je nutno dle bodu 2 ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti, o následující položky:

  • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh

Hodnota pohledávek zvyšuje při zjištění základu daně rozdíl příjmů a výdajů. Podle znění § 5 odst. 9 ZDP u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

Pokud budou pohledávky, o které zvýšil podnikatel základ daně při ukončení činnosti, plně nebo částečně uhrazeny v následujících obdobích, kdy již neprovozuje podnikatelskou činnost anebo kdy znovu obnoví podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny – z toho vyplývá, že výše takto následně uhrazené pohledávky již neovlivní jeho zdanitelný příjem.

  • cenu nespotřebovaných zásob

Rozdíl příjmů a výdajů bude zvýšen o hodnotu zásob v pořizovací ceně zjištěnou z inventární knihy zásob. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.

  • zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně

  • hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh (o hodnotu dluhů snížíme při zjištění základu daně rozdíl mezi příjmy a výdaji)

  • úplatu z finančního leasingu, kdy tato úplata se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu

Ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude najímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále najímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 ZDP, pak podle znění bodu 2 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP upraví poplatník základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).

Příklad

Ukončení podnikání a nájem majetku

Podnikatel najímá část objektu využívaného ke svému podnikání a vloženého do obchodního majetku jiné osobě k provozování její činnosti. K 31. 12. 201X se rozhodne tento podnikatel z důvodu dlouhodobé nemoci ukončit své podnikání. Část objektu však nadále bude najímat témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazenou pohledávku ze své podnikatelské činnosti ve výši 38 000 Kč a dále neuhrazenou fakturu za nájem části objektu za IV. čtvrtletí r. 201X ve výši 18 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání podnikatelské činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).

V daném případě fyzická osoba upraví v daňovém přiznání za r. 201X základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 12. 201X z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 38 000 Kč. O neuhrazenou výši nájemného však poplatník nebude základ daně z příjmů za rok 201X zvyšovat.

Ukončení nájmu

Obdobně jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu dle § 9 ZDP a nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, a kteří ukončí nájem.

Úpravy u osoby, která nevede daňovou evidenci a uplatňuje paušální výdaje

Jde o fyzické osoby – podnikatele, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, a fyzické osoby – pronajímatele, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP. V těchto případech je nutné při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo při ukončení nájmu postupovat dle bodu 3 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a rozdíl mezi příjmy a výdaji při ukončení činnosti zvýšit o:

  • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP

Příklad

Ukončení podnikatelské činnosti poplatníka

Podnikatel vede v roce 201X daňovou evidenci a vyčíslí základ daně z příjmů ze živnostenského podnikání za zdaňovací období roku 201X ve výši 450 000 Kč. Z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončí k 31. 12. 201X své podnikání. K 31. 12. 201X vykázal v evidenci pohledávek neuhrazené pohledávky ve výši 145 000 Kč a v evidenci dluhů nezaplacený dluh ve výši 85 000 Kč. Na inventárních kartách zásob měl nespotřebované zásoby materiálu ve výši 45 000 Kč. Na kartě rezerv na opravy hmotného majetku měl zůstatek rezerv 68 000 Kč.

Poplatník musí upravit základ daně v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 201X následovně:

Zvýšení základu daně:       
- o výši neuhrazených pohledávek    145 000 Kč   
- o výši materiálu na skladě    45 000 Kč   
- o výši vytvořených rezerv na opravy
hmotného majetku 
 
68 000 Kč   
celkem zvýšení základu daně    258 000 Kč   
Snížení základu daně:       
- o výši nezaplacených dluhů    85 000 Kč   

Podnikatel musí zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 201X z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku:

258 000 Kč – 85 000 Kč = 173 000 Kč

Jeho základ daně v daňovém přiznání se tedy zvýší na 623 000 Kč.

Příklad

Ukončení podnikatelské činnosti poplatníka a solidární zvýšení daně

Podnikatel se rozhodne k 31. 12. 201X ukončit podnikatelskou činnost z důvodu svého zdravotního stavu. Za zdaňovací období 201X (zde např. r. 2019)vyčíslí základ daně dle § 7 ZDP ve výši 1 510 000 Kč. Ke dni ukončení podnikání má dosud neuhrazené pohledávky ve výši 125 000 Kč. Poplatník vede daňovou evidenci.

Poplatník, který ukončí činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, musí podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP bodu 2 zvýšit základ daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení samostatné činnosti o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Tuto úpravu základu daně ze samostatné činnosti uvede na řádku 105 přílohy č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Dílčí základ daně z příjmů podle § 7 je uveden na řádku 113 přílohy č. 1 daňového přiznání a odtud se přenese na řádek 37 daňového přiznání. V našem příkladu činí výše základu daně dle § 7 ZDP:

1 510 000 Kč + 125 000 Kč = 1 635 000 Kč

Poplatník musí v daňovém přiznání za rok 201X uplatnit solidární zvýšení daně:

(1 635 000 - 1 569 552 Kč) x 0,07 = 4 581,36 Kč.

4.2 Přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájmu

Přerušení činnosti a úprava základu daně

Stejným způsobem, jak je uvedeno výše pro poplatníky, kteří ukončí svou podnikatelskou činnost nebo nájem, postupují i poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo nájem, a tyto činnosti zdaňované dle §§ 7 a 9 ZDP nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem přerušeny. Stanoví to samostatný odstavec v § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti podle § 23 odst. 8 ZDP považují i případy, kdy poplatník přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (tj. podíl společníka v.o.s. a komplementáře k.s. na zisku), a dále případy, kdy je poplatník na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

Vzhledem k tomu, že přerušení podnikání má, jak je výše uvedeno, vážný dopad do úpravy základu daně, je nutno pečlivě zvažovat termín přerušení podnikání zejména s ohledem na výši neuhrazených pohledávek a skladovaných zásob, které zvýší základ daně při přerušení podnikání a jeho neobnovení do termínu pro podání daňového přiznání (buď zákonného termínu do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, nebo do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období při zpracování a podání daňového přiznání poradcem).

Příklad

Přerušení podnikání a jeho obnovení do termínu podání daňového přiznání

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci (hospitalizace v nemocnici, domácí léčba a následná rehabilitace v lázních) dočasně přeruší ke dni 30. 4. 201X svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od ledna 201X+1 po návratu z lázní.

Protože podnikatel přerušil podnikatelskou činnost v r. 201X a tuto obnovil do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období r. 201X, nemusí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Příklad

Přerušení podnikání

Podnikatel – fyzická osoba – vážně onemocněl a rozhodl se v červnu 201X na 1 rok dočasně přerušit svou podnikatelskou činnost. Podnikatel vede daňovou evidenci, dle knihy pohledávek a dluhů má neuhrazené pohledávky ve výši 350 000 Kč a dluhy ve výši 140 000 Kč, skladovaný materiál dle karet má ve výši 80 000 Kč, na inventární kartě rezerv má zůstatek rezervy na opravu nemovité věci ve výši 150 000 Kč.

Podnikatel při podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 201X musí upravit rozdíl příjmů a výdajů (základ daně) z titulu přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání za rok 201X následovně (údaje v Kč):

Zvýšení základu daně:       
  • - výše pohledávek 
 
350 000 Kč   
  • - výše materiálu na skladě 
 
80 000 Kč   
  • - výše zůstatku rezerv 
 
150 000 Kč   
Snížení základu daně:       
  • - výše dluhů 
 
140 000 Kč   

Celková úprava základu daně činí 580 000 Kč – 140 000 Kč, tedy úprava základu daně směrem nahoru o 440 000 Kč.

4.3 Změna způsobu uplatňování výdajů – přechod z prokazování výdajů ve skutečné výši na uplatnění výdajů procentem z příjmů

Dle vlastního rozhodnutí poplatníka může tento uplatňovat výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 7 ZDP, anebo může uplatnit výdaje ve výši 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného (výdaje nejvýše do částky 1 600 000 Kč), 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání (výdaje nejvýše do částky 1 200 000 Kč), 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP a § 7 odst. 6 ZDP (výdaje nejvýše do částky 800 000 Kč) a dále 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka (výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč). Rovněž tak poplatník mající příjmy dle § 9 ZDP z nájmu může uplatnit buď prokazatelné výdaje, anebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů z nájmu (výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč). Výše uvedené maximální částky paušálních výdajů platí pro zdaňovací období 2019 (a další) na základě zákona č. 80/2019 Sb. (pro zdaňovací období 2018 platily maximální částky v poloviční výši na základě zákona č. 170/2017 Sb.).

Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější uplatnit výdaje formou paušálu, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Zde se říká, že stejným způsobem jako při ukončení činnosti postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 ZDP (prokazatelným způsobem) na způsob podle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 4 ZDP (uplatnění výdajů procentem z příjmů), anebo při zahájení vedení daňové evidence. Základ daně se však upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.Přitom může dojít – zde uvádíme příklad pro rok 2019 – ke třem časovým možnostem rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

a) poplatník se rozhodnul o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2018 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018), promítnul poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání;

b) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 v průběhu kalendářního roku 2019 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018), promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018;

c) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 po uplynutí kalendářního roku 2019, a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2019 v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2019 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018), promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2018 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2019 (tedy do 1. 4. 2020), a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2018, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

Podle znění