dnes je 26.6.2019
Input:

Tabulkový přehled významných změn vyplývajících z daňového balíčku 2019 - 1. část

22.5.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.11.2
Tabulkový přehled významných změn vyplývajících z daňového balíčku 2019 – 1. část

Ing. Jan Molín, Ph.D.

VYŠLO V ČÍSLE 11/2019

Dnem 1. dubna 2019 nabyla účinnosti podstatná část tzv. daňového balíčku, tedy zákona č. 80/2019 Sb., kterým se novelizuje řada (zejména) daňových zákonů. V následujícím stručném přehledu přinášíme vysvětlení významných změn tří daňových zákonů, konkrétně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů” nebo též jen „ZDP”), zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních”) a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád”). Některé ze změn nabývají účinnosti až později, jiné lze naopak aplikovat i na období před účinností novely. Pokud daná změna nenabývá účinnosti ke dni 1. dubna 2019, je tato informace explicitně uvedena.

I. Změna zákona o daních z příjmů  
§ 6 ZDP – Příjmy ze závislé činnosti – účinnost od 1. května 2019  
V ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) ZDP se vymezuje, že příjmy z tzv. zaměstnání malého rozsahu jsou samostatným základem daně pro zdanění srážkovou daní (při splnění obecné podmínky, že zaměstnanec neučinil – nepodepsal – u zaměstnavatele prohlášení k dani). Do účinnosti novely byla hranice zaměstnání malého rozsahu vymezena pevnou částkou 2 500 Kč, nicméně v systému sociálního pojištění byla vymezena jako 1/10 průměrné mzdy (zaokrouhlená na 500 Kč dolů). Od 1. ledna 2019 tak došlo k disproporci mezi ZDP a systémem sociálního pojištění, neboť v ZDP bylo „zaměstnání malého rozsahu” vymezeno částkou 2 500 Kč, nýbrž v systému sociálního pojištění v důsledku růstu průměrné mzdy částkou 3 000 Kč.S účinností od 1. května 2019 se pro vymezení částky v ZDP odkazuje na předpisy sociálního pojištění. U příjmů zúčtovaných do 30. dubna 2019 se tak srážková daň aplikuje do výše 2 500 Kč měsíčně, u příjmů zúčtovaných po 1. květnu 2019 se srážková daň (při splnění obecných podmínek – zejména že zaměstnanec neučinil prohlášení k dani) aplikuje do výše příjmů 3 000 Kč měsíčně.U dohod o provedení práce zůstává beze změny, že srážkové dani podléhají příjmy do úhrnné měsíční výše 10 000 Kč u zaměstnance, který neučinil prohlášení k dani.  
§ 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti a § 9 ZDP – Příjmy z nájmu – použije se pro (celé) zdaňovací období 2019  
Fyzické osoby mající příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu mohou uplatňovat tzv. paušální výdaje (výdaje stanovené procentem z příjmů). Výše paušálních výdajů je zastropována, tj. paušální výdaje lze uplatnit do určité maximální částky. Pro rok 2018 se maximální částka paušálních výdajů odvíjela od hranice příjmů ve výši 1 mil. Kč, tj. například pro podnikatele majícího příjmy z neřemeslné živnosti činila 600 tis. Kč (60% výdajový paušál), pro fyzickou osobou mající příjmy z nájmu činila 300 tis. Kč (30% výdajový paušál) atp. Pro zdaňovací období 2019 a následující se stropy paušálních výdajů zdvojnásobují, tj. odvíjejí se od hranice příjmů ve výši 2 mil. Kč. Právní úprava se tak v tomto ohledu vrací k roku 2016. Tehdy nicméně platilo, že kdo chtěl uplatňovat paušální výdaje (a daný dílčí základ daně činil více než 50 % celkového základu daně), nemohl uplatňovat slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyživované osoby (tj. na manžela/manželku a vyživované děti). Toto omezení nebylo se zdvojnásobením limitů u výdajových paušálů nyní přijato a fyzické osoby, které uplatňují výdaje paušálem, mohou i nadále uplatňovat slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyživované osoby.  
§ 23 ZDP – Drobná úprava u kmenových listů  
Kmenový list je cenný papír představující podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným. Novelou ZDP účinnou od roku 2017 bylo upraveno, že daňový režim kmenových listů je obdobný daňovému režimu cenných papírů, nikoliv daňovému režimu podílů na s.r.o. Úprava ale nebyla provedena důkladně a z ustanovení § 23 odst. 9 písm. a) ZDP vyplývalo, že pokud je kmenový list oceňován reálnou hodnotou, oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty je vylučován z výsledku hospodaření. Daňový balíček tento nesoulad napravuje a kmenové listy tak mají stejný daňový režim jako akcie.  
§ 23 ZDP – Úprava týkající se bank a jiných finančních institucí  
Do § 23 ZDP se přidávají nové odstavce 19 a 20, jež se v současné době nově týkají účetních jednotek, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., tedy bank a jiných finančních institucí. Tato vyhláška stanoví, že počínaje rokem 2018 používají dotčené účetní jednotky pro účtování finančních nástrojů Mezinárodní standard účetního výkaznictví IFRS 9 Finanční nástroje. Nové ustanovení § 23 odst. 19 ZDP upravuje, že pokud se banka nebo jiná finanční instituce v souladu s IFRS 9 rozhodne u kapitálových nástrojů vykazovat změny reálné hodnoty ve vlastním kapitálu, tj. nikoliv ve výsledku hospodaření, při realizaci tohoto finančního nástroje se takové vlivy ze změn reálné hodnoty berou v úvahu. Uvedené ustanovení se nyní týká jen bank a jiných finančních institucí, nicméně bylo zvoleno obecné řešení, aby se případně týkalo všech účetních jednotek, které v budoucnosti budou moci (muset) IFRS 9 používat (pokud dojde k úpravě ostatních účetních vyhlášek pro jiné druhy účetních jednotek).Ustanovení § 23 odst. 20 ZDP se týká používání nového Mezinárodního standardu účetního výkaznictví IFRS 16 Leasingy, který s účinností od 1. ledna 2019 významným způsobem mění vykazování leasingů na straně nájemce. Nové ustanovení upravuje, že pro zjištění základu daně z příjmů se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu tohoto nového standardu. V souladu s přechodnými ustanoveními lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započatá v roce 2019 před nabytím účinnosti daňového balíčku.  
Transpozice směrnice ATAD  
Daňovým balíčkem se transponuje směrnice ATAD (Anti Tax Avoidance Directive), tj. směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952. Do zákona o daních z příjmů se ze směrnice ATAD implementují tyto oblasti:
1. omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů,
2. zdanění při přemístění majetku bez změny jeho vlastnictví (tzv. exit tax),
3. pravidla pro zdanění ovládané zahraniční společnosti,
4. řešení tzv. hybridních nesouladů (tj. řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace).
Nová pravidla se vztahují pouze na právnické osoby a jejich stálé provozovny, nikoliv na fyzické osoby.  
1. Omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů – § 23e a § 23f ZDP  
Zavádí se limit daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší z částky 80 mil. Kč nebo 30 % daňové „EBITDA”, tj. daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy. Limit daňové uznatelnosti je tak nastaven spíše pro velké poplatníky, neboť do 80 mil. Kč jsou nadměrné výpůjční výdaje (při splnění ostatních testů/podmínek v ZDP) daňově uznatelné. Pojem „výpůjční výdaj” je velmi široký a zahrnuje nejen placené úroky, ale i pomyslné úroky v rámci derivátu, kursové rozdíly související se závazkem z úroků, úroky u finančního leasingu, tzv. kapitalizované úroky (tj. úroky, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku) atp. Nadměrný výpůjční výdaj je potom rozdíl mezi výpůjčními výdaji a výpůjčními příjmy (tj. například rozdíl mezi nákladovými úroky a výnosovými úroky). Podstatné je, že pravidlo omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se vztahuje nejen na transakce mezi spojenými osobami, ale jedná se o obecný limit daňové uznatelnosti týkající se i nespojených osob. V ZDP i nadále zůstávají všechny další doposud platné testy/podmínky daňové uznatelnosti úroků – například pravidlo nízké kapitalizace atp. Postup pro stanovení maximální daňově uznatelné částky bude tedy takový, že se projde všemi doposud existujícími testy daňové uznatelnosti úroků a částka, která testem projde, se po odečtení výpůjčních příjmů porovná s hodnotou 80 mil. Kč, resp. 30 % daňové „EBITDA” a vyšší z těchto částek bude daňově uznatelná. Částka, která zbyde v daném zdaňovacím období jako daňově neuznatelná, může být odečtena až do limitu nadměrných výpůjčních výdajů v následujících obdobích, a to bez časového omezení. Jediným omezením je, že neuplatněné částky nepřecházejí na právního nástupce.Pravidlo omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se nevztahuje na některé poplatníky – například na banky, pojišťovny atp.V souladu s přechodnými ustanoveními platí, že kapitalizované úroky u majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016 a úroky u leasingových smluv uzavřených před 17. červnem 2016 se nepovažují za výpůjční výdaje.  
2. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví – § 23g a § 38zg ZDP – účinnost od 1. ledna 2020  
Podstatou tzv. exit tax je situace, kdy dochází k přemístění majetku z České republiky do zahraničí v rámci jednoho právního subjektu (tj. například přemístění majetku českého daňového rezidenta do jeho stálé provozovny v zahraničí, přemístění majetku českým daňovým nerezidentem z jeho stálé provozovny umístěné v České republice do zahraničí, resp. i v případech změny daňového rezidenství do zahraničí), přičemž následný prodej takového majetku by nebyl zdaněn v České republice. V takovém případě se přemístění majetku (bez změny vlastnictví) považuje za úplatný převod (prodej) za cenu obvyklou. Jedná se tedy čistě o daňovou fikci prodeje, neboť ve skutečnosti k žádnému prodeji majetku nedochází. Do základu daně se tak zahrne fiktivní výnos ve výši ceny obvyklé a základ daně se upraví způsobem, jako by k prodeji došlo (tedy uplatní se například daňová zůstatková cena majetku). Výsledkem tedy bude, že v České republice se zdaní fiktivní zisk z prodeje majetku, resp. uplatní fiktivní ztráta. Majetkem je nutné rozumět obecně veškerý majetek, tedy například dlouhodobý majetek, zásoby, cenné papíry atp. Vymezují se současně případy, kdy se exit tax neuplatní – přemístění majetku za vyjmenovanými účely (například související s financováním cenných papírů), pokud lze důvodně předpokládat, že do 12 měsíců dojde k jeho přemístění zpět do České republiky.V případě, že majetek bude přemístěn do jiného členského státu Evropské unie, popř. do státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (za určitých podmínek), bude možné požádat správce daně o rozložení úhrady související daně z příjmů až na dobu 5 let – viz nový § 38zg ZDP.