Prodej a koupě podniku
Prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc
Právní úprava:
-
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších
předpisů, § 5, 476 až 488a
-
Zákon č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění
pozdějších předpisů, § 27a (pro konkurzní řízení zahájené před
účinností insolvenčního zákona)
-
Zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, § 290 (pro konkurzní řízení zahájené po 1.
1. 2008)
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
-
ČÚS pro podnikatele
-
Zákon č 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, pro prodávajícího zejména § 23 odst. 4 písm. e), § 23 odst. 7, § 24 odst. 8 pro kupujícího zejména § 23 odst. 15, § 24 odst. 2 písm. v) bod 2, § 32a odst. 2
Popis operace:
Prodej podniku představuje poměrně složitý účetní případ jak z
pohledu prodávajícího, tak z pohledu kupujícího. I když každý z partnerů účtuje
o jiné skutečnosti, jeden prodává, tj. vyřazuje majetek a převádí závazky,
druhý podnik s jeho aktivy a závazky zase nabývá, existuje řada skutečností,
které se shodně dotýkají obou partnerů, příp. o kterých by měli být oba
partneři této transakce informováni. Z tohoto důvodu jsme se rozhodli popsat
prodej podniku v rámci jedné podskupiny z pohledu jak prodávajícího, tak
kupujícího subjektu.
Rozhodující pro prodej podniku a jeho platnost z hlediska obchodního zákoníku je, že:
-
smlouva o prodeji musí mít písemnou podobu,
-
smluvní strany se nesmí zhruba u poloviny ustanovení ObchZ (§ 476 až § 488) upravujících prodej podniku odchýlit
od jejich znění. Vyplývá to z § 269 a § 263 ObchZ.
V § 5 ObchZ se v souvislosti s podnikem
hovoří o souboru hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání,
přičemž nově je zdůrazněno, že podnik je věc hromadná. To se také odráží
v § 476 ObchZ, kde je definováno, že
smlouvou o prodeji podniku se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a
převést na něj vlastnické právo k podniku a kupující se zavazuje převzít
závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu.
Považujeme za nutné zdůraznit, že smlouvou o prodeji podniku se
na kupujícího převádí majetek a závazky podniku, nikoliv majetek a závazky
vztahující se k právnické osobě, tj. daňovému subjektu. Znamená to, že prodejem
podniku:
-
právnická osoba nezaniká,
-
na kupujícího nemohou být převáděny daňové závazky prodávající právnické osoby a
-
nemohou být převáděna např. živnostenská oprávnění, licence
pro výkon určité činnosti apod., pokud jsou vázána na konkrétní osobu
(právnickou, fyzickou, občana).
Má-li být výsledkem prodeje i zánik právnické osoby, může být
výmaz z obchodního rejstříku proveden po dokončení likvidace, a to nejdříve po
uplynutí jednoho roku od prodeje.
Co se týče obchodních závazků, jež přecházejí na
kupujícího, nevyžaduje se k němu souhlas věřitele, avšak prodávající ručí za
splnění převedených závazků kupujícím. Kupující je pak povinen bez zbytečného
odkladu oznámit věřitelům převzetí závazků a prodávající je zase povinen
oznámit dlužníkům přechod pohledávek na kupujícího.
Práva a povinnosti vyplývající z pracovněprávních vztahů k
zaměstnancům prodávaného podniku přecházejí z prodávajícího na
kupujícího.
O prodeji podniku, resp. jeho části, by měl být osobou prodávající
(zapsanou v obchodním rejstříku) podán návrh provedení zápisu o prodeji podniku
v tomto rejstříku (§ 488 odst. 1 ObchZ).
Ani novelizované účetní předpisy nestanoví v souvislosti s
prodejem podniku ani povinnost sestavení mimořádné účetní závěrky prodávající
účetní jednotky, či uskutečnění mimořádné inventarizace majetku a závazků.
Nicméně ke dni nabytí účinnosti smlouvy o prodeji podniku, kdy dochází k
odevzdání a převzetí podniku nebo jeho části, je nutno o tomto provést zápis
podepsaný oběma stranami. Ten by měl obsahovat soupis převáděných věcí,
práv a závazků, které jsou opět nejlépe doložitelné inventarizací. Význam
inventarizace je nepřímo podpořen i tím, že při stanovení kupní ceny by se mělo
přihlédnout k majetku a závazkům vedeným v účetnictví i mimo ně. To však
nevylučuje obecné pravidlo, že stanovení kupní ceny je věcí dohody mezi
prodávajícím a kupujícím, přičemž vůbec nemusí jít o „účetní hodnotu“. Při
prodeji podniku není třeba dokládat znalecké posouzení. Avšak z hlediska
opatrnosti je vhodné, zvlášť v případě prodeje a koupě podniku mezi spřízněnými
osobami, aby znalecký posudek doložen byl. V případě, že kupující oceňuje
majetkové složky koupeného podniku tržními cenami, znalecký posudek nutný
je.
Důležité je, aby se při stanovení kupní ceny nezapomnělo
přihlédnout k případné časové prodlevě mezi datem uzavření smlouvy a nabytím
její účinnosti, kdy může být provedena řada obchodních transakcí (pokud nedojde
v rámci smlouvy k jejich zásadnímu zmrazení) ovlivňujících hodnotu prodávaného
podniku.
Významné skutečnosti prodeje a koupě podniku z hlediska
podvojného účetnictví
Stanovení rozhodného dne prodeje, resp. koupě podniku, tj.
dne uskutečnění účetního případu, kterým je obvykle den nabytí účinnosti
smlouvy (i když by byl např. v případě nemovitostí k tomuto datu u kupujícího
teprve podán návrh na zápis do katastru nemovitostí).
Smlouva o prodeji podniku účetně zachycuje prodej a koupi
podniku jako celku, a to ve výši dohodnuté kupní ceny.
Prodávající by měl ke dni nabytí účinnosti smlouvy o
prodeji provést mimořádnou inventarizaci všech aktiv a závazků (vč.
mimoúčetních, jsou-li předmětem prodeje) s případným vypořádáním
inventarizačních rozdílů.
Prodávající zaúčtuje:
-
vyřazení jednotlivých věcí (aktiv) tvořících součást
prodávaného podniku v účetních cenách na vrub ostatních mimořádných
nákladů (u odpisovaného majetku přes oprávky),
-
zrušení opravných položek, vážících se k prodávanému majetku,
ve prospěch nákladů, na jejichž vrub se účtovala tvorba,
-
zrušení (jednorázové odepsání) oceňovacího rozdílu k nabytému
majetku nebo goodwillu (vznikl-li z předešlých transakcí či vkladů),
-
zrušení rezerv (s výjimkou rezerv povinně vytvářených),
-
převod závazků souvisejících s prodejem podniku a
rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů ve prospěch ostatních
mimořádných nákladů,
-
zrušení, event. převod přechodných účtů aktiv (pasiv) na vrub
nákladů (ve prospěch nákladů),
-
tržba z prodeje podniku jako celku ve prospěch
mimořádných výnosů.
Kupující se musí ve svém účetnictví vypořádat se
skutečností, že při koupi podniku obvykle není kupní cena totožná se sumou
převzatého majetku sníženou o sumu převzatých závazků. To platí jak při ocenění
jednotlivých složek majetku tržními cenami, tak při ocenění majetku účetními
cenami převzatými z účetnictví prodávajícího.
Kupní cena by měla vyjadřovat ocenění podniku jako fungujícího
celku, jehož potvrzením či objektivizací je převzetí podniku kupujícím a
zaplacení dohodnuté kupní ceny. Ve fungujícím tržním hospodářství by měla kupní
cena mj. vyjadřovat i goodwill, tj. očekávaný majetkový prospěch
kupujícího. Z předchozího vyplývá, že kupujícímu nutně vzniká „cenový rozdíl“
mezi kupní cenou a sumou oceněných aktiv sníženou o oceněné závazky. Tento
rozdíl zúčtujeme dvěma způsoby podle toho, zda kupující bude vycházet z ocenění
v účetnictví prodávajícího, anebo bude provádět individuální přecenění majetku
a závazků získaných koupí.
V prvém případě se oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný rozdíl
mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho
jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky) zúčtuje na účet 097 – Oceňovací rozdíl k
nabytému majetku. Jeho odpis se bude provádět rovnoměrně po dobu 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části. S účinností od 1. 1. 2011
může účetní jednotka zvolit u oceňovacího rozdílu k nabytému majetku i kratší
dobu odpisování než 180 měsíců. Podmínkou je, že součástí nabytého
majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, jsou pouze aktiva s dobou
použitelnosti do 15 let. Rozhodnutí je nutno zdůvodnit v příloze v účetní
závěrce.
Ve druhém případě se oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný rozdíl
mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého koupí a souhrnem jeho
individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky)
zúčtuje na účet 015 – Goodwill. Tento rozdíl se bude odepisovat rovnoměrně po dobu 60 měsíců od nabytí podniku. S účinností od 1. 1.
2011 je uvedená doba odpisování považována za maximální („odepisuje se
rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců“). Tzn. že účetní jednotce je dáno na
zvážení, zda v případě goodwillu zvolí kratší dobu odpisování než 60 měsíců.
Nevylučuje se – spíše ve výjimečných případech – volba delší doby odpisování
goodwillu než 60 měsíců; zdůvodnění je nutno uvést v příloze v účetní
závěrce.
Pokud účetní jednotka již vykazuje a odepisuje oceňovací rozdíl
nebo goodwill, může se rozhodnout pro aplikaci ustanovení k těmto položkám ve
smyslu znění vyhlášky č. 500/2002 Sb. účinném od 1. 1. 2011 (vyhláška č.
419/2010 Sb.). Přitom se to nebude považovat za porušení požadavku rovnoměrného
odpisování.
Pro zjednodušení a zpřehlednění účtování koupě podniku použijeme
účet 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který bude vystupovat jako
jakýsi „uspořádací“ anebo „souhrnný majetkový účet“, prostřednictvím něhož se
zúčtuje jak kupní cena podniku, tak jednotlivý majetek a závazky.
Na základě výše uvedeného kupující zaúčtuje:
-
závazek z koupě podniku ve výši dohodnuté kupní ceny se
současným nárůstem oceňovacího rozdílu k nabytému majetku na MD 097, jež v
tomto případě vystupuje v pozici souhrnného majetkového účtu,
-
přírůstek jednotlivých majetkových složek koupeného podniku v
účetní ceně prodávajícího souvztažně se snížením účtu na DAL 097,
-
přírůstek jednotlivých převzatých závazků souvztažně se
zvýšením účtu na MD 097,
-
konečný stav účtu 097 (rozdíl obratů MD a DAL) po zaúčtování
předchozích operací vyjádří definitivní výši oceňovacího rozdílu, která bude
odpisována pravidelně po dobu 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části.
Odpis se bude provádět nepřímo, a to prostřednictvím účtu 098 – Oprávky k
oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku, podle své povahy buď na vrub nákladů
(účet 557 – Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku) nebo ve
prospěch výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).
Souvztažnosti:
Prodávající
Kupující
V případě, že kupující provádí individuální přecenění jednotlivých složek nabytého majetku, výše uvedený účetní postup se u
kupujícího nepoužije. Rozdíl mezi oceněním podniku nabytého koupí a souhrnem
jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky se
vyjádří prostřednictvím goodwillu, který zachytíme pomocí účtu 015 – Goodwill.
V tomto případě je podstatné si uvědomit, že při stanovení kupní ceny
spolupracuje znalec a že pro ocenění podniku nebo jeho části u kupujícího musí
být individuálně přeceněné složky majetku rovněž znalecky doložené.
Goodwill představuje samostatnou kategorii dlouhodobého
nehmotného majetku vyjadřující vnitřní hodnotu, dobrou pověst firmy.
Goodwill se bude odepisovat od nabytí podniku nebo
jeho části rovnoměrně do 60 měsíců. Kladný goodwill účtujeme jako odpis
jakéhokoliv jiného nehmotného majetku (účet 551/AÚ) prostřednictvím účtu 075 –
Oprávky ke goodwillu. Záporný goodwill se bude účtovat do výnosů (účet 648), a
to opět prostřednictvím oprávek (účet 075).
Jak jsme si již uvedli na souvztažnostech, kdy kupující neprovádí
individuální přecenění, zaúčtování koupě podniku představuje řadu účetních
operací. Způsob účtování není nikde metodicky zakotven a je věcí účetní
jednotky, jak prostřednictvím účetnictví docílí „věrného a poctivého obrazu“
koupě podniku. Předložená metodika účtování je jak v případě účtování
oceňovacího rozdílu, tak v případě goodwillu jedním z možných doporučení, či
názorů na způsob zaúčtování dané transakce.
Je důležité si uvědomit, že ať koupi podniku (při použití
individuálního ocenění) vyjádříme jedním složeným zápisem, anebo řadou zápisů
jednoduchých, výsledkem musí být jejich dostatečná vypovídací schopnost o tom,
jaká je výše:
-
kupní ceny podniku, kterou je kupující povinen prodávajícímu
zaplatit,
-
jednotlivých majetkových složek podniku individuálně znalecky
oceněných,
-
závazků převzatých od prodávajícího, jež souvisejí s prodaným
podnikem,
-
goodwillu.
Souvztažnosti:
Kupující
V nastíněném účtování vycházíme ze složeného účetního případu, kde
na straně MD aktivních účtů zachytíme veškerý individuálně přeceněný majetek,
jež je součástí koupeného podniku, na straně D zaúčtujeme kupní cenu podniku a
převzaté závazky. Zjistíme rozdíl mezi kupní cenou a individuálně oceněnými
majetkovými složkami, který snížíme o převzaté závazky, a výsledná částka je
kladný nebo záporný goodwill.
Chceme-li účtovat pomocí jednoduchých, souvztažných, účetních
zápisů, domníváme se, že i v tomto případě by se dal využít jako „uspořádací
účet“ účet 015 (obdobně jako účet 097). Nicméně využití účtu 097 k tomuto účelu
nám připadá vhodnější, protože výsledkem účtování je skutečný oceňovací rozdíl.
Kdežto v případě goodwillu, jde o kvalifikovanou součást ocenění podniku. Nic
nám však nebrání v tom, abychom si – díky Směrné účtové osnově, která nás
neomezuje v tvorbě syntetických účtů – sami vytvořili nějaký „souhrnný
uspořádací účet“ (např. účet 395 – vnitřní zaúčtování), pomocí něhož bychom
jednotlivé účetní případy zachytili dle zaběhlých pravidel podvojnosti a
souvztažnosti. Tento účet se po zaúčtování všech účetních případů souvisejících
s koupí podniku vynuluje tak, že rozdíl plynoucí z účtování, tj. konečný
zůstatek účtu 395, se převede v závislosti na způsobu ocenění a podle výsledné
povahy na MD nebo DAL účtu 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo 015 –
Goodwill (viz Příklad 3).
Analytické účty:
Pro tvorbu analytických účtů platí obecná hlediska, tzn. u
majetku členění dle jednotlivých druhů, u pohledávek členění podle jednotlivých
dlužníků, u závazků podle věřitelů, u nákladů členění pro daňové účely atd.
Účetní doklady:
Účetní případy jsou účtovány pomocí vnitřních účetních
dokladů podložených kupní smlouvou. Její součástí by měl být soupis
veškerého předaného a převzatého majetku, který by měl být podložen
inventarizačními zápisy jednotlivých majetkových a závazkových složek
prodávaného podniku. Toto je významné jak z hlediska fyzického předání a
převzetí majetku a závazků, tak v případech, kdy se neprovádí znalecké ocenění
a vychází se z účetních zůstatkových cen prodávajícího (vhodné předání
inventárních karet u odpisovaného majetku).
Kupující by měl rovněž s převzatými závazky a nabytými
pohledávkami získat originály prvotních dokladů (přijaté, vystavené faktury,
mzdové listy a zápočtové listy zaměstnanců atd.).
V případě tržního ocenění majetku a závazků u kupujícího musí
být vedle kupní smlouvy doložen i znalecký posudek.
Nejčastější chyby:
U prodávajícího obvykle není kladen důraz na mimořádnou
inventarizaci všech aktiv a závazků ke dni prodeje podniku, a to i těch, které
nejsou vedeny v účetnictví (jsou např. v podrozvahové evidenci, v operativní
evidenci, příp. existují bez evidence), přičemž jsou předmětem prodeje. Zvlášť
významné je to především při prodeji části podniku.
U kupujícího není dodržena časová a věcná souvislost při
účtování oceňovacího rozdílu do nákladů, resp. výnosů v průběhu 180, resp. 60
měsíců. Hrozí i nebezpečí zúčtování oceňovacího rozdílu místo na účet 097
(odpis 180 měsíců) chybně na účet 015 (odpis 60 měsíců), v případě, že se
neprovádělo individuální přecenění složek majetku a závazků. To by mohlo mít za
následek i dodatečné daňové postihy.
Daňové dopady:
Pro prodávajícího platí, že při prodeji podniku nebo
části podniku tvořící samostatnou organizační složku se nepoužijí ustanovení
ZDP, která omezují uplatnění nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivě
prodávaných majetků. Znamená to, že případná ztráta z prodeje podniku,
která je součástí výsledku hospodaření za účetní období, v němž došlo k prodeji
podniku, může být daňově uznatelná. S tím, že pro daňové účely se účetní
zůstatkové ceny vyřazeného majetku nahradí daňovými hodnotami.
V rámci prodeje podniku je prodávající povinen zrušit vytvořené
rezervy a opravné…