Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Technické zhodnocení

12.9.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Technické zhodnocení

Ing. Martin Děrgel

Pojem „technické zhodnocení” (dále TZ) je čistě daňový, účelově zavedený termín, který nenajdeme v právní normě upravující soukromoprávní vztahy (jako je občanský zákoník). Nejedná se ani o věc, o právo ani o jinou majetkovou hodnotu, také to pochopitelně není byt nebo nebytový prostor, proto technické zhodnocení nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, kam se mj. řadí i vztahy obchodní. TZ je veřejnoprávní (daňovou) umělou konstrukcí zavedenou proto, aby byla daňově uchopitelná existující realita tam, kde soukromé právo daný problém neřeší tak, jak jej vnímá teorie daňové spravedlnosti.

1. Úvod, právní úprava

Právní úprava
Právní úprava

Z právních předpisů vyjímáme:

  • zákon o daních z příjmů (ZDP)

    • - zejména § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, §§ 26-32 ZDP (režim odpisování TZ), § 30a odst. 5 ZDP (TZ mimořádně odpisovaného HM), § 30b ZDP (TZ fotovoltaických elektráren), § 32a odst. 6 ZDP (TZ NM), § 33 ZDP (TZ HM)
  • zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon)

    • - definuje základní pojmy, blíže rozvádí související problematiku
  • zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

    • - § 4 odst. 4 ZDPH (dlouhodobý majetek), § 75 ZDPH (odpočet daně v poměrné výši), § 76 ZDPH (odpočet daně v krácené výši), §§ 78 až 78e ZDPH (úprava odpočtu daně), §§ 79 až 79c ZDPH (odpočet daně při registraci a jejím zrušení)
  • vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele (PVZÚ)

    • - § 6 odst. 2 a 8 PVZÚ, § 7 odst. 7 a 11 PVZÚ, § 47 odst. 3, 4 a 5 PVZÚ
  • pokyn GFŘ D-22

    • - zejména komentář k §§ 26 až 33 ZDP

Daňová neuznatelnost

Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mj. technické zhodnocení. Jestliže je určitý výdaj na základě podmínek (viz dále) technickým zhodnocením, není tento daňovým nákladem, ale stává se jím až zprostředkovaně ve formě odpisů.

Vymezení TZ

Pojem „technické zhodnocení” je pro účely zákona o daních z příjmů vymezen:

  • pro hmotný majetek v § 33 ZDP,

  • pro nehmotný majetek v § 32a odst. 6 ZDP (čemuž se budeme věnovat ).

Technickým zhodnocením (hmotného majetku) se rozumí vždy výdaje na dokončené:

  • nástavby, přístavby, stavební úpravy,

  • rekonstrukce a modernizace

majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (platí od 1998, předtím byl limit nižší).

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., má ve vlastnictví budovu, kterou pořídila v loňském roce za 8 000 0000 Kč. Budova je odpisována v 5. odpisové skupině. V letošním roce firma přistavěla k budově další patro za 1 500 000 Kč. Z definice TZ je zřejmé, že tato nástavba je TZ, a proto výdaje spojené s pořízením nelze dle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP považovat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Firma uplatní vynaloženou částku do nákladů až prostřednictvím odpisů.

Malé TZ

Podle § 33 odst. 1 ZDP věty druhé jsou dále technickým zhodnocením i výdaje na dokončené

  • nástavby, přístavby, stavební úpravy,

  • rekonstrukce a modernizace majetku,

pokud nepřesahují stanovené částky uvedené výše u definice TZ a pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Toto tzv. malé TZ je tedy možno buď:

  • zahrnout do nákladů jednorázově, anebo

  • je považovat za TZ, a tudíž promítnout do nákladů postupně prostřednictvím odpisů.

Příklad
Poplatník pan Novák vlastní počítač, který pořídil v loňském roce za 50 000 Kč. Tento majetek odpisuje v 1. odpisové skupině rovnoměrným způsobem. V letošním roce pan Novák vynaložil výdaje na modernizaci počítače (dokoupení grafické a zvukové karty) ve výši 15 000 Kč. Dle výše částky TZ se jedná o „malé TZ”.

Pan Novák se proto může rozhodnout, zda bude TZ odpisovat (pak by v letošním roce uplatňoval odpisy druhým rokem ze zvýšené vstupní ceny), anebo zda využije § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a zahrne je přímo do daňově účinných nákladů.

Důvody pro odpisování malého TZ

Může se na první pohled zdát nelogické, proč se daňově poškodit a raději dobrovolně malé TZ odpisovat, než jednorázově uplatnit jako výdaj (náklad).

Důvody k odpisování mohou být i následující:

  • na určitém majetku dochází každoročně k velkému počtu drobných výdajů majících povahu TZ, které někdy překročí uvedenou korunovou hranici a jindy ne, účetní jednotka však nemíní tyto částky hlídat,

  • poplatník nemá zájem zatěžovat v daném roce náklady o další položky a chce rozložit jejich uplatnění i do dalších let,

  • TZ bylo provedeno úsporněji, ale účetní jednotka již nechce měnit svůj záměr zvýšit o TZ vstupní (zůstatkovou) cenu majetku,

  • poplatník chce mít podchyceny všechny náklady na TZ ve „spolehlivé” kategorii, jakou je vstupní cena, apod.

2. Technické zhodnocení z pohledu účetnictví

Účtování

V účetním přístupu k technickému zhodnocení došlo od roku 2014 k zásadní změně spočívající v odtržení od pevně daných hodnotových limitů zákona o daních z příjmů. Aktuálně o zatřídění relevantních zásahů do majetku do účetní kategorie TZ bude rozhodovat sama účetní jednotka, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého nehmotného majetku („DNM”) a dlouhodobého hmotného majetku („DHM”). Tato libovůle ale má jistá obecně pojatá účetní omezení, protože by při stanovení příslušné individuální hodnotové hranice měl být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

TZ v účetním pojetí

Účetní vymezení technického zhodnocení se zejména ohledně stanovené limitní hodnoty odtrhlo od částky 40 000 Kč zákona o daních z příjmů a je tak nyní (obdobně jako u samotného zhodnoceného majetku) rozhodující individuální posouzení významnosti v podmínkách dané účetní jednotky. Toto pravidlo selhává u staveb, které jsou DHM vždy bez ohledu na významnost jejich ocenění. Proto u technického zhodnocení staveb je určující, zda takto vynaložené náklady jsou významné ve vztahu k (reprodukční) pořizovací ceně této stavby.

Přesněji vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 PVZÚtechnickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí stejné zásahy do majetku uvedeného do užívání, jako vymezuje § 33 ZDP, ale s rozdílnou úhrnnou hranicí za dané účetní období.

K TZ z účetního pohledu dojde, pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhne:

  • ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách DNM a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory”,

  • významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby”.

Účetně již pro TZ není stěžejní limit 40 000 Kč.

Příklad
Velká akciová společnost s miliardovým obratem a dlouhodobým majetkem v řádu stovek milionů Kč má v souladu s účetními principy stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věci mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musela účetně jako „investiční záležitost” ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Naproti tomu od roku 2014 bude v těchto případech o TZ samostatných movitých věcí účtovat, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč.

Příklad
Podnikatelka paní Pavla se rozhodla vést účetnictví o své krejčovské dílně, kde dosahuje ročního obratu v řádu jednotek statisíců Kč a jejím obchodním majetkem jsou obvykle věci do několika málo desítek tisíc. Pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla účetně jako „investiční záležitost” ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti DHM, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 bude v těchto případech o TZ samostatných movitých věcí účtovat, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne její limit 10 000 Kč.

Obecně platí, že ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM se zvyšuje o jejich technické zhodnocení (po snížení o případnou „investiční” dotaci). Z čehož ovšem existují následující výjimky:

  • V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která je oceněna částkou 1 Kč:

    • - Jedná se o speciální situaci, kdy pořizovací cena kulturních památek a církevních staveb není známa, jak stanoví podle § 25 odst. 1 písm. k) ZÚ.
    • - U těchto DHM se ocenění nezvyšuje o TZ, ale toto TZ je odpisováno samostatně.
  • V případě finančního leasingu:

    • - Pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví se zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
  • Za samostatný DNM se považuje TZ dlouhodobého nehmotného majetku od výše ocenění určeného účetní jednotkou, při respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku:

    • - k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,
    • - drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí položky věcně spadající mezi DHM, mají-li dobu použitelnosti delší než 1 rok, ale nesplňují limit ocenění a účetní jednotka je vykazuje v nákladech.
  • V rámci DHM Položky „B.II.1.2. Stavby” a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich souborydále obsahují TZ, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 PVZÚ (viz výše), a to u:

    • - „cizího” majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na něm technické zhodnocení na svůj účet (poznámka: zpravidla tedy u nájemce, pachtýře, vypůjčitele, příp. výprosníka),
    • - drobného hmotného majetku, kterým se rozumí hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění pro DHM, a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách.

Technické zhodnocení (ať už zvyšuje ocenění vlastního DNM a odpisovaného DHM, nebo je u uživatele „cizího” majetku účetně samostatnou položkou) se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání účtuje na stranu MD majetkového účtu zhodnoceného majetku, a to prakticky pouze na tyto účty:

  • 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

  • 013 – Software,

  • 014 – Ocenitelná práva,

  • 021 – Stavby,

  • 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory.

V případě dlouhodobějšího zhodnocování vyžadujícího navíc odbornou montáž, seřízení a odzkoušení se až do uvedení TZ do užívání výlohy zahrnované do jeho ocenění standardně zachycují na pořizovací účty:

  • 041 – Nedokončený DNM,

  • 042 – Nedokončený DHM.

Do účetních nákladů se TZ (ať už v rámci účetní zhodnoceného majetku, nebo samostatně) dostane prostřednictvím odpisů, účtovaných obvyklým způsobem na MD účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku oproti účtům příslušných oprávek (07x a 08x), případně v zůstatkové ceně při prodeji apod.

Pokud výdaje charakteru TZ nepřesáhnou účetní individuální limit stanovený dotyčnou účetní jednotkou, pak se jedná o okamžité provozní náklady účtované zpravidla v případě:

  • DHM na účet 548 – Ostatní provozní náklady,

  • DNM na účet 518 – Ostatní služby.

Podlimitní versus nadlimitní TZ

Příklad
ABC, s.r.o. je plátcem DPH a má stanoven účetní limit pro zařazení samostatných hmotných movitých věcí 30 000 Kč, který od roku 2014 platí rovněž pro jeho TZ. V březnu 201X do jednoho svého vozidla zamontovala klimatizaci a elektronické zabezpečení za 20 000 Kč + DPH 4 200 Kč. Protože nebyl překročen limit pro TZ (30 000 Kč u plátce bez DPH), tak tento výdaj účetní jednotka zaúčtovala jako běžný provozní náklad.

V červnu 201X firma stejný automobil dále dovybavila tažným zařízením a střešním oknem za 15 000 Kč + DPH 3 150 Kč. Samostatně by se opět nejednalo o „investici” TZ, ale o okamžitý provozní náklad. Ovšem protože u DHM je nutno výdaje charakteru TZ posuzovat v jejich úhrnu za celé jedno účetní období, došlo tak v červnu k překročení individuálního limitu pro TZ 30 000 Kč. Proto se nemůže jednat o dvě podlimitní TZ, která by mohla být provozním nákladem, ale o jedno TZ daného vozidla v úhrnné hodnotě 20 000 Kč + 15 000 Kč = 35 000 Kč. Tím pádem se z původně provozního nákladu stává investiční náklad, což je zapotřebí přeúčtovat.

Měsíc Popis účetního případu ABC, s.r.o. v roce 201X Částka MD D 
Březen Pořízení klimatizace a zabezpečení auta. Celkem, z toho: 24 200  321 
  • cena dodavatele v úrovni bez DPH

 
20 000 548  
  • 21 % DPH uplatněná k odpočtu

 
4 200 343  
Úhrada závazku dodavateli klimatizace a zabezpečení 24 200 321 221 
Červen Pořízení tažného zařízení a střešního okna. Celkem, z toho: 18 150  321 
  • cena dodavatele v úrovni bez DPH

 
15 000 042  
  • 21 % DPH uplatněná k odpočtu

 
3 150 343  
Úhrada závazku dodavateli tažného zařízení a střešního okna 18 150 321 221 
Překvalifikace klimatizace a zabezpečení auta z března z provozního nákladu („podlimitní TZ”) na investiční náklad (součást TZ automobilu) 20 000 042  
– 20 000 548  
Uvedení TZ auta do užívání a zahrnutí do jeho ocenění 35 000 022 042 

Účetní odpisování zhodnoceného vlastního dlouhodobého majetku ponechávají účetní předpisy plně v kompetenci účetní jednotky, přičemž by i v tomto případě měl odpisový plán stanovit účetní odpisy s ohledem na předpokládanou dobu používání (§ 28 odst. 6 ZÚ). Je nasnadě, že majetek je obvykle technicky zhodnocován za účelem jeho lepšího a dlouhodobějšího využití pro podnikání, takže obvykle by mělo spíše dojít k jistému prodloužení celkové doby účetního odpisování majetku, nicméně zdůvodnitelné mohou být i jiné přístupy.

Specifická situace nastává u TZ provedeného (hrazeného) „nevlastníkem” – obvykle nájemcem nebo pachtýřem – které se souhlasem pronajímatele (propachtovatele) může účetně odpisovat uživatel majetku, třebaže jde o součást (příslušenství) věci patřící právně jiné osobě. Přičemž, jak bylo výše uvedeno, uživatel toto TZ účtuje na shodných majetkových účtech jako vlastník zhodnoceného majetku. To ostatně výslovně potvrzuje bod 5.1.7 ČÚS č. 013 – DNM a DHM. Již při sjednávání možnosti realizace TZ s pronajímatelem (propachtovatelem) by měl nájemce (pachtýř) dohodnout i způsob vzájemného vypořádání při ukončení nájmu (pachtu), a to zejména z daňových důvodů, viz § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. Opět z právního hlediska nelze připustit prodej TZ, jelikož pronajímatel (propachtovatel) nemůže koupit něco, co již po právu vlastní - byť za to přímo nic nezaplatil - lze ale dohodnout úhradu vynaložených výdajů.

Nájemce hradí a odpisuje TZ

Příklad
Cestovní kancelář si od firmy X najala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem bylo dohodnuto, že nájemce může provést patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu, tedy technické zhodnocení a toto může odpisovat. Současně bylo konkrétně sjednáno, které prvky TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu (např. dělicí příčky) a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na toto TZ. Výňatek z účtování nájemce:

Rok Popis účetního případu Částka MD D 
1. Proces realizace TZ najatého majetku (dodavatelsky) 1 000 000 042 325 
Dokončení a uvedení TZ do užívání (viz § 7 odst. 11 PVZÚ) 1 000 000 021 042 
Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (např. 5 %) 50 000 551 081 
2. – 10. Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (9 x 50 000 Kč) 450 000 551 081 
10. Ukončení nájmu ke konci desátého roku, vypořádání TZ:    
  • likvidace dělících příček (dodavatelsky)

 
20 000 548 321 
  • odpovídající poměrná část ZC (10 % ze ZC celého TZ)

 
50 000 551 081 
  • vyřazení části TZ (PC 100 000 Kč odpovídá 10 % TZ)

 
100 000 081 021 
  • vyúčtování zbývající části ZC TZ

 
450 000 551 081 
  • vyřazení zbývající části TZ provedeného nájemcem

 
900 000 081 021 
  • vyúčtování náhrady 20 % výdajů vynaložených na zbylé TZ

 
180 000 315 648 

Důsledně vzato by ale podle § 56 odst. 8 PVZÚ při účtování o TZ „cizího” majetku měla být během doby nájmu (pachtu) vždy účetně plně odepsána celá hodnota TZ, takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených uživatelských vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky – nájemci (pachtýři) – nepostupují, jelikož třeba kalkulují s možností prodloužení doby užívání. A také je otázkou, zda plné účetní odepsání celé hodnoty TZ v průběhu nájmu (pachtu) odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je například sjednáno, že pronajímatel – případně další (nový) nájemce – uhradí původnímu nájemci část výdajů vynaložených na TZ. Zde je podle nás namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ odchýlit se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 8 PVZÚ, případně je možné aplikovat metodu zbytkové hodnoty (§ 56 odst. 3 PVZÚ).

Z daňových důvodů je v praxi dosti časté, že technické zhodnocení hrazené nájemcem (pachtýřem) se započte na nepeněžitou úhradu nájemného (pachtovného). Nájemce (pachtýř) pak ale musí v souladu s ekonomickou podstatou o TZ cizího majetku účtovat do nákladů za nájemné (pachtovné) a ne o odpisech TZ. Tím se starost o TZ přenese na vlastníka a nájemce (pachtýř) – pokud účtuje – pouze řeší příp. časové rozlišení.

V případě finančního leasingu, kdy v průběhu užívání uživatel hradil a se souhlasem vlastníka také odpisoval TZ, je třeba pamatovat na odlišný postup účetní (§ 47 odst. 5 PVZÚ) a daňový (§ 29 odst. 4 ZDP):

  • účetně se pořizovací cena odkoupeného majetku zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v účetním odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny; formulační nepřesností zde je, že se hovoří o pokračování v odpisování, přičemž odkoupený majetek ještě uživatel neodpisoval, jen jeho TZ,

  • daňově se postupuje naopak, uživatel o pořizovací cenu odkoupeného hmotného majetku zvýší ocenění (vstupní cenu) odpisovaného TZ a pokračuje v započatém daňovém odpisování ze změněné vstupní ceny.

3. Technické zhodnocení versus opravy

TZ versus opravy

Technickým zhodnocením majetku může být půdní vestavba, zateplení fasády domu, změna palivového systému automobilu z nafty na LPG/CNG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle na vytápění budovy tepelným čerpadlem, výkonnější server firemní počítačové sítě, položení plovoucí podlahy do kanceláře místo koberce apod. Je tedy evidentní, proč z právního hlediska nejde o samostatné a převoditelné věci, ale o součást nebo příslušenství věci zhodnocené, s níž vytváří jeden funkční celek. Jelikož tyto položky mají investiční charakter (zvyšují užitnou i tržní hodnotu předmětného majetku), nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na samotné pořízení zhodnocovaného majetku. Pro tyto účely (pro tato „všemožná vylepšení”) se zavedlo pro účetnictví a daně legislativní zkratka „technické zhodnocení”, dále také jen „TZ”.

A tímto jsme přímo u hlavního „problému” TZ. Obdobně jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku, tak ani výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale (až na malé výjimky) zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. To návazně znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a postupně ve formě odpisů.

Naproti tomu oprava představuje zásahy do majetku, které „pouze” odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětnému majetku stala a která brání jeho plnému a efektivnímu využívání. Oprava a priori nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) jeho původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost tohoto majetku. Jediným úkolem opravy je „vrátit danou věc do hry”, aby opět řádně sloužila svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci, z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi běžné provozní náklady, které jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem). Podobně je tomu s údržbou věci, kterou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Bohužel v praxi nebývá vždy snadné a jednoznačné od sebe odlišit výdaje charakteru TZ versus opravy, přičemž s ohledem na jejich zásadně odlišné účetní a zejména pak daňové posouzení je nasnadě, proč je toto dilema vážným problémem. Na straně jedné je pochopitelná snaha poplatníků o to, aby většina zásahů do majetku „vyzněla” jako oprava a nikoli jako TZ. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice tak má pouze jediné řešení – správné posouzení daného zásahu do majetku jako opravy nebo TZ.

Vzhledem k tomu, že důsledky záměny TZ za opravu a naopak mají nemilé daňové dopady, lze u spornějších a dražších výloh doporučit posudek odborníka znalého nejen příslušné technické disciplíny, ale také daní z příjmů. Nejbezpečnější je požádat přímo správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne, jak umožňuje § 33a ZDP. To ale vyžaduje, aby poplatník předložil správci daně celou řadu podkladů a zaplatil správní poplatek 10 000 Kč.

Příklad
V budově byly provedeny tyto stavební a montážní práce:

  • vyměněny olověné rozvody studené vody za plastové,

  • kotel na tuhá paliva nahrazen tepelným čerpadlem,

  • litinové radiátory zastoupily velkoplošné hliníkové,

  • tlusté ocelové rozvody teplé vody nahradily tenké měděné,

  • vyměněn byl „vyžitý” záchod a nově doplněn bidet.

V tomto případě jde o souběh oprav a TZ, čemuž by mělo odpovídat taktéž vyúčtování stavební, resp. instalatérské realizační firmy. TZ je výměna kotle za tepelné čerpadlo. Ale pozor na to, že do tohoto TZ je nutno započítat i související výměnu dalších součástí otopného systému (radiátorů a trubek), protože z technického hlediska je bylo nezbytné provést, jinak by výkon tepelného čerpadla na vytopení budovy nestačil. Dalším TZ bude bidet, který doposud na toaletě budovy nebyl, tudíž jde o jasnou modernizaci (rozšíření vybavenosti).

Naopak opravou bude výměna rozvodů studené vody z olova do plastu a také výměna záchodu.

TZ versus opravy pohledem judikatury

Dilema – oprava versus technické zhodnocení je častým jablkem sváru mezi poplatníky (jejich zástupci) a správci daně. Naštěstí se můžeme opřít o řadu judikatury, zvláště pak Nejvyššího správního soudu („NSS”), který daňovou problematiku posuzuje zpravidla věcně, logicky a hlavně jednotně, což se vždy nedá říci o krajských soudech, natožpak o správcích daně. Obecně lze konstatovat, že stěžejní je, zda předmětným zásahem do majetku došlo k podstatné změně technických parametrů nebo užitných vlastností – a to z pohledu celkového majetku – samotná záměna materiálu a technologický vývoj v dané oblasti není až tak významný.

Za příklad logiky uvažování soudu si vezměme například Rozsudek NSS 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz), který sice pro stěžovatele (poplatníka) nedopadl dobře (soud došel k závěru, že se jednalo o TZ), nicméně tento závěr dostatečně odůvodňuje a naznačuje tak, jak by podobnou situaci NSS řešil.

  • Jednalo se o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.

  • Podle NSS havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl. Naproti tomu TZ přináší a priori významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku.

  • Poplatník sice názor, že šlo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně. A jelikož vycházel převážně z tvrzení samotného poplatníka, chyběl posudku objektivní podklad.

  • Pro posouzení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít ke 100% změně; v daném případě byla změna technických parametrů „jen” v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se snížila z 324 mm na 273 mm). Ale soud osvědčil, že změna světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).

  • Podstatné je, zda změna technických parametrů představovala dostatečně závažný zásah do majetku. K čemuž zde podle NSS došlo, a jedná se proto o (daňově nevýhodné) TZ a nikoli o opravu.

  • Soud ale také konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným, který mu je aktuálně na trhu prokazatelně nejbližší.

Příklad
Podnikatel zakoupil na úvěr zchátralý obchodní závod a rozhodl se jej „postavit na nohy”. Jednu polorozpadlou zkorodovanou halu nechal proto opravit za 10 000 000 Kč. Podle smlouvy se stavební firmou se mělo jednat o celkovou opravu bez jakýchkoli podstatných stavebních změn oproti stavu před zchátráním haly (což bylo doloženo srovnáním původní a nové dokumentace). Celou fakturovanou částku proto podnikatel zahrnul do daňových výdajů. Správce daně však takovýto názor neuznal. Usoudil, že hala má nyní díky moderním stavebně-technologickým prvkům daleko širší použitelnost a životnost, proto je naplněna definice technického zhodnocení, a tudíž nejde o opravu majetku. Odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství nepřineslo nic nového a definitivní rozřešení otázky – oprava versus technické zhodnocení – tak připadlo soudu v rámci správního soudnictví.

Podmínka dokončení

Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce či modernizace. Před tímto okamžikem se jedná o investiční výdaje, které nejsou majetkovou hodnotou ani podle ZDP. Přesné vymezení přeměny investičních výdajů na TZ je ponecháno na svobodné vůli poplatníka (účetní jednotky), termín je omezen pouze zdola, splněním všech technických, bezpečnostních, hygienických, požárních a jiných zákonných požadavků podle obecných pravidel. Po splnění takovýchto povinností může vlastně kdykoli poplatník zařadit nově vzniklé majetkové hodnoty do používání.

4. Definice technického zhodnocení

Úhrn výdajů za rok

Pojem „úhrn” v definici TZ v § 33 ZDP je velice významný, neboť nám říká, že neposuzujeme izolovaně každý dílčí výdaj na jednotlivém majetku, ale až jejich celkový součet za příslušné zdaňovací období (zpravidla kalendářní rok) nebo za období jiná než zdaňovací, je-li za ně podáváno daňové přiznání dle ZDP.

Příklad
Pan Novák koupil v loňském roce automobil, který zařadil do obchodního majetku a začal odpisovat. V únoru tohoto roku vybavil automobil autorádiem za 12 000 Kč, v dubnu si nechal do vozu namontovat klimatizaci za 34 000 Kč. I když uvedené náklady na TZ v tomto roce v jednotlivém případě nepřevyšují částku 40 000 Kč, pro posouzení je rozhodný úhrn, který dává 46 000 Kč.

Z toho důvodu budou výdaje daňově neuznatelné a do daňových nákladů si pan Novák částku uplatní až prostřednictvím odpisů automobilu z jeho zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

TZ v prvním roce

Dle § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny majetku i technické zhodnocení provedené po zaevidování hmotného majetku v majetku poplatníka (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že TZ provedené v prvním roce vstupuje do vstupní ceny. Poněkud sporné jsou v této souvislosti případy, kdy v prvním roce provedeme malé TZ.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., si v únoru pořídila dodávkový automobil za 320 000 Kč. V říjnu téhož roku společnost dovybavila vůz klimatizací za 34 000 Kč. Tato částka je nižší než 40 000, a společnost se proto rozhodla klimatizaci uplatnit jako daňový náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Jelikož nejsou splněny podmínky dané v § 33 odst. 1 ZDP, nejedná se o TZ v prvním roce, a proto není částka 34 000 Kč součástí vstupní ceny vozu.

Z věcného hlediska může mít TZ trojí charakter:

  1. nástavby, přístavby a stavební úpravy
  2. rekonstrukce
  3. modernizace

Nástavby, přístavby a stavební úpravy

Pojmy nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny přímo v § 2 odst. 5 SZ (zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon), který pojednává o změnách staveb.

Změnou dokončené stavby je:

  1. nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
  2. přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
  3. stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště budovy).

Rekonstrukce

Pojem rekonstrukce definuje § 33 odst. 2 ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Odtud je patrné, že zrekonstruován může být bez omezení v podstatě jakýkoli majetek, tedy nejen stavby.

Změna účelu

Změna účelu majetku znamená změnu toho, k čemu je majetek využíván, k čemu je způsobilý a k čemu slouží. Pokud zásahy do majetku změníme například sklepní prádelnu na skladiště, jedná se nepochybně o změnu účelu, a součástí TZ bude i případné vybílení daných prostor. Změna však musí být zároveň relevantní (podstatná, významná). Za TZ proto nebude považováno, když zmíněné skladiště například doposud sloužící pro uložení hřebíků „rekonstrukcí” přeměníme na skladiště vhodné pro uložení šroubů. Také nelze zaměňovat změnu účelu části majetku se změnou účelu celého majetku (to se dotýká především staveb).

Změna technických parametrů

Zde se nalézá patrně největší úskalí praktických problémů točících se okolo TZ. Za technický parametr lze při extenzivním výkladu považovat prakticky cokoli, od hmotnosti, barevnosti provedení, odolnosti vůči korozi přes rychlost, výkon, spotřebu až např. po výrobní kapacitu, poruchovost, hlučnost apod. Pojem technický parametr proto nemůžeme vykládat jako „libovolný údaj o majetku”, ale jako „určující znak charakterizující typickou vlastnost daného majetku”. Změnou technických parametrů (a tedy TZ) bude například změna účinnosti spalování kotle ústředního vytápění, stejně jako změna výrobní kapacity automatické výrobní linky anebo rychlosti procesoru počítače.

Nevyřešenou otázkou však nadále zůstává, zdali to, co my právem pokládáme za typickou vlastnost daného majetku, resp. co už za ni nepokládáme, bude uznáno správcem daně. V praxi je proto zapotřebí (zvláště u sporných případů) připravit si dostatek usvědčujících důkazů prokazujících náš názor, s výhodou lze využít autorizovanou zkušebnu, výzkumný ústav, odborného znalce v příslušném oboru, stanovisko výrobce atd.

Příklad
Podle pokynu GFŘ D-22 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Například se může jednat o výměnu oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Modernizace

Podle § 33 odst. 3 ZDP se modernizací rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Jak je patrné, ani tato definice rozhodně není jednoznačná a jasná. Rozšíření majetku – předpoklad modernizace – nemůžeme rozhodně vnímat jen jako fyzické zvětšení (u hmotného majetku) anebo obecněji včlenění další složky, a tím i zvětšení obsahu, náplně daného majetku. Docela dobře si lze představit modernizaci i bez nároku na jakýkoli zásah do majetku nebo přidání čehokoli zjevného (například přeprogramování operační paměti počítače).

Rozšířené vybavenosti

Pod pojmem vybavenost se obvykle míní „příslušenství věci” (viz § 510 NOZ) anebo „součást věci” (§ 505 NOZ), může se jednat o všemožná přídavná zařízení, přístroje, prostředky a pomůcky, které přizpůsobují věc různým (rozšiřujícím) možnostem. V praxi narazíme u této kategorie na nepřeberné množství otázek, které nelze obvykle vyřešit „správně”, ale spíše „vhodně”, „přiměřeně situaci”, „s ohledem na...”. I zde proto nelze doporučit nic obecně pravdivějšího a užitečnějšího, než zase mít v zásobě dostatečně silné (průkazné) argumenty osvědčující naše stanovisko.

Rozšířené použitelnosti

Rozšíření použitelnosti je chápáno jako rozšíření vlastností majetku s následnou schopností plnit více účelů nebo alespoň rozšířit účel stávající. Je otázkou, zda je modernizací i takové rozšíření použitelnosti majetku, kterým se zároveň omezí dosavadní rozsah použitelnosti. Patrně ano, ale opět významně záleží na individuální konkrétní situaci a především pak na síle našich argumentů a shovívavosti správce daně.

Důkazní prostředky

V praxi bývá nejvíce sporů ohledně TZ v tom směru, zda se skutečně jedná o TZ, nebo nikoli (pak jde většinou o opravu, údržbu). Je zřejmé, že stanovisko: „nejde o TZ” je pro poplatníky velmi přitažlivé (celý výdaj jde rovnou do daňových nákladů a ne až přes odpisy). Zároveň je však vždy riskantnější, neboť správci daně mají právě „opačnou logiku”; jejich záměrem je (podle jejich pracovní náplně se to přinejmenším dá očekávat) ve všem vidět prvotně a prioritně zdanitelný příjem a daňově neuznatelný náklad. Protože při tomto přístupu je menším zlem TZ nežli oprava majetku, je vhodné být na jejich případné otázky dobře připraven. Naše oslabená pozice u TZ navíc pramení z nejistoty a nejednoznačnosti stávající právní úpravy.

Je proto nanejvýš rozumné využít (preventivně) všech dostupných možností sběru důkazních prostředků k doložení toho, že provedená úprava na majetku nevykazuje znaky technického zhodnocení. Úspěšně napomoci nám v tom mohou stanoviska znalců v dané oblasti, výrobce, posouzení nezávislých zkušebních ústavů a jiných institucí, majících na věc relevantní názor, případně i posudek prodejce, dodavatele, servisního technika atd. Z podkladových dokumentů by mělo být zřejmé, že provedenou úpravu nelze podle jejich názoru považovat za TZ ve smyslu ZDP. Je sice pravdou, že podobné argumenty není správce daně povinen akceptovat, má nanejvýš povinnost k nim přihlédnout (jsou-li hodnověrná), ale v praxi by se i správce daně byl nucen obrátit na podobné experty, a ti se již obvykle fundovanými názory svých kolegů zabývají o poznání více.

Co není TZ

Technickým zhodnocením nejsou výdaje na opravy a udržování. Opravami se přitom odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího provozuschopného stavu. Opravou tedy není například vymalování stěny, která dříve neexistovala, takovýto výdaj by bylo nutné zahrnout mezi TZ spolu s výdajem na výstavbu celé stěny a na související činnosti. Udržováním se zase zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům a odstraňují se drobnější závady. Uvedené definice jsou uvedeny v PVZÚ.

TZ na nemovité kulturní památce

Podle § 29 odst. 3 ZDP nezvyšuje TZ vstupní ani zůstatkovou cenu majetku, pokud je provedené na nemovité kulturní památce. Dále platí, že ani TZ provedené na nemovité kulturní památce v prvním roce odpisování není součástí vstupní ceny. Technické zhodnocení nemovité kulturní památky se odpisuje ve zvláštním režimu samostatně. Dle § 30 odst. 6 ZDP se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

Příklad
Podnikatel vlastní budovu, ve které má kanceláře a která je evidována jako nemovitá kulturní památka. Se souhlasem příslušných úřadů provedl TZ – přeměnu vytápění z tuhých paliv na plyn. TZ v částce 1 500 000 Kč dokončil a zařadil do užívání v listopadu téhož roku. Podle ustanovení § 30 odst. 6 ZDP bude podnikatel odpisovat TZ ve zvláštním režimu samostatně. Do daňově uznatelných nákladů si podnikatel uplatní každý rok (každé zdaňovací období) 1/15 vstupní ceny TZ, tedy 100 000 Kč.

TZ na neodpisovatelném majetku

Obdobně jako TZ na nemovité kulturní památce je od 1. 1. 2001 posuzováno i TZ na hmotném majetku vyloučeném z odpisování. Takto postižený „neodpisovatelný” hmotný majetek najdeme v § 27 ZDP (blíže viz Majetek vyloučený z odpisování). Ani toto TZ tedy nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku, ať už je dokončeno kdykoli po jeho zaevidování, ale stává se samostatnou kategorií jiného majetku, který lze odpisovat. Samostatně odpisované TZ provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování poplatník zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo TZ provedeno.

TZ DNM

Technické zhodnocení není pouze výsadou hmotného majetku, třebaže na něm je v praxi prováděno nejčastěji. Technicky zhodnotit lze principiálně i majetek nehmotný. Od roku 2004 se opět ZDP samostatně věnuje nehmotnému majetku, vč. jeho technického zhodnocení. Daňový režim upravuje § 32a odst. 6 ZDP.

5. Technické zhodnocení vlastního hmotného majetku

Vymezení

V této části se budeme věnovat konkrétním účetním a daňovým přístupům k problematice technického zhodnocení provedeného na vlastním majetku.

Podle § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení hmotného majetku zvyšuje vstupní cenu (pokud byly uplatňovány rovnoměrné odpisy podle § 31 ZDP) a zároveň u majetku odpisovaného zrychleně (podle § 32 ZDP) i zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy bylo TZ uvedeno do užívání. Zákon o daních z příjmů pak hovoří o zvýšené vstupní ceně, resp. o zvýšené zůstatkové ceně. Na tuto změnu navazuje nutnost využít pro odpisování třetí sloupeček v tabulkách odpisových sazeb a koeficientů (§ 31 odst. 1 ZDP, § 32 odst. 2 ZDP), které platí pro uvedené zvýšené ceny.

Příklad
Firemní provozovna – samostatná budova – byla odpisována v 5. odpisové skupině od roku „1”: a) rovnoměrně, b) zrychleně, přičemž její vstupní cena byla 1 000 000 Kč. V roce „3” bylo započato s přístavbou budovy, přičemž bylo postupně na tento účel vynaloženo v roce „3” 100 000 Kč, v roce „4” 200 000 Kč a v roce „5” 300 000 Kč. Stavba po dokončené přístavbě byla zkolaudována a uvedena podle účetních předpisů do užívání až v roce „6” (neuvažujme DPH, kterou si firma buď nárokovala k odpočtu, nebo zůstala součástí pořizovacích nákladů). Předpokládáme, že účetním obdobím dané firmy je kalendářní rok. Pro přehlednost ztotožníme účetní odpisy s daňovými.

a) rovnoměrný odpis, vstupní cena („VC”) = 1 000 000 Kč, ZVC = zvýšená vstupní cena

Rok  Text  Částka v Kč  MD   
1.  Uvedení budovy do užívání (vzetí do evidence)  1 000 000  021  042  
Odpis budovy v 1. roce (1 000 000 x 0,014)  14 000  551  081  
2.  Odpis budovy ve 2. roce (1 000 000 x 0,034)  34 000  551  081  
3.  Odpis budovy ve 3. roce (1 000 000 x 0,034)  34 000  551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  100 000  042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  100 000  321  221  
4.  Odpis budovy ve 4. roce (1 000 000 x 0,034)  34 000  551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  200 000  042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  200 000  321  221  
5.  Odpis budovy v 5. roce (1 000 000 x 0,034)  34 000  551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  300 000  042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  300 000  321  221  
6.  Zvýšení vstupní ceny budovy o TZ po uvedení její přístavby do užívání (ZVC = 1 600 000 Kč)  600 000  021  042  
Odpis v 6. roce (1 600 000 x 0,034), jde o rok uvedení TZ do užívání (po kolaudaci)  54 400  551  081  
7.  Odpis v 7. roce (obdobně v dalších letech)  54 400  551  081  
Daňová zůstatková cena k 31. 12. = ZVC – 7 odpisů (14 000 + 4 x 34 000 + 2 x 54 400)  1 341 200      

b) zrychlený odpis, vstupní cena („VC”) = 1 000 000 Kč, ZC = zůstatková cena, ZZC = zvýšená zůstatková cena, ZVC = zvýšená vstupní cena

Rok  Text  Částka v Kč  MD   
1.  Uvedení budovy do užívání (vzetí do evidence)  1 000 000 021  042  
Odpis budovy v 1. roce (1 000 000 / 30)  33 334 551  081  
2.  Odpis ve 2. roce (2 x ZC) / (31 – 1)  64 445 551  081  
3.  Odpis ve 3. roce (2 x ZC) / (31 – 2)  62 223 551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  100 000 042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  100 000 321  221  
4.  Odpis ve 4. roce (2 x ZC) / (31 – 3)  60 000 551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  200 000 042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  200 000 321  221  
5.  Odpis v 5. roce (2 x ZC) / (31 – 4)  57 778 551  081  
Pořizování přístavby (TZ)  300 000 042  321  
Úhrada dodavatelské faktury  300 000 321  221  
6.  Zvýšení vstupní ceny budovy o TZ po uvedení její přístavby do užívání (ZVC = 1 600 000 Kč)  600 000 021  042  
Zvýšená zůstatková cena DHM po uvedení TZ do užívání = ZZC = VC – 5 odpisů (33 334 + 64 445 + 62 223 + 60 000 + 57 778) + TZ (600 000 Kč)  1 322 220 neúčtuje se  neúčtuje se  
Odpis v 6. roce (2 x ZZC) / 30, jde o rok uvedení TZ do užívání (po kolaudaci)  88 148 551  081  
7.  Odpis v 7. roce (2 x ZC) / (30 - 1), ZZC byla určující pouze pro odpisy v 6. roce, nyní se v terminologii vracíme zpět k ZC  85 109 551  081  
Daňová zůstatková cena k 31. 12. 2005 = ZC = ZVC (1 600 000) – 7 odpisů (451 037) = ZZC (1 322 220) – 2 odpisy (88 148 + 85 109); je patrný rozdíl oproti variantě rovnoměrných odpisů, kde byla ZC 1 341 200 Kč  1 148 963 neúčtuje se  neúčtuje se  

6. Technické zhodnocení u automobilů

TZ nad limit u OA

S účinností od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitoval § 29 odst. 10 ZDP vstupní cenu (i zvýšenou vstupní po technickém zhodnocení) osobních automobilů kategorie M1. V roce 2004 to bylo částkou 900 000 Kč, která byla od 1. 1. 2005 zvýšena na 1 500 000 Kč. Od 1. 1. 2008 byla tato limitace sice zrušena, nikoliv však zpětně u osobních automobilů zaevidovaných v uvedeném období.

Technické zhodnocení nad limit, podobně jako vstupní cenu nad limit mohl, resp. v souladu s přechodným ustanovením může i nadále poplatník uplatnit v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) ZDP ve znění do 31. 12. 2007 při prodeji daného limitovaného osobního automobilu, a to tak, že do základu daně nezahrne částku příjmu z prodeje takovéhoto osobního automobilu do výše součtu jeho zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2) a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení převyšuje vstupní cenu vozidla.

TZ vozidel a DPH

Od 1. 4. 2009 přinesla novela zákona o DPH (zákonem č. 87/2009 Sb.) možnost odpočtu DPH při pořízení osobních automobilů a také u jejich technického zhodnocení, a to za standardních podmínek pro nárok na odpočet daně podle § 72 až § 76 ZDPH.

Podle přechodného ustanovení týkajícího se této změny se u osobního automobilu, který byl dodán nebo pořízen z jiného členského státu anebo dovezen, a u technického zhodnocení osobního automobilu, s místem plnění v tuzemsku a s datem uskutečnění zdanitelného plnění do 31. 3. 2009, pro uplatnění nároku na odpočet daně použijí ustanovení § 72 až § 79 ZDPH ve znění platném do 31. 3. 2009, a to i po 1. 4. 2009.

7. Technické zhodnocení z pohledu DPH

Pojetí technického zhodnocení v DPH

Přístup ZDPH k technickému zhodnocení se zejména v nedávné době dramaticky vyvíjel, přičemž k zásadním změnám metodiky došlo třemi novelami:

  • zákonem č. 302/2008 Sb. s účinností od 1. 1. 2009 („první novela”);

  • zákonem č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. 4. 2011 („druhá novela”);

  • zákonem č. 370/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012 („třetí novela”).

První novela

První novela od 1. 1. 2009 změnila vymezení majetku, na který se vztahuje povinnost/možnost provést úpravu a tehdejší vyrovnání odpočtu daně. Nově doplnila, že se úprava odpočtu daně provede nejen u hmotného majetku, odpisovaného hmotného majetku nebo pozemků, ale rovněž pro technické zhodnocení. Navíc stanovila, že se technické zhodnocení považuje pro tyto účely za „samostatný majetek”.

Druhá novela

Druhá novela od 1. 4. 2011 přinesla ohledně TZ tři změny. Za prvé to bylo zavedení nové legislativní zkratky pro účely DPH – „dlouhodobý majetek” („DM”), jímž se rozuměl obchodní majetek, který je:

  • hmotným majetkem podle ZDP,

  • odpisovaným nehmotným majetkem podle ZDP,

  • pozemkem, který je DHM podle účetních předpisů.

Další novinkou zavedenou druhou novelou byla zásadní změna metodiky úpravy a vyrovnání odpočtu daně ve smyslu §§ 78 až 78c ZDPH. Tato změna se přitom týká až majetku pořízeného počínaje 1. 4. 2011.

Třetí relevantní novinkou bylo prodloužení lhůty pro úpravu odpočtu daně z 5 na 10 let u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor. Poněkud nelogicky se přitom ale nějak zapomnělo na TZ tohoto nemovitého majetku, pro něž tak i nadále (po 1. 4. 2011) zůstala lhůta pro úpravu odpočtu daně pouze 5 let.

Třetí novela

Teprve třetí novela ZDPH týkající se TZ, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2012, dořešila konečně výkladové problémy, zda TZ patří mezi DM, když doplnila technické zhodnocení do výčtu dlouhodobého majetku pro účely ZDPH. A navíc prodloužila lhůty pro úpravu odpočtu daně z 5 na 10 let u TZ staveb, bytů a nebytových prostor, avšak pouze pro TZ nemovitého majetku pořízené (dokončené) po 31. 12. 2011.

Vliv těchto novel na TZ nemovitého majetku ilustruje následující příklad.

Opakovaná TZ nemovitosti

Příklad
Plátce DPH dal do nájmu komerční budovu několika firmám, z nichž některé jsou plátci DPH (v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH u nich nájemné zatěžuje DPH na výstupu) a jiné plátci nejsou (u nich je nájem plněním osvobozeným bez nároku na odpočet). Stavba tak slouží pro tzv. smíšené účely, přičemž vypořádací koeficient se mezi jednotlivými kalendářními roky liší vždy o více než 10 %.

Pronajímatel na budově provedl tři technická zhodnocení týkající se celé stavby:

  1. v roce 2010 zateplení fasády domu,
  2. v létě 2011 rekonstrukce společného schodiště,
  3. na jaře 2012 vybavení všech oken venkovními roletami.

Protože k těmto TZ došlo po 1. 1. 2009, podléhá každoroční úpravě odpočtu daně každé TZ zvlášť:

Ad 1) TZ (zateplení fasády) bylo pořízeno před 1. 4. 2011, proto pro jeho úpravu odpočtu daně platí:

  • trvale dřívější pravidla daná § 78 ZDPH ve znění účinném do 31. 3. 2011,

  • lhůta pro úpravu odpočtu daně činí rovněž trvale pouze 5 let, skončila tedy s rokem 2014.

Ad 2) TZ (rekonstrukce schodiště) bylo dokončené mezi 1. 4. a 31. 12. 2011, pro úpravu odpočtu tak platí:

  • pravidla upravená §§ 78 až 78c ZDPH,

  • ale s výjimkou lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí trvale opět pouze 5 let, a skončila tedy s rokem 2015.

Ad 3) TZ (okenní rolety) bylo pořízeno v roce 2012, proto pro jeho úpravu odpočtu daně platí:

  • pravidla upravená §§ 78 až 78d ZDPH,

  • a to včetně nové lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí 10 let, a skončí až s rokem 2021.

Úprava odpočtu daně u TZ

Cílem úpravy odpočtu je zohlednění změn rozsahu použití DM pro jiné účely v pozdějších obdobích oproti roku pořízení. V důsledku toho se může původní nárok na odpočet snížit či naopak zvýšit.

Změnou rozsahu použití se rozumí případy, kdy plátce:

  • uplatnil původně odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

  • uplatnil původně odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

  • neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

  • uplatnil původně odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, bytů a nebytových prostor a jejich TZ a u pozemků se lhůta prodlužuje na 10 let. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností (což je typické zvláště pro TZ nemovitého majetku) lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání (viz dále).

Algoritmus úpravy odpočtu

Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši 1/5, resp. 1/10 ze součinu

  • částky DPH na vstupu a

  • rozdílu mezi:

    • - ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úpravy odpočtu daně, a
    • - ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Úprava odpočtu daně se provede, jen když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 %. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná (tj. plátce zvyšuje odpočet daně), je plátce oprávněn úpravu provést; je-li záporná (tj. odpočet daně se snižuje), je plátce povinen úpravu provést.

Od 1. 1. 2012 lze zohlednit změnu rozsahu i poměrně, pokud ke změně rozsahu dojde až v průběhu příslušného kalendářního roku.

Postup v praxi ilustruje následující příklad.

Úprava odpočtu daně u auta a jeho TZ

Příklad
Měsíční plátce koupil v roce 201X automobil jako DM pro pracovní cesty a při pořízení uplatnil odpočet DPH v plné výši 60 000 Kč, protože jej hodlal používat jen pro zdanitelná plnění.

V dalším roce 201X+1 plátce provedl technické zhodnocení automobilu a DPH 10 000 Kč si opět v plné výši uplatnil formou odpočtu daně na vstupu, protože vůz stále používal jen pro zdanitelná plnění.

Zde je třeba si uvědomit, že na rozdíl od daně z příjmů nelze pro účely DPH zhodnocené vozidlo považovat jen za jeden majetek. Plátce musí v souladu s § 100 ZDPH samostatně evidovat a sledovat dva dlouhodobé majetky – předmětné vozidlo a zvlášť jeho technické zhodnocení. Obdobně by tomu bylo i tehdy, pokud by TZ proběhlo již v roce pořízení auta a z pohledu ZDP by hodnota TZ rovnou vstoupila do vstupní ceny vozu (§ 29 odst. 1 ZDP).

Hned od počátku následujícího roku 201X+2 ale začal auto používat i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Jelikož v pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně (která u auta trvá od roku 201X do 201X+4 a u jeho samostatně posuzovaného TZ od roku 201X+1 do 201X+5) došlo ke změně rozsahu použití, je třeba provést úpravu odpočtu.

Nechť je vypořádací koeficient za rok 201X+2 ve výši 40 %.

Podle vzorce uvedeného v zákoně vypočte plátce úpravu odpočtu daně pro každý z obou DM samostatně:

  • Úprava odpočtu daně u auta = DPH při pořízení auta × (Ukazatel nároku na odpočet roku 201X+2 – Ukazatel nároku na odpočet roku 201X) / 5 = 60 000 Kč × (40 % – 100 %) / 5 = 60 000 × (– 60 %) / 5 = – 7 200 Kč.

  • Úprava odpočtu daně u TZ = DPH při pořízení TZ × (Ukazatel nároku na odpočet roku 201X+2 – Ukazatel nároku na odpočet roku 201X+1) / 5 = 10 000 Kč × (40 % – 100 %) / 5 = 10 000 × (– 60 %) / 5 = – 1 200 Kč.

Úhrnná částka je se záporným znaménkem, to znamená, že plátce vrátí část odpočtu státu. Částku – 8 400 Kč uvede do ř. 60 přiznání k DPH za prosinec 201X+2.

Pokud by ke změně využití auta došlo např. až od července 201X+2, byla by úprava odpočtu daně jen poloviční (podle § 78a odst. 5 ZDPH).

Daňový režim částek vzniklých úpravou odpočtu

Úprava odpočtu u DM (vč. TZ) přináší snížení či zvýšení nároku na odpočet DPH. Podle některých výkladů se tato částka projeví výsledkově, tj. v případě snížení nároku na odpočet bude daňovým nákladem, v případě zvýšení nároku na odpočet bude zdaňovaným výnosem. V návaznosti na pokyn GFŘ D-22 (bod 2 a 5 k § 29 ZDP a bod 5 a 7 k § 24 odst. 2 ZDP) se však domníváme, že úprava odpočtu by měla prioritně ovlivnit vstupní cenu majetku, a ovlivnit tak základ daně nikoliv přímo, ale prostřednictvím změny výše daňových odpisů.

Prodej majetku podléhajícího úpravě odpočtu

Dojde-li u dlouhodobého majetku v pěti, resp. desetileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby (nejčastěji formou prodeje), provede se v souladu s § 78d ZDPH jednorázová úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce dané lhůty.

Neprokázané zničení, ztráta a odcizení dlouhodobého majetku podléhá úpravě odpočtu

V návaznosti na články 184 a 185 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, a s ním související rozhodnutí Soudního dvora EU byl s účinnosti od 1. 7. 2017 doplněn do § 78e ZDPHspeciální důvod úpravy odpočtu daně, a to v případě zničení, ztráty či odcizení dlouhodobého majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, pokud k nim dojde v pěti, resp. desetileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně. Z důvodu dodržení zásady neutrality se tento korekční mechanismus provádí rovněž, když k uvedeným skutečnostem dojde již v kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku, resp. v roce uplatnění původního odpočtu daně na vstupu.

Takovouto situaci je nutno řešit formou úpravy původně uplatněného odpočtu daně, která se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o zničení, ztrátě nebo odcizení dlouhodobého majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Početně se částka této jednorázové úpravy odpočtu daně stanoví jako součin „běžné” úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok podle § 78a odst. 1 nebo 4 ZDPH (zjednodušeně řečeno jde o jednu pětinu, resp. u nemovitých věcí a jejich TZ o jednu desetinu původně uplatněného odpočtu DPH) a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně (včetně roku, kdy je tato úprava odpočtu daně prováděna). Upozorněme dále, že s ohledem na to, že po nedoloženém ani nepotvrzeném zničení, ztrátě nebo odcizení předmětného dlouhodobého majetku již plátce nemá nárok na odpovídající poměrnou část odpočtu daně na vstupu, je příslušný výpočtový „ukazatel nároku na odpočet daně” 0 %.

Ovšem jelikož dlouhodobý majetek - včetně TZ - představuje významnou majetkovou hodnotu, tak lze předpokládat, že „nedoložených ani neprokázaných” případů jeho zničení, ztráty nebo odcizení bude v praxi minimum. A to nejen z důvodu hrozby „vracení” části uplatněného odpočtu DPH, ale také kvůli účinnosti zůstatkové ceny na poli daně z příjmů a snahy „dobrého hospodáře” o ekonomickou reparaci odpovídajícím pojistným plněním nebo náhradou škody. Plátce tak bude mít zpravidla velkou snahu doložit a prokázat tuto škodnou událost a újmu na dlouhodobém majetku. Pokud se mu to hodnověrně podaří (například potvrzením policie, uznáním pojistné události pojišťovnou, soudním rozhodnutím, interním likvidačním protokolem apod.), pak nebude muset provádět uvedenou úpravu odpočtu daně, přestože předmětný dlouhodobý majetek mu nadále pochopitelně již nebude moci sloužit pro potřeby jeho ekonomické (podnikatelské) činnosti.

Příklad
Horský hotel (plátce DPH) zakoupil v lednu 2017 pro rekreační potřeby ubytovaných hostů tři horská elektrokola. Každé stálo 50 000 Kč + DPH 10 500 Kč, kterou si uplatnil k plnému odpočtu DPH, protože je hodlal používat jen pro uskutečňování svých zdanitelných plnění.

Při fyzické inventuře v lednu 2018 ovšem podnikatel zjistí, že jedno ze zmíněných horských elektrokol chybí, aniž by byl schopen tuto ztrátu nějak hodnověrně doložit nebo prokázat, resp. zdůvodnit. Jelikož k této skutečnosti došlo v pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně (započala rokem pořízení elektrokola 2017 a skončila by v roce 2021), bude dotyčný plátce (provozovatel horského hotelu) povinen provést nově vymezenou speciální jednorázovou úpravu odpočtu daně, který při pořízení ztraceného elektrokola uplatnil. A to v daňovém přiznání k DPH za leden 2018, případně za první čtvrtletí roku 2018, je-li jeho zdaňovacím období pro účely DPH kalendářní čtvrtletí.

V prvním roce zmíněné lhůty pro úpravu odpočtu daně (2017) bylo inkriminované elektrokolo využíváno v souladu s předpokladem pouze pro zdanitelná plnění plátce, který si proto s definitivní platností „zasloužil” tomuto roku odpovídající jednu pětinu uplatněného odpočtu DPH na vstupu (tj. 1/5 z 10 500 Kč = 2 100 Kč). Naproti tomu zbývající čtyři pětiny (tj. 4/5 z 10 500 Kč = 8 400 Kč) si plátce již „nezaslouží”, jelikož ztracené elektrokolo nemůže dále využívat pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, resp. pro ekonomickou činnost. Proto je povinen tuto poměrnou část odpočtu daně „vrátit” do státního rozpočtu formou úpravy uplatněného odpočtu daně. Technicky to realizuje tak, že vypočtenou částku se záporným znaménkem (snižující odpočet daně) uvede do k tomu určeného řádku 60 v přiznání k DPH.

Matematicky se výpočet této jednorázové úpravy odpočtu daně provede následovně: DPH na vstupu při pořízení elektrokola × (Ukazatel nároku na odpočet daně v roce zjištěné ztráty 2018) – Ukazatel nároku na odpočet daně v roce pořízení 2017) / 5 x Počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně 2021 (včetně roku provedení úpravy odpočtu daně 2018) = 10 500 Kč × (0 % – 100 %) / 5 x 4 = - 10 500 Kč / 5 x 4 = - 2 100 Kč x 4 = - 8 400 Kč.

TZ pořízené vlastní činností

Od 1. 4. 2011 (v důsledku druhé novely ZDPH zmíněné výše) je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností (§ 4 odst. 4 písm. e) ZDPH), tj. takové, které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to z důvodu nestandardního postupu při uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích, kdy bude takový dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností pro

 
 Napište nám
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: