Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Tvorba a čerpání rezerv

21.11.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

9.2.2.7
Tvorba a čerpání rezerv

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Tvorba rezerv na očekávané výdaje, ztráty a rizika je důsledkem jedné z důležitých účetních zásad – zásady opatrnosti. Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů a rezervy se čerpají nebo rozpouštějí ve prospěch nákladů v okamžiku, kdy výdaj nebo ztráta nastala (čerpání) nebo nenastala a nenastane (rozpuštění). Daňovou účinnost tvorby a čerpání rezerv upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění pozdějších předpisů).

Zůstatek nevyčerpaných rezerv lze převádět do následujícího účetního období, podléhá však inventarizaci, při níž je třeba posoudit jejich výši a odůvodněnost. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. nelze rezervu přečerpat). Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv (k tomu slouží opravné položky). Oblast rezerv by měla účetní jednotka upravit vnitřní směrnicí, v níž stanoví tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, režim jejich tvorby a způsob čerpání.

Zákonné rezervy

Zákonné rezervy (účet 451) jsou vytvářeny v souladu se zákonem o rezervách. V oblasti rezerv upravuje tento zákon příslušné rezervy v následujících paragrafech:

  • § 5 – bankovní rezervy (rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami),

  • § 6 – rezervy v pojišťovnictví (technické rezervy na neživotní a životní pojištění),

  • § 7 – rezervy na opravy hmotného majetku (o nich je dále pojednáno podrobněji),

  • § 9 – rezervy na pěstební činnost (rezervy na obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů),

  • § 10 – ostatní rezervy (rezervy na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod, rezervy na rekultivaci a sanaci skládek a rezerva na zajištění vyřazování jaderného zařízení).

Rezervu na opravy dlouhodobého hmotného majetku mohou tvořit účetní jednotky, jestliže:

  1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce,
  2. jsou pachtýři hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně zavázáni,
  3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Upozornění: Při provádění oprav je třeba dát pozor, aby se oprava nezaměňovala s technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku, na které rezervu tvořit nelze.

Rezervu dále nelze tvořit na opravy majetku, který:

  • je zatříděný pro účely daňových odpisů v 1. odpisové skupině (např. auta, počítače),

  • je určen k likvidaci,

  • je opravován v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

  • u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

  • je ve vlastnictví poplatníka v konkurzním a vyrovnávacím řízení.

Výše rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu (u poplatníků DPH z částky bez daně) a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.

Za zahájení opravy se pro účely zákona o rezervách považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

Zjistí-li poplatník daně z příjmu skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Zákon stanoví maximální dobu tvorby rezervy podle zatřídění majetku pro daňové odpisy, a to:

  1. majetek ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovacích období,
  2. majetek ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období,
  3. majetek ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období,
  4. majetek v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období,

vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravy najatého hmotného majetku podle smlouvy o nájmu podniku a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby. Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. V případě přeměn se za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy považuje i období, za které se podává daňové přiznání.

Počínaje zdaňovacím obdobím 2009 může být tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze v případě, že budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků zákonné rezervy, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Toto ustanovení se netýká rezerv, jejichž tvorba byla započata v dřívějších zdaňovacích obdobích.

Rezerva na pěstební činnost je určena na obnovu lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze zákona o rezervách.

Rezervu na pěstební činnost, která je daňově účinným nákladem, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona (Zákon č. 289/1995 Sb., tzv. lesní zákon) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů.

Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

Ostatní rezervy

Ostatní rezervy upravené zákonem o rezervách jsou:

  • rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období,

  • rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou a rezerva na vypořádání důlních škod – lze je tvořit pouze na základě souhlasu příslušného obvodního báňského úřadu,

  • rezerva pro rekultivaci a sanaci skládek – lze ji tvořit pouze na základě souhlasu příslušného krajského úřadu.

V případě tvorby rezerv na pěstební činnost a ostatních rezerv ukládá zákon povinnost uložit peněžní prostředky ve výši rezerv na zvláštní vázaný účet v bance. Tyto prostředky nesmějí být předmětem ručení nebo konkurzu vedeného na majetek poplatníka a mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž náhradu byly vytvořeny, nebo na nákup státních dluhopisů denominovaných výhradně v české koruně. Státní dluhopisy musí být vedeny na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři a poplatník o nich musí vést samostatnou evidenci. Příjmy z prodeje těchto dluhopisů musí být vždy neprodleně převedeny na zvláštní vázaný účet, z jehož prostředků byly tyto dluhopisy pořízeny. Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu a