Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Test nízké kapitalizace úvěrů a půjček poskytnutých spojenými osobami

16.12.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

6.23 Test nízké kapitalizace úvěrů a půjček poskytnutých spojenými osobami

Ing. Pavel Běhounek

Úvod

Jak je vysvětleno v kapitole Daňová uznatelnost úroků a dalších finančních nákladů úvěrů a půjček, zákon o daních z příjmů (ZDP) obsahuje z hlediska daňové uznatelnosti úroků mnohá omezení. Jedním z nich je omezení tzv. testem nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kterému je věnována tato kapitola.

Problematice nízké kapitalizace je třeba věnovat pozornost především u úvěrů a zápůjček poskytovaných mezi spojenými subjekty. Problematika nízké kapitalizace se týká pouze právnických osob, nevztahuje se přitom na veřejně prospěšné poplatníky a na burzu cenných papírů (organizátora regulovaného trhu). Zapůjčí-li si např. podnikající fyzická osoba od spojené osoby, nemusí se testem nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vůbec zabývat. Zapůjčí-li si však s. r. o. od svého společníka, fyzické osoby, je třeba se testem nízké kapitalizace zabývat (společník s. r. o. je téměř vždy spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP).

Označení „nízká kapitalizace“ postihuje dopady § 25 odst. 1 písm. w) ZDP pouze částečně a má své kořeny v historickém vývoji ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, jehož cílem bylo bránit tomu, aby společníci svůj kapitálový podíl na společnosti nahrazovali úvěry či peněžními zápůjčkami (před 1. 1. 2014 označovanými jako půjčky). Společníci např. mohou ponechat zisk vytvořený kapitálovou obchodní společností nerozdělený, a tím umožnit financování (z vlastních zdrojů) následné podnikatelské činnosti společnosti, která přinese další zisk, jenž by mohl být následně rozdělen ve formě podílů na zisku (s odpovídajícím zdaněním). Nebo mohou rozhodnout o rozdělení zisku a získaný podíl na zisku vrátit do společnosti ve formě úvěru či peněžní zápůjčky. Následná podnikatelská činnost společnosti tak má zdroj financování (z cizích zdrojů), avšak zisk společnosti je snižován o dohodnuté úroky – v porovnání s předchozím modelem by tak byla část faktického zisku společnosti zdaněna jinak (jako úroky) a navíc by byl nižší daňový základ společnosti (pokud by tomu ZDP nebránil). Proto je jako kritérium testu nízké kapitalizace brán určitý násobek vlastního kapitálu společnosti (ZDP určuje jakousi kapitálovou přiměřenost mezi přijatými úvěry a zápůjčkami od určitého okruhu osob). Vývoj § 25 odst. 1 písm. w) ZDP dospěl k tomu, že testu nízké kapitalizace podléhají úroky z úvěrů a zápůjček téměř od všech spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, tedy nejen od společníků společnosti, a původní účel § 25 odst. 1 písm. w) ZDP byl sice zachován, ale rozšířen i na další případy.

Problematika nízké kapitalizace a další omezení zavedená pro daňovou uznatelnost finančních nákladů úvěrů a zápůjček od 1. 1. 2008 se týkají pouze právnických osob, nevztahují se na veřejně prospěšné poplatníky a na burzu cenných papírů (organizátora regulovaného trhu).

Současné omezení úroků (a dalších finančních nákladů) z úvěrů a zápůjček je upraveno v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP tak, jak bylo naposledy věcně změněno novelou ZDP č. 87/2009 Sb. účinnou od 1. 4. 2009. Od 1. 1. 2014 byla úprava v souvislosti s rekodifikací soukromého práva pouze terminologicky pozměněna (místo legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ používané před 1. 1. 2014 byla do ZDP zavedena legislativní zkratka „úvěrový finanční nástroj“). K plnému použití současné úpravy došlo od roku 2010 – např. ještě pro rok 2009 bylo možné vycházet z přechodných ustanovení a úroky ze vztahů uzavřených před 1. 1. 2008 posuzovat odlišně. Na druhou stranu bylo možné podle přechodných ustanovení novely č. 87/2009 Sb. současnou úpravu (účinnou od 1. 4. 2009) použít i na zdaňovací období roku 2008.

Historii právní úpravy testu nízké kapitalizace v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP lze shrnout takto:

  • Podle původního znění ZDP z roku 1992 se testovaly úroky z úvěrů a půjček poskytnutých zahraničními věřiteli, pokud jejich úhrn přesahoval v průběhu zdaňovacího období čtyřnásobek výše základního jmění (u bank a pojišťoven společností šestinásobek).

  • Již novelou ZDP č. 157/1993 Sb. byl test nízké kapitalizace vztažen také na úroky z úvěrů a půjček poskytnutých věřiteli účastnícími se přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu dlužníka (účast na kontrole či kapitálu byla přitom vymezena vlastnictvím více než 25% podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech).Omezení se vztahovalo na uvedené úvěry a půjčky přesahující čtyřnásobek (u bank a pojišťoven šestinásobek) vlastního kapitálu (tehdy nazývaného vlastní jmění).

  • K 1. 1. 2004 (avšak s prvním použitím až pro rok 2005) došlo k zásadní koncepční změně. Nadále zůstal v platnosti limit příslušných úvěrů ve výši čtyřnásobku (u bank a pojišťoven šestinásobku) vlastního kapitálu, ale místo úvěrů a půjček od ovládajících osob (osob účastnících se přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu dlužníka) se započaly testovat úvěry a půjčky od spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP (s výjimkou osob jinak spojených podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. ZDP, tj. osob, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty). Také byla zrušena dřívější výjimka, podle které se test nízké kapitalizace neprováděl v roce vzniku společnosti a následujících 3 letech.

  • V mezidobí 1. 1. 2008 až 1. 4. 2009 procházela právní úprava daňové uznatelnosti finančních nákladů úvěrů a půjček složitým a nepřehledným vývojem. Několikrát došlo ke změně podmínek pro test úvěrů a půjček na nízkou kapitalizaci. K 1. 1. 2008 byla zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů č. 261/2007 Sb. zavedena mnohá opatření [§ 25 odst. 1 písm. w) tak kromě testu nízké kapitalizace obsahoval i další omezení], která byla shledána jako příliš přísná a k 1. 1. 2009 (s možností zpětného použití na rok 2008) byla zmírněna novelou ZDP č. 2/2009 Sb. (např. test nízké kapitalizace pro finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob na dvoj-, resp. trojnásobek vlastního kapitálu), k 1. 4. 2009 (také s možností zpětného použití na rok 2008) byl § 25 odst. 1 písm. w) ZDP novelizován zákonem č. 87/2009 Sb. a od 1. 4. 2009 došlo k dalšímu uvolnění (výjimečně i ke zpřísnění). Např. k 1. 1. 2008 se důvodem daňové neuznatelnosti stalo překročení limitu výše finančních nákladů stanoveného na úrovni jednotné úrokové míry zvýšené o 4 % – tento důvod daňové neuznatelnosti byl zrušen k 1. 1. 2009 (má však význam pro určení tzv. běžného úroku – viz kapitola Daňová uznatelnost úroků a dalších finančních nákladů úvěrů a půjček); k 1. 1. 2008 se důvodem daňové neuznatelnosti stala podřízenost úvěrů a půjček jiným závazkům – tento důvod daňové neuznatelnosti byl zrušen k 1. 4. 2009 atd.

  • Současná úprava (účinná v roce 2014) je věcně shodná s úpravou účinnou od 1. 4. 2009 a z praktického hlediska je obdobná úpravě účinné od 1. 1. 2004 (používá se od období roku 2005) s tím, že se test nízké kapitalizace vztahuje nejen na úroky, ale i na další finanční náklady. Od roku 2014 pracuje úprava s legislativní zkratkou „úvěrový finanční nástroj“.

Přehled změn § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v období od 1. 1. 2008 do 1. 4. 2009:

 Novela č. 261/2007 Sb. od 1. 1. 2008 Novela č. 2/2009 Sb. od 1. 1. 2009 Novela č. 87/2009 Sb. od 1. 4. 2009 
Rozšíření na finanční náklady Ano Ano Ano 
Limit výše finančních nákladů Ano Ne Ne 
Test na šestinásobek vlastního kapitálu pro veškeré Ú a P Ano Ne Ne 
Test nízké kapitalizace pro Ú a P od spojených osob 2x VK (3x VK pro banky a pojišťovny) 2x VK (3x VK pro banky a pojišťovny) 4x VK (6x VK pro banky a pojišťovny) 
Ú a P zajištěné spojenou osobou v režimu testu nízké kapitalizace pro spojené osoby Ano Ano Ne 
Podřízenost Ú a P jinému závazku zakládá daňovou neuznatelnost FN Ano Ano Ne 
Závislost Ú a P na zisku zakládá daňovou neuznatelnost FN Ano Ano Ano [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP
Ú a P závislé na zisku ovlivňují test nízké kapitalizace Ano Ne Ano 
Výjimka pro FN do 1 mil. Kč u úvěrů a půjček závislých na zisku (od nespojených osob a nezajištěné spojenými osobami) Ano Ne Ne 

ZDP v § 25 odst. 1 písm. w) z daňových nákladů vylučuje: „finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.“

Obsah pojmu úvěrový finanční nástroj (před 1. 1. 2014 byl používán věcně stejný pojem „úvěry a půjčky“) definuje ZDP v § 19 odst. 1 písm. zk) jako:

  • úvěr,

  • zápůjčku,

  • dluhopis,

  • vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený,

  • směnku, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Paragraf 25 odst. 3 ZDP uvádí úvěrové finanční nástroje, které neovlivňují test nízké kapitalizace.

Možnou metodiku výpočtu obsahuje pokyn GFŘ D-6 v komentáři k § 25, bodech 7 až 11. Metodika je plně použitelná i po rekodifikaci soukromého práva od 1. 1. 2014.

Finanční náklady

Jak je uvedeno výše, od roku 2008 nepodléhají režimu § 25 odst. 1 písm. w) pouze úroky, ale i další finanční náklady. Finanční náklady (výdaje) jsou v § 25 odst. 1 písm. w) vymezeny pro účely ZDP [tedy i pro účely finančních nákladů úvěrových finančních nástrojů závislých na zisku v § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP] jako: „úroky z úvěrového finančního nástroje a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky.“

Zvýrazněný text vyznačuje změnu novelou ZDP č. 87/2009 Sb. účinnou od 1. 4. 2009 – výraz „obstarání“ nahradil výraz „zajištění“.

Pojmu finanční výdaje (náklady) se věnuje metodický pokyn GFŘ D-6, který se k uvedené otázce v komentáři k § 25 v bodě 7 vyjadřuje takto (obdobný výklad k dané otázce zaujalo MF v samostatných metodických pokynech):

„7. Finančními výdaji (náklady), jejichž daňová uznatelnost je omezena podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona, jsou vedle úroků také výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami vymezenými v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona, jako jsou výdaje (náklady) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky. Dalšími výdaji (náklady), které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky, a tudíž souvisejí s úvěry a půjčkami, jsou např.

  • náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, nikoliv posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně),

  • poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady),

  • poplatky za bankovní záruky,

  • poplatky za přechod k jiné bankovní instituci,

  • jiné poplatky přímo související s úvěrem nebo půjčkou, které by mohly, nahrazovat úrokový náklad,

  • provize zprostředkovateli půjčky,

  • poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru,

  • poplatky za rezervaci prostředků k čerpání,

  • poplatky za rezervované nečerpané prostředky,

  • poplatky za předčasné splácení úvěru,

  • poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení.

Za poplatky, které nesouvisejí s úvěry a půjčkami, se považují např.

  • odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance),

  • penále či jiná sankce za nesplácení úvěru,

  • kursové rozdíly,

  • náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy),

  • náklady na zajištění úrokového, měnového nebo jiného rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty),

  • náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování).“

Okruh úvěrových finančních nástrojů podléhajících nízké kapitalizaci

Do průměrného denního stavu úvěrů a půjček (podle terminologie od roku 2014 by šlo o úvěrové finanční nástroje zahrnující zejména úvěry a zápůjčky) se pro účely nízké kapitalizace zahrnují pouze úvěry a zápůjčky od spojených osob. Pro účely testu nízké kapitalizace je rozhodující okruh spojených osob tak, jak je vymezen v § 23 odst. 7 ZDP, navíc rozšířený o tzv. back-to-back struktury. Kromě úvěrů a zápůjček od spojených osob je tak třeba posuzovat i úvěry a zápůjčky přeposlané ke spojené osobě přes nespojenou osobu (back-to-back financování) – v modelu spojených osob A a B osoba A poskytne peníze nespojené osobě X a ta osobě B). Slovy zákona jde o případy, kdy podmínkou pro poskytnutí úvěru nebo zápůjčky