Účtová třída 4

Účtová třída 4

Ing. Blanka Jindrová

I. Charakteristika

Ve 4. účtové třídě se zachycují vlastní zdroje a cizí dlouhodobé zdroje v členění:

a) vlastní zdroje:

skupina 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy

skupina 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

skupina 43 – Výsledek hospodaření

skupina 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka

skupina 49 – Individuální podnikatel

b) cizí zdroje:

skupina 45 – Rezervy

skupina 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry

skupina 47 – Dlouhodobé závazky

Základní kapitál společnosti je součástí vlastního kapitálu, který dále tvoří:

a) kapitálové fondy,

b) fondy ze zisku,

c) výsledek hospodaření minulých let a běžného účetního období.

Vlastní kapitál společnosti může dosahovat i záporných hodnot, pokud společnost hospodaří se ztrátou.

Nesplní-li představenstvo akciové společnosti nebo jednatelé společnosti s ručením omezeným svoji povinnost podat insolvenční návrh (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení – insolvenční zákon), odpovídají věřitelům za škodu, která jim tím vznikne.

II. Oceňování

Dlouhodobé závazky (dluhy) se oceňují jmenovitou hodnotou. Cenný papír se při emisi (založení obchodní korporace, zvýšení základního kapitálu) oceňuje jmenovitou hodnotou, což je peněžní částka, která je na něm uvedena. Určení jmenovité hodnoty je věcí emitenta cenného papíru.

Cizí měna

Podle § 4 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě dluhů, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u rezerv, pokud majetek a dluhy, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

a) ocenění majetku a dluhů k okamžiku uskutečnění účetního případu:

pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Současně může účetní jednotka použít i aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou,

b) ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky:

pro účely ocenění k okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

U kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a dluhů se uskutečněním účetního případu rozumí zejména splnění peněžitého dluhu, převzetí dluhu u původního dlužníka, vzájemné započtení pohledávek, úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou a převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Kurzové rozdíly nevznikají při oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný, při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

III. Účtové skupiny

A) Vlastní kapitál

41x – Základní kapitál a kapitálové fondy

411 – Základní kapitál

Základní kapitál obchodní korporace je souhrn všech vkladů (§ 30 ZOK).

Pro společnost s ručením omezeným je stanovena minimální výše vkladu 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší (§ 142 ZOK). Pro akciovou společnost výše základního kapitálu je alespoň 2 mil. Kč, nebo 80 000 EUR.

Pro komanditní společnost není předepsána povinná výše základního kapitálu.

U společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti se výše základního kapitálu zapisuje do obchodního rejstříku. U komanditní společnosti však ne. V osobní společnosti ve formě veřejné obchodní společnosti není základní kapitál vytvářen povinně a vzniká pouze v případě, že se společníci zavážou ve společenské smlouvě vklady vložit. V družstvu je základní kapitál tvořen z členských vkladů členů a zapisuje se do obchodního rejstříku.

Další podrobnější úprava je v zákonu č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích:

a) společnost s ručením omezeným: § 132 až § 242 ZOK,

b) akciová společnost: § 243 až § 551 ZOK,

c) veřejná obchodní společnost: § 95 až § 117 ZOK,

d) komanditní společnost: § 118 až § 131 ZOK,

e) družstvo: § 552 až § 773 ZOK.

O základním kapitálu se účtuje:

a) při založení obchodní korporace,

b) při jeho zvyšování – ve společnosti s ručením omezeným dalšími vklady nebo z vlastních zdrojů společnosti, v akciové společnosti – upsáním nových akcií, z vlastních zdrojů společnosti, vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie, kombinovaným zvýšením,

c) při jeho snižování

Zvýšení základního kapitálu, který ještě nebyl zapsán do obchodního rejstříku, se účtuje ve prospěch účtu 419 – Změny základního kapitálu; okamžik uskutečnění účetního případu volí účetní jednotka v závislosti na způsobu zvyšování základního kapitálu s přihlédnutím k právní úpravě tohoto způsobu a to tak, aby bylo zajištěno správné vykázání struktury vlastních a cizích zdrojů, přičemž musí být vysoce pravděpodobné, že základní kapitál bude zvýšen. Na účet 419 – Změny základního kapitálu účtuje a. s. při snížení základního kapitálu až v okamžiku zápisu do obchodního rejstříku (ČÚS 012).

O zvýšení základního kapitálu je možné účtovat na účtu 411 až na základě zápisu změny do obchodního rejstříku. Účtování o tvorbě a změnách základního kapitálu je závislé na právní formě obchodní korporace. K zaúčtování na účet 411 může dojít až po zápisu změny základního kapitálu v obchodním rejstříku. Nejčastější chyby dělají ÚJ v tom, že nepoužívají vůbec účet 419 pro zápis změn ve výši ZK na základě notářského zápisu, ale účtují až přímo na účet 411 po zápisu do obchodního rejstříku. Tato chyba má dopad do rozvahy, ve které dochází k podhodnocení nebo nadhodnocení vlastního kapitálu (jedná se především o řádnou rozvahu k datu sestavení účetní závěrky, kdy je změna ZK odsouhlasena na valné hromadě a potvrzena notářským zápisem, ale k zápisu změny ve výši ZK dochází až na počátku následujícího účetního období).

Někdy bývá chyba i opačná, tj. změna výše ZK je zachycena na účtu 419, ale nedojde po zápisu změny v obchodním rejstříku k přeúčtování na účet 411.

Pokud je ZK zvyšován upsáním nových akcií, musí být:

• účtováno na základě rozhodnutí valné hromady na MD účtu 353 a na Dal účtu 419,

• vklady splacené před zápisem do obchodního rejstříku musí být zachycený jako dluh na účtu 379 strana Dal a 419 strana MD,

• současně se musí snížit pohledávka na účtu 353 na straně Dal a dluh na účtu 379 na straně MD

Výše popsané účetní operace nedodržuje více než 50 % ÚJ.

Na účet 411 nepatří vklad tichého společníka, který je závazkem na účtu 479 (smlouva o tiché společnosti v  § 2747 až 2755 NOZ).

412 – Ážio

Na tomto účtu se podle § 248 ZOK zachycuje rozdíl mezi jmenovitou nebo účetní hodnotou akcií a částkou, za kterou společnost akcie vydává (emisní kurz), popřípadě vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popřípadě nových vkladů. Dále se zde účtují další případy uvedené v ČÚS 012.

! Největší chybou ÚJ je účtování splácení závazků z nesplacených vkladů (zachycených z hlediska společnosti na analytickém účtu k účtu 353) proti hodnotě nesplacených akcií. Emisní ážio nemůže být nikdy použito jako zdroj pro výplatu podílu na zisku.

413 – Ostatní kapitálové fondy

Na tomto účtu se zachycují ostatní kapitálové vklady peněžité i nepeněžité, které při jejich vytvoření nezvyšují základní kapitál účetní jednotky a není pro ně v předcházejících účtech této účtové skupiny samostatný syntetický účet. Patří sem rovněž přijaté dary.

! Všechny operace zaúčtované na tento účet vyžadují podrobnou analytickou evidenci a jejich důsledné doložení doklady, na základě kterých byly zaúčtovány, aby se předešlo daňovým problémům při kontrole FÚ.

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (dluhů) představují rozdíly vzniklé ze změn reálných hodnot některých finančních aktiv a finančních závazků (dluhů) v důsledku uplatnění ustanovení § 27 ZoÚ, tj. ocenění k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu, jenž zvyšuje nebo snižuje dosavadní ocenění určitého aktiva, vyplývá z držby aktiva, ne z jeho prodeje. O takovém typu fondů se hovoří jako o fondech vytvořených z nerealizovaného zisku (ztráty).

! ÚJ, které neobchodují s CP nebo je běžně nevlastní, zapomínají CP a podíly přeceňovat na reálnou hodnotu. Další problém bývá v tom, že ÚJ chybně posuzují zařazení CP a podílů, a pokud účtují o přecenění na reálnou hodnotu, zachycují přecenění výsledkově, místo rozvahově. To má dopad do výsledku hospodaření, a tím i do daňových nákladů (výnosů) a do základu daně.

! Další chybou je, že ÚJ účtují o přecenění na reálnou hodnotu pouze v případě, že došlo ke zvýšení reálné hodnoty (při snížení reálné hodnoty neúčtují o změně vůbec).

! Pro změny v ocenění na reálnou hodnotu musí být vedeny samostatné analytické účty. ÚJ někdy účtují pouze na jednom syntetickém účtu, kde na MD je původní pořizovací cena a další operace z přecenění na reálnou hodnotu jsou zachyceny na tomto účtu na straně MD nebo Dal. Správně má být pořizovací cena zachycena na jednom analytickém účtu po celou dobu vlastnění CP a podílů a na dalším analytickém účtu se zachycují změny z reálné hodnoty. Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku.

! Pro přecenění na reálnou hodnotu je možné použít metodu ekvivalence, kterou ÚJ často neumějí použít.

! Pokud by podíl účetní jednotky na ztrátách vlastněné (spoluvlastněné) společnosti byl vyšší než hodnota účasti (nebo byl stejný), je majetková účast oceněna nulou (bod 2.3. ČÚS 008) a sledována v podrozvaze. Použije-li ÚJ metodu ekvivalence, je povinna ji použít pro ocenění všech majetkových účastí (§ 27 odst. 5 ZoÚ).

! V případech, kdy je prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) CP a podílů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na účty finančních nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení.

416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací

V případě přeměn obchodních korporací účetní jednotka využije tohoto účtu při vykázání úbytku alikvotních částí nezaúčtovaných oceňovacích rozdílů u majetku a závazků (dluhů) v mezidobí ode dne následujícího po rozvahovém dni (pokud se rozhodný den nebude shodovat se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni) pro ocenění do rozhodného dne, pokud účetní jednotka použije způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) ZoÚ (bod 2). Pokud si účetní jednotka zvolila způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) ZoÚ (bod 1), využije tento nový účet pouze tehdy, existuje-li posudek znalce k rozhodnému dni a na základě tohoto ocenění jmění by došlo k úbytku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

! Na tento účet patří pouze oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků (dluhů), které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace, v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.

! Rozvahovým dnem pro ocenění se rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. Rozhodným dnem fúze, rozdělení a převodu jmění na společníka se rozumí den, od něhož se jednání zanikající nebo rozdělované obchodní korporace považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické obchodní korporace nebo přejímajícího společníka.

! Na tento účet nepatří změny ocenění majetku a závazků (dluhů) účetní jednotky, ke kterým dochází v případě změny právní formy.

417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací

Na tomto účtu se sledují rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a dluhů nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují.

Na účet nepatří rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu. Uvedené úpravy se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla.

418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací

Na tomto účtu se sledují rozdíly mezi oceněním majetku a dluhů v účetnictví účetní jednotky stanovené vyhláškou při přeměně obchodní korporace podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění. Rozvahovým dnem pro ocenění se podle vyhlášky rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti.

! Oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a dluhů v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne, patří na účet 416.

! Při přeshraniční přeměně obchodní korporace, z titulu změny právní formy, přeshraničního přemístění sídla nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, se neúčtuje o oceňování majetku a dluhů reálnou hodnotou.

! Ke změně ocenění majetku a dluhů účetní jednotky nedochází v případě změny právní formy.

419 – Změny základního kapitálu

! Chyby a nesprávnosti k tomuto účtu jsou uvedeny u účtu 411.

42x – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření

421 – Rezervní fond

Na tomto účtu se zachycuje dobrovolná tvorba a čerpání rezervního fondu, které se řídí společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popřípadě představenstva akciové společnosti. Fond je určen ke krytí ztrát společnosti nebo k opatřením, která mají překonat nepříznivý průběh hospodaření společnosti.

423 – Statutární fondy

424 – Ostatní fondy

Na těchto účtech se zachycuje tvorba a čerpání statutárních fondů a ostatních fondů, které se tvoří ze zisku u obchodních korporací vždy podle uzavřené společenské smlouvy, přijatých stanov a vnitřních směrnic. Fondy tvoří jen ty obchodní korporace, které předpokládají, že je budou využívat k poskytování různých výhod zaměstnancům.

! Statutární fondy nesmí být tvořeny souvztažně na MD účtů nákladů a výnosů. Lze je vytvářet jen z nerozděleného zisku po zdanění. K účtům by měla být vedena analytická evidence podle stanov či společenské smlouvy společnosti, ve kterých je vymezeno, k jakým účelům lze fondy použít.

427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let

428 – Nerozdělený zisk minulých let

429 – Neuhrazená ztráta minulých let

431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

432 – Rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku

Výsledek hospodaření běžného roku se zúčtovává (převodem obratů na účtech tříd 5 a 6) při uzavírání účetních knih na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Po otevření účetních knih je výsledek hospodaření z minulého účetního období vykázán jako počáteční zůstatek na účtu 431. Tento účet nesmí mít na konci následujícího účetního období zůstatek. Na základě usnesení valné hromady se rozhodne o jeho rozdělení nebo převedení. Pořadí rozdělení závisí na usnesení valné hromady: např. převod podílu na zisku společníkům (akcionářům), tvorba fondů, úhrada ztráty minulých let, zvýšení základního kapitálu nebo převod na účet 428 – Nerozdělený zisk minulých let.

Opačná situace je v případě, že výsledkem hospodaření je ztráta. Obecně je možné konstatovat, že vykazování ztráty z minulých let není dobrou vizitkou firmy (např. pro peněžní ústavy při získávání úvěrů, vede ke zvýšené opatrnosti i ze strany dodavatelů apod.).

! Podle § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. se v rozvaze vykazuje položka v pasivech ve skupině vlastního kapitálu „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let”. Z tohoto důvodu je v našem účtovém rozvrhu nový účet 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let, na kterém se zachycují rozdíly ze změn metody, část odložené daně vztahující se k minulým obdobím a významné opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech minulých účetních období. Podrobněji viz účet 427.

! Na účet 431 se převádí disponibilní zisk nebo ztráta minulého účetního období a na konci následujícího období nesmí mít tento účet zůstatek.

Na účtu 433 se v návaznosti na ZOK účtuje k okamžiku příslušného orgánu společnosti o výši zálohy na výplatu podílu na zisku souvztažně se závazkovým účtem, např. 364 – Dluhy ke společníkům obchodních korporací při rozdělování zisku.

B) Cizí zdroje

45x – Rezervy

Rezervy se vytvářejí v souladu se zásadou opatrnosti, protože všechny předpokládané ztráty a rizika, o kterých účetní jednotka ví při účetní závěrce, by měly být zahrnuty v nákladech běžného období.

Účetní jednotky, které vytvářejí rezervy v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, nebo např. zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), zachycují tvorbu, čerpání, použití nebo rozpuštění rezerv na tomto účtu (hovoříme obvykle zkráceně o zákonných rezervách). Pro ostatní rezervy, které nejsou upraveny „zákonem o rezervách”, je vhodné užívat jiný syntetický účet (v našem účtovém rozvrhu účet 459 – Ostatní rezervy), protože náklady související s tvorbou rezerv nad rámec zákona o rezervách jsou daňově neuznatelné.

Rezervy podléhají dokladové inventuře a nejméně při každé inventarizaci ověřuje účetní jednotka jejich výši a odůvodněnost. Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období.

Další analytické účty se vytváří minimálně podle druhu rezervy. U podnikatelských subjektů se nejčastěji tvoří rezerva na opravy hmotného majetku. V závislosti na předmětu podnikání mohou účetní jednotky tvořit dále zákonné rezervy např. na pěstební činnost, odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod.

Oprávněnost tvorby rezervy musí účetní jednotka doložit, protože tvorba nebo užití zákonných rezerv má vliv na základ daně z příjmů. Současně se informace o rezervách, údaje o jejich tvorbě a užití, uvádí v komentáři v příloze v účetní závěrce.

Náklady, na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů

452 – Rezerva na důchody a jiné dluhy

453 – Rezerva na daň z příjmů

459 – Ostatní rezervy

! Na účet 451 se zachycuje pouze tvorba a čerpání takových rezerv, které jsou upraveny zákonnými předpisy – nejčastěji podle zákona č. 563/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (např. rezervy na opravy hmotného majetku, pěstební činnost, odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotřených těžbou apod.).

! Chyby nebývají v účetních operacích, ale v nedodržení tvorby a použití těchto rezerv, které není v souladu se zákonnými předpisy. Dopad těchto chyb je především do základu daně z příjmů, protože při tvorbě a rozpouštění rezerv se jedná o náklady daňové uznatelné.

! Na účtu 453 chybují ÚJ v tom, že vytvořenou rezervu zapomenou rozpustit, když zaúčtují skutečnou daňovou povinnost.

a) Rezervy podle zvláštních předpisů

Rezerva na opravy hmotného majetku

Při tvorbě rezervy na opravy DHM podle § 7 ZoÚ nesmí účetní jednotka opomenout žádné ustanovení, protože chyba může mít za následek dodatečné neuznání tvorby této rezervy s dopadem na zvýšení základu daně z příjmů. Rezervu na…