§ 5 ZDPH, § 6, § 57, § 58, § 59, § 61, § 94 a příloha č. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění
Úvod do problematiky
V oblasti sportu se lze z hlediska DPH setkat se zdanitelnými plněními v základní sazbě daně, často je řešena otázka využití snížené sazby daně nebo osvobození od daně. Praktickou potíží může být odlišení sportovní činnosti od rekreace či zábavy, což může být pro určení výše daně na výstupu podstatné.
Klasifikace rozhodná pro sazbu daně
Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 47/2011 Sb. došlo s účinností od 1. 4. 2011 ke změně odkazu na číselnou klasifikaci v příloze č. 2 ZDPH, a to ze Standardní klasifikace produkce (SKP) na novou statistickou klasifikaci produkce podle činností (CZ-CPA).
Klasifikace CZ-CPA
V oblasti sportovní činnosti a rekreační činnosti je číselné vymezení v klasifikaci CZ-CPA širší, než je uvedeno v příloze č. 2 ZDPH. Podle klasifikace CZ-CPA jsou sportovní služby vymezeny takto:
93 Sportovní, zábavní a rekreační služby
93.1 Sportovní služby
93.11 Služby související s provozem sportovních zařízení
93.11.1 Služby související s provozem sportovních zařízení
93.11.10 Služby související s provozem sportovních zařízení
93.12 Služby sportovních klubů
93.12.1 Služby sportovních klubů
93.12.10 Služby sportovních klubů
93.13 Služby fitcenter
93.13.1 Služby fitcenter
93.13.10 Služby fitcenter
93.19 Ostatní sportovní služby
93.19.1 Ostatní sportovní služby
93.19.11 Služby na podporu a propagaci sportů, vč. rekreačních sportů
93.19.12 Služby sportovců
93.19.13 Podpůrné služby související se sporty a rekreací
93.19.19 Ostatní služby v oblasti sportů, vč. rekreačních sportů
Snížená sazba daně
Pro účely uplatnění snížené sazby daně v příloze č. 2 ZDPH jsou však zařazeny jen některé z výše uvedených služeb, které jsou doplněny slovním popisem:
• 93.11, 93.12 Poskytnutí oprávnění ke vstupu na sportovní události, použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem.
• 93.13 Služby posiloven a fitcenter.
• 93.29.11 Služby související s provozem rekreačních parků a pláží.
Zařazení podle CZ-CPA 93.1 do kategorie sportovních služeb nestačí pro aplikaci snížené sazby daně, ale je nutno zkoumat i splnění textové podmínky uvedené v příloze č. 2 ZDPH, tzn., že fakticky dochází k použití sportovních zařízení ke sportovním činnostem anebo jde o vstupné na sportovní události. Zejména položka CZ-CPA 93.11 musí být podrobněji zkoumána, zda je nedílnou součástí poskytované služby ve snížené sazbě daně. Správné zařazení poskytované služby podle CZ-CPA je pro neplátce důležité z důvodu sledování obratu pro účely registrace k DPH a u plátců daně již registrovaných je důležité z důvodu uplatnění správné sazby daně na výstupu.
Význam poskytovatele služby
Z hlediska uplatnění osvobození nebo použití snížené sazby daně podle přílohy č. 2 ZDPH je dále rozhodující, kdo je poskytovatelem služeb úzce souvisejících se sportem.
Pokud je poskytována možnost využití sportovních zařízení právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, uplatní se osvobození od daně podle § 61 písm. d) ZDPH, a to v širším vymezení, než je uvedeno v příloze č. 2 ZDPH.
V ostatních případech (pro kategorii podnikatelských subjektů) je zařazeno využívání sportovních zařízení v příloze č. 2 ZDPH, které za splnění textového vymezení v příloze č. 2 ve vazbě na CZ-CPA 93.11, 93.12, 93.13, 93.29.11 podléhají snížené sazbě daně.
Sportovní činnosti v neziskové sféře
Pro kategorii neziskové sféry je stěžejní ustanovení § 61 písm. d) ZDPH, ze kterého vyplývá, že poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, je osvobozeno bez nároku na odpočet daně.
Podmínkou pro osvobození služeb je tedy současné naplnění těchto znaků:
• Jde o služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou.
• Poskytovatelé jsou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání.
• Příjemci jsou osoby, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.
Sport a tělesná výchova
Co se rozumí sportem nebo tělesnou výchovou, zákon o DPH nedefinuje. Vymezení sportovní činnosti neobsahuje ani Směrnice. Z judikatury Soudního dvora EU lze však vyvodit, že toto ustanovení pokrývá poskytnutí možnosti využití sportovního zařízení bez ohledu na to, zda jsou sportující osoby amatéři či profesionálové, provozují sportovní činnost pravidelně a organizovaně či nahodile, jaké jsou jejich výkony a podobně.
Zpřístupnění areálu koupaliště
V poslední době se výkladem služeb úzce souvisejících se sportem a tělesnou výchovou zabýval Soudní dvůr EU v případu vycházejícím z českých reálií C-18/12 Město Žamberk. Soud se měl vyjádřit k otázce, zda v rámci poskytnutí vstupu do areálu koupaliště jako komplexního plnění převládá prvek sportování, nebo spíše prvek odpočinku a zábavy. Ve své odpovědi Soudní dvůr EU připomněl, že převládající prvek musí být určen z pohledu běžného spotřebitele, zde návštěvníka koupaliště. Pokud areál nabízí nejenom zařízení umožňující sportovní aktivity, ale i zábavu či odpočinek, může stále jít i službu úzce související s provozováním sportu. Je potřeba zohlednit, zda jsou vodní plochy vhodné k provozování sportovního plavání, tedy jsou rozděleny na dráhy, mají startovní bloky, vhodnou hloubku i rozměry, nebo jsou uzpůsobeny především zábavě. Není rozhodné, že část návštěvníků se sportovní činnosti v areálu nehodlá věnovat. Soudní dvůr EU poskytnul vodítka, posouzení konkrétního koupaliště ponechal na českém soudu.
Posouzení uvedené otázky je rozhodné proto, zda má být vstupné zatíženo DPH či nikoliv a především zda mohlo město při rekonstrukci uplatňovat nároky na odpočet daně.
Poskytovatel osvobozených služeb
Je potřeba zdůraznit, že pouze poskytovatelé - právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, mohou poskytovat osvobozené služby. Pokud by tytéž služby poskytovaly podnikatelské subjekty, pak půjde vždy o služby zdanitelné. V případě, že půjde o služby vyjmenované v příloze č. 2 zákona o DPH, lze aplikovat sníženou sazbu daně. Jde např. o posilovny a fitnesscentra, provoz sauny a tureckých, parních lázní a solných jeskyní.
Osoby vykonávající sportovní činnost
Osobou vykonávající sportovní nebo tělovýchovnou činnost může být jakákoliv osoba, tj. může to být právnická osoba (např. sportovní kluby, školy apod.) nebo i fyzické osoby (běžný občan). Klíčové jsou fyzické osoby, které služby užívají, ať už prostřednictvím právnické osoby, nebo přímým vztahem s poskytovatelem. Cílem je umožnit sportovní aktivity fyzickým osobám.
Naopak návštěvníci sportoviště, na kterém se koná sportovní utkání, nejdou do areálu aktivně sportovat, ale shlédnout výkony jiných. Vstupné není úplatou za umožnění sportovní či tělovýchovné aktivity, z hlediska DPH jde o jiné plnění.
Poskytnutí sportovních zařízení nebo nájem
V praxi činí nemalé potíže určit, zda se jedná o poskytnutí sportovního zařízení pro účely vykonávání sportovní činnosti nebo o standardní nájem nemovitosti (krátkodobý nebo dlouhodobý). Z ustálené judikatury Soudního dvora EU vyplývají následující znaky nájmu. Nájem je činnost relativně pasivní, která spočívá ve zpřístupnění určité nemovité věci nebo její vymezené části za úplatu jiné osobě k dočasnému užívání, zároveň je užívací právo vyloučeno pro jiné osoby než nájemce. O nájem nemovité věci nejde, pokud vlastník sportovního zařízení (např. tělocvičny) pouze umožní vykonávání sportovní činnosti osobám, které takovéto zařízení budou využívat, a zajišťuje v souvislosti s tím i další související služby, například mohou použít šatny a sprchy, které vlastník nemovitosti provozuje.
U nájmu se se uplatní buď osvobození od daně podle § 56a ZDPH, nebo režim zdanění (základní sazba daně). Správné posouzení má u plátce dopad na správné uplatnění DPH na výstupu a u neplátce má vliv na správné sledování obratu pro účely registrace k DPH.
Příklad
Škola (příspěvková organizace – plátce) pronajme mysliveckému sdružení tělocvičnu pro účely pořádání plesu. Pronájem je sjednán na dobu kratší 48 hodin. V tomto případě jde o krátkodobý nájem podléhající dani podle § 56a ZDPH v základní sazbě daně.
Příklad
Škola (příspěvková organizace – plátce) pronajímá sportovnímu klubu (neplátci) na 6 hodin týdně tělocvičnu. Uzavřená smlouva je na dobu jednoho roku.
V…
