Ing. Blanka Jindrová
Ing. Dagmar
Procházková
Účetní odpis je rozpuštění výdajů na pořízení dlouhodobého
majetku (jeho historické ceny) do nákladů účetního období tak, aby byla
zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy téhož období.
Odpisy vychází z ocenění stanoveného v § 25 zákona o účetnictví a jejich průběh
je vyjádřen nejčastěji ve vazbě na čas, na výkony nebo jiným způsobem.
Odpisy za celou dobu užívání majetku jsou zachyceny narůstajícím
způsobem jako oprávky. Odpisy musí být vypočteny a zaúčtovány do nákladů
minimálně při účetní závěrce, obvykle jsou vypočteny na jednotlivé měsíce a
stejně tak i účtovány. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
NahoruOdpisový plán
Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku,
o něm účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Účetní
jednotka je povinna sestavit odpisový plán, na jehož podkladě provádí
odpisování majetku v průběhu jeho používání (§ 28
odst. 6 ZoÚ). Věcnou část odpisového plánu tvoří soupis
odpisovaného majetku pro dané účetní období včetně jeho plánovaných přírůstků a
úbytků, a je proto využitelný i pro stanovení daňových odpisů, pro sestavení
plánu oprav a při vytváření rozpočtu tvorby rezerv na opravy hmotného majetku;
navazuje na příslušné syntetické účty a analytické účty, současně tento plán
podléhá ověření při inventarizaci. Metodickou část odpisového plánu
tvoří metody, sazby a doba odpisování.
Při tvorbě odpisového plánu musí účetní jednotka dodržovat tyto
zásady:
-
odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny majetku uvedené v
účetnictví (a tím i výše odpisové základny, ze které se odpisy počítají),
-
dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje s ohledem na opotřebení
odpovídající běžným podmínkám jeho používání,
-
doba účetního odpisování by se neměla výrazně odchylovat od
předpokládané doby upotřebitelnosti tohoto majetku,
-
postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního
období; pokud bude fyzické nebo morální opotřebení postupovat výrazně rychleji
(pomaleji) než byl předpoklad, je možné zkrátit (prodloužit) dobu odpisování
pro následující účetní období (jedná se o změnu účetní metody, a proto je nutný
komentář v příloze v účetní závěrce),
-
neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, protože se
jedná o majetek, který se používáním nespotřebovává,
-
dále se neodpisuje nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný
majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k
užívání,
-
preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo
výkonů, a povolenky na emise,
-
najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný
majetek, není-li zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak,
-
pro drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek platí, že dobu
a způsob odpisování si stanoví účetní jednotka; protože však účetní jednotka
zařadila majetek mezi dlouhodobý, musí stanovit odpisy minimálně na 2 účetní
období. Současně jsou tyto odpisy užity i jako daňové odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP,
-
vymezit okamžik uvedení dlouhodobého nehmotného a hmotného
majetku do užívání, tzn. zabezpečení všech technických funkcí potřebných k
užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např.
stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými.
S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu
účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při
odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu.
Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely vyhlášky
rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by
účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku,
například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením
souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku se rozumí, že
účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak,
aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů
včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění
majetku. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných
odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.
NahoruKdo odpisuje
Majetek odpisují účetní jednotky, které mají vlastnické
nebo jiné právo k majetku (právní vlastník, který může být odlišný od
ekonomického uživatele), anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem
územních samosprávných celků. V případech smlouvy o výpůjčce (podle § 659 ObčZ) po dobu zajištění závazků
převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá
na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci (např. § 133 odst. 1 ObčZ nebo §§ 444 a 445 ObchZ), jakož i v dalších případech
stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o
majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají.
Právní vlastník – pronajímatel, odpisuje dlouhodobý
majetek, i když ekonomickým uživatelem je nájemce v případě smlouvy o nájmu
nebo smlouvy o finančním leasingu. Tím se pro účely ZoÚ rozumí poskytnutí
majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v
průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému
majetku (§ 28 odst. 3 ZoÚ).
Nájemce – ekonomický uživatel účetně odpisuje pouze v
případě:
-
pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na
základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části (buď smlouvy o nájmu souboru
movitých a nemovitých věcí najatých jako celek, pokud na základě smlouvy bylo
převedeno právo odpisování na nájemce – platí do konce roku 2005, a to jen pro
smlouvy uzavřené do 31. 12. 2000, nebo smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části
podle § 488b a násl. ObchZ, pokud se tak
pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli – počínaje 1. 1. 2001),
-
pokud jde o technické zhodnocení na majetku, který účetní
jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá a provede toto zhodnocení na svůj účet
(pak o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje jej nájemce v souladu s
účetními metodami, pokud pronajímatel toto technické zhodnocení neodpisuje a
dal nájemci k odpisování písemný souhlas).
Dlužník odpisuje vypůjčený majetek na základě smlouvy o
výpůjčce, i když vlastnictví k předmětu převodem práva přešlo na věřitele v
důsledku zajištění závazku.
Kupující (pokud je ve smlouvě výhrada vlastnictví) odpisuje
účetně nakupovaný movitý majetek, i když vlastnické právo k majetku na
kupujícího přechází až zaplacením a do nabytí vlastnictví kupující majetek
pouze užívá (pozor, daňové odpisy uplatňuje až do zaplacení a přechodu
vlastnictví prodávající).
Majetek ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník ze
svého vlastnického podílu.
Zahrnutí nemovitosti do obchodního majetku se rozumí zahrnutí celé
nemovitosti a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve
výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitost
je zčásti nebo celá používána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou
činnost.
Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a
provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto
technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami, které má
stanoveny v odpisovém plánu. Toto technické zhodnocení odepíše účetní jednotka
v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení
majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn
účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického
zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.
Podle ustanovení § 28 zákona se dále odpisuje:
-
dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla
právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek
odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,
-
technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného
majetku,
-
ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku
koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997,
-
soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u
kterých je od počátku známo jejich ocenění,
-
preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo
výkonů.
Účtování odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného
majetku
Výjimku z odpisování, které si může stanovit účetní jednotka v
odpisovém plánu, tvoří goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku, u nichž
musí účetní jednotka stanovit odpisy podle vyhlášky. Kladný goodwill (účet
015 – Goodwill) se odpisuje rovnoměrně nejpozději 60 měsíců od nabytí
podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (na
vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch
účtu 075 – Oprávky ke goodwillu). Záporný goodwill se odpisuje
rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného
dne přeměny do výnosů (na vrub účtu 075 – Oprávky ke goodwillu a ve
prospěch účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k
nabytému majetku). O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho
části se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny
doby odpisování. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu
nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka
odůvodní v příloze v účetní závěrce.
Účtování odpisů kladného a záporného goodwillu
Další výjimku tvoří oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje podle vyhlášky rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne
přeměny do nákladů (na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a
hmotného majetku a ve prospěch účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k
nabytému majetku). Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se
odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od
rozhodného dne přeměny do výnosů (na vrub účtu 087 – Oprávky k
oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku a ve prospěch účtu 647 – Odpis záporného
goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku). Neodepsaná část
aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově
odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného
majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se
upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku,
a to beze změny doby odpisování. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke
kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15
let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního
oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka
odůvodní v příloze v účetní závěrce.
Účtování odpisů kladného a záporného oceňovacího rozdílu k
nabytému majetku
Další výjimkou z odpisování, které si může stanovit účetní
jednotka v odpisovém plánu, je odpisování při nájmu podniku nebo jeho
části. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky,
které náleží k podniku nebo jeho části a které podle ustanovení obchodního
zákoníku přecházejí z pronajímatele na nájemce. Pokud je ve smlouvě o nájmu
podniku dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat nájemce,
postupuje se následovně.
Nájemce převede majetek přenechaný k užívání na příslušné
účty účtové třídy 0 a ve prospěch účtu 474 – Závazky z pronájmu v ocenění
majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě.
Pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01
– Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 –
Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému
majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu
účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Dále se majetek převede ve
prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek
vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pronájmu (příslušný účet účtové
skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na
příslušný účet 374 – Pohledávky z pronájmu).
V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a
nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené nájemné vyšší než odpisy,
následovně:
Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky
a mimo jiné na složku odpovídající:
-
výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o
které se účtuje na vrub účtu 474 – Závazky z pronájmu u nájemce a ve prospěch
účtu 374 – Pohledávky z pronájmu u pronajímatele,
- nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu
nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.
V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než (uplatňované)
odpisy, postupuje se následovně:
-
nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný
dlouhodobý závazek na účtu 474 – Závazky z pronájmu, o rozdíl mezi odpisy a
hrazeným nájemným se sníží příslušný tento dlouhodobý závazek ke konci
rozvahového dne do výnosů,
- pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného
sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem účet 374 – Pohledávky z
pronájmu a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou
přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch účtu 374 –
Pohledávky z pronájmu.
Základní souvztažnosti u nájemce
Základní souvztažnosti u pronajímatele
NahoruMetody účetních odpisů
Při výpočtu účetních odpisů se vychází z odpisové základny a
předpokládané doby životnosti majetku. Někdy se bere v úvahu tzv. „zbytková
cena“, kterou se rozumí cena odhadnutá na počátku, kterou by účetní jednotka
získala prodejem dlouhodobého majetku po skončení životnosti a odečtení nákladů
spojených s vyřazením.
Teoreticky přicházejí v úvahu tyto základní metody pro
stanovení účetních odpisů:
-
časové odpisy
-
lineární,
- zrychlené
-
metoda sumace čísel,
-
metoda zmenšujícího se základu,
-
metoda s přechodem na lineární odpisování,
- progresivní odpisy,
-
výkonové odpisy
-
podle počtu…