dnes je 3.3.2021

Input:

Prodej a koupě podniku

11.4.2011, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Prodej a koupě podniku

Prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, § 5, 476 až 488a

  • Zákon č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, § 27a (pro konkurzní řízení zahájené před účinností insolvenčního zákona)

  • Zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, § 290 (pro konkurzní řízení zahájené po 1. 1. 2008)

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

  • ČÚS pro podnikatele

    • č. 011 – Operace s podnikem

  • Zákon č 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pro prodávajícího zejména § 23 odst. 4 písm. e), § 23 odst. 7, § 24 odst. 8 pro kupujícího zejména § 23 odst. 15, § 24 odst. 2 písm. v) bod 2, § 32a odst. 2

Popis operace
Popis operace:

Prodej podniku představuje poměrně složitý účetní případ jak z pohledu prodávajícího, tak z pohledu kupujícího. I když každý z partnerů účtuje o jiné skutečnosti, jeden prodává, tj. vyřazuje majetek a převádí závazky, druhý podnik s jeho aktivy a závazky zase nabývá, existuje řada skutečností, které se shodně dotýkají obou partnerů, příp. o kterých by měli být oba partneři této transakce informováni. Z tohoto důvodu jsme se rozhodli popsat prodej podniku v rámci jedné podskupiny z pohledu jak prodávajícího, tak kupujícího subjektu.

Rozhodující pro prodej podniku a jeho platnost z hlediska obchodního zákoníku je, že:

  • smlouva o prodeji musí mít písemnou podobu,

  • smluvní strany se nesmí zhruba u poloviny ustanovení ObchZ (§ 476 až § 488) upravujících prodej podniku odchýlit od jejich znění. Vyplývá to z § 269 a § 263 ObchZ.

V § 5 ObchZ se v souvislosti s podnikem hovoří o souboru hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání, přičemž nově je zdůrazněno, že podnik je věc hromadná. To se také odráží v § 476 ObchZ, kde je definováno, že smlouvou o prodeji podniku se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu.

Považujeme za nutné zdůraznit, že smlouvou o prodeji podniku se na kupujícího převádí majetek a závazky podniku, nikoliv majetek a závazky vztahující se k právnické osobě, tj. daňovému subjektu. Znamená to, že prodejem podniku:

  • právnická osoba nezaniká,

  • na kupujícího nemohou být převáděny daňové závazky prodávající právnické osoby a

  • nemohou být převáděna např. živnostenská oprávnění, licence pro výkon určité činnosti apod., pokud jsou vázána na konkrétní osobu (právnickou, fyzickou, občana).

Má-li být výsledkem prodeje i zánik právnické osoby, může být výmaz z obchodního rejstříku proveden po dokončení likvidace, a to nejdříve po uplynutí jednoho roku od prodeje.

Co se týče obchodních závazků, jež přecházejí na kupujícího, nevyžaduje se k němu souhlas věřitele, avšak prodávající ručí za splnění převedených závazků kupujícím. Kupující je pak povinen bez zbytečného odkladu oznámit věřitelům převzetí závazků a prodávající je zase povinen oznámit dlužníkům přechod pohledávek na kupujícího.

Práva a povinnosti vyplývající z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům prodávaného podniku přecházejí z prodávajícího na kupujícího.

O prodeji podniku, resp. jeho části, by měl být osobou prodávající (zapsanou v obchodním rejstříku) podán návrh provedení zápisu o prodeji podniku v tomto rejstříku (§ 488 odst. 1 ObchZ).

Ani novelizované účetní předpisy nestanoví v souvislosti s prodejem podniku ani povinnost sestavení mimořádné účetní závěrky prodávající účetní jednotky, či uskutečnění mimořádné inventarizace majetku a závazků. Nicméně ke dni nabytí účinnosti smlouvy o prodeji podniku, kdy dochází k odevzdání a převzetí podniku nebo jeho části, je nutno o tomto provést zápis podepsaný oběma stranami. Ten by měl obsahovat soupis převáděných věcí, práv a závazků, které jsou opět nejlépe doložitelné inventarizací. Význam inventarizace je nepřímo podpořen i tím, že při stanovení kupní ceny by se mělo přihlédnout k majetku a závazkům vedeným v účetnictví i mimo ně. To však nevylučuje obecné pravidlo, že stanovení kupní ceny je věcí dohody mezi prodávajícím a kupujícím, přičemž vůbec nemusí jít o „účetní hodnotu“. Při prodeji podniku není třeba dokládat znalecké posouzení. Avšak z hlediska opatrnosti je vhodné, zvlášť v případě prodeje a koupě podniku mezi spřízněnými osobami, aby znalecký posudek doložen byl. V případě, že kupující oceňuje majetkové složky koupeného podniku tržními cenami, znalecký posudek nutný je.

Důležité je, aby se při stanovení kupní ceny nezapomnělo přihlédnout k případné časové prodlevě mezi datem uzavření smlouvy a nabytím její účinnosti, kdy může být provedena řada obchodních transakcí (pokud nedojde v rámci smlouvy k jejich zásadnímu zmrazení) ovlivňujících hodnotu prodávaného podniku.

Významné skutečnosti prodeje a koupě podniku z hlediska podvojného účetnictví

Stanovení rozhodného dne prodeje, resp. koupě podniku, tj. dne uskutečnění účetního případu, kterým je obvykle den nabytí účinnosti smlouvy (i když by byl např. v případě nemovitostí k tomuto datu u kupujícího teprve podán návrh na zápis do katastru nemovitostí).

Smlouva o prodeji podniku účetně zachycuje prodej a koupi podniku jako celku, a to ve výši dohodnuté kupní ceny.

Prodávající by měl ke dni nabytí účinnosti smlouvy o prodeji provést mimořádnou inventarizaci všech aktiv a závazků (vč. mimoúčetních, jsou-li předmětem prodeje) s případným vypořádáním inventarizačních rozdílů.

Prodávající zaúčtuje:

  • vyřazení jednotlivých věcí (aktiv) tvořících součást prodávaného podniku v účetních cenách na vrub ostatních mimořádných nákladů (u odpisovaného majetku přes oprávky),

  • zrušení opravných položek, vážících se k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů, na jejichž vrub se účtovala tvorba,

  • zrušení (jednorázové odepsání) oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu (vznikl-li z předešlých transakcí či vkladů),

  • zrušení rezerv (s výjimkou rezerv povinně vytvářených),

  • převod závazků souvisejících s prodejem podniku a rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů ve prospěch ostatních mimořádných nákladů,

  • zrušení, event. převod přechodných účtů aktiv (pasiv) na vrub nákladů (ve prospěch nákladů),

  • tržba z prodeje podniku jako celku ve prospěch mimořádných výnosů.

Kupující se musí ve svém účetnictví vypořádat se skutečností, že při koupi podniku obvykle není kupní cena totožná se sumou převzatého majetku sníženou o sumu převzatých závazků. To platí jak při ocenění jednotlivých složek majetku tržními cenami, tak při ocenění majetku účetními cenami převzatými z účetnictví prodávajícího.

Kupní cena by měla vyjadřovat ocenění podniku jako fungujícího celku, jehož potvrzením či objektivizací je převzetí podniku kupujícím a zaplacení dohodnuté kupní ceny. Ve fungujícím tržním hospodářství by měla kupní cena mj. vyjadřovat i goodwill, tj. očekávaný majetkový prospěch kupujícího. Z předchozího vyplývá, že kupujícímu nutně vzniká „cenový rozdíl“ mezi kupní cenou a sumou oceněných aktiv sníženou o oceněné závazky. Tento rozdíl zúčtujeme dvěma způsoby podle toho, zda kupující bude vycházet z ocenění v účetnictví prodávajícího, anebo bude provádět individuální přecenění majetku a závazků získaných koupí.

V prvém případě se oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky) zúčtuje na účet 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Jeho odpis se bude provádět rovnoměrně po dobu 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části. S účinností od 1. 1. 2011 může účetní jednotka zvolit u oceňovacího rozdílu k nabytému majetku i kratší dobu odpisování než 180 měsíců. Podmínkou je, že součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, jsou pouze aktiva s dobou použitelnosti do 15 let. Rozhodnutí je nutno zdůvodnit v příloze v účetní závěrce.

Ve druhém případě se oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky) zúčtuje na účet 015 – Goodwill. Tento rozdíl se bude odepisovat rovnoměrně po dobu 60 měsíců od nabytí podniku. S účinností od 1. 1. 2011 je uvedená doba odpisování považována za maximální („odepisuje se rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců“). Tzn. že účetní jednotce je dáno na zvážení, zda v případě goodwillu zvolí kratší dobu odpisování než 60 měsíců. Nevylučuje se – spíše ve výjimečných případech – volba delší doby odpisování goodwillu než 60 měsíců; zdůvodnění je nutno uvést v příloze v účetní závěrce.

Pokud účetní jednotka již vykazuje a odepisuje oceňovací rozdíl nebo goodwill, může se rozhodnout pro aplikaci ustanovení k těmto položkám ve smyslu znění vyhlášky č. 500/2002 Sb. účinném od 1. 1. 2011 (vyhláška č. 419/2010 Sb.). Přitom se to nebude považovat za porušení požadavku rovnoměrného odpisování.

Pro zjednodušení a zpřehlednění účtování koupě podniku použijeme účet 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který bude vystupovat jako jakýsi „uspořádací“ anebo „souhrnný majetkový účet“, prostřednictvím něhož se zúčtuje jak kupní cena podniku, tak jednotlivý majetek a závazky.

Na základě výše uvedeného kupující zaúčtuje:

  • závazek z koupě podniku ve výši dohodnuté kupní ceny se současným nárůstem oceňovacího rozdílu k nabytému majetku na MD 097, jež v tomto případě vystupuje v pozici souhrnného majetkového účtu,

  • přírůstek jednotlivých majetkových složek koupeného podniku v účetní ceně prodávajícího souvztažně se snížením účtu na DAL 097,

  • přírůstek jednotlivých převzatých závazků souvztažně se zvýšením účtu na MD 097,

  • konečný stav účtu 097 (rozdíl obratů MD a DAL) po zaúčtování předchozích operací vyjádří definitivní výši oceňovacího rozdílu, která bude odpisována pravidelně po dobu 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části. Odpis se bude provádět nepřímo, a to prostřednictvím účtu 098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku, podle své povahy buď na vrub nákladů (účet 557 – Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku) nebo ve prospěch výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Souvztažnosti:

Prodávající

Č. Účetní případ MD DAL 
1. Vyřazení jednotlivých aktiv tvořících
součást prodávaného podniku 
588 majetkové
účty 
2. Zrušení opravných položek
k majetkovým účtům 
opravné
položky 
55x 
3. Zrušení oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku, je-li:
PS 097 na MD
– odpis
– zrušení oceňovacího rozdílu
PS 097 na DAL
– odpis
– zrušení oceňovacího rozdílu 



557
098

098
097 



098
097

648
098 
4. Zrušení rezerv 45x 55x 
5. Převod závazků a povinně tvořených
rezerv tvořících součást prodávaného
podniku 
závazkové
účty, 45x 
588 
6. Zrušení, příp. převod přechodných
účtů aktiv 
588
nebo
pohledávky 
přechodné
účty aktiv 
7. Zrušení, příp. převod přechodných
účtů pasiv 
přechodné
účty pasiv 
588
nebo závazky 
8. Pohledávka za prodej podniku
ve výši dohodnuté kupní ceny 
371 688 

Kupující

Č. Účetní případ MD DAL 
1. Závazek z koupě podniku ve výši
dohodnuté kupní ceny 
097 372 
2. Přírůstek jednotlivých majetkových
složek koupeného podniku 
majetkové
účty 
097 
3. Přírůstek závazků tvořících součást
koupeného podniku 
097 závazkové
účty 
4. Je-li konečný stav účtu 097 na MD,
pak se provádí postupný odpis
oceňovacího rozdílu k nabytému
majetku do nákladů po dobu
180 měsíců 
557 098 
5. Zrušení oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku po skončení
odpisování 
098 097 
6. Je-li konečný stav účtu 097 na DAL,
pak se provádí postupný odpis
oceňovacího rozdílu k nabytému
majetku ve prospěch výnosů
po dobu 180 měsíců 
098 648 
7. Zrušení oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku po skončení
odpisování 
097 098 

V případě, že kupující provádí individuální přecenění jednotlivých složek nabytého majetku, výše uvedený účetní postup se u kupujícího nepoužije. Rozdíl mezi oceněním podniku nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky se vyjádří prostřednictvím goodwillu, který zachytíme pomocí účtu 015 – Goodwill. V tomto případě je podstatné si uvědomit, že při stanovení kupní ceny spolupracuje znalec a že pro ocenění podniku nebo jeho části u kupujícího musí být individuálně přeceněné složky majetku rovněž znalecky doložené.

Goodwill představuje samostatnou kategorii dlouhodobého nehmotného majetku vyjadřující vnitřní hodnotu, dobrou pověst firmy.

Goodwill se bude odepisovat od nabytí podniku nebo jeho části rovnoměrně do 60 měsíců. Kladný goodwill účtujeme jako odpis jakéhokoliv jiného nehmotného majetku (účet 551/AÚ) prostřednictvím účtu 075 – Oprávky ke goodwillu. Záporný goodwill se bude účtovat do výnosů (účet 648), a to opět prostřednictvím oprávek (účet 075).

Jak jsme si již uvedli na souvztažnostech, kdy kupující neprovádí individuální přecenění, zaúčtování koupě podniku představuje řadu účetních operací. Způsob účtování není nikde metodicky zakotven a je věcí účetní jednotky, jak prostřednictvím účetnictví docílí „věrného a poctivého obrazu“ koupě podniku. Předložená metodika účtování je jak v případě účtování oceňovacího rozdílu, tak v případě goodwillu jedním z možných doporučení, či názorů na způsob zaúčtování dané transakce.

Je důležité si uvědomit, že ať koupi podniku (při použití individuálního ocenění) vyjádříme jedním složeným zápisem, anebo řadou zápisů jednoduchých, výsledkem musí být jejich dostatečná vypovídací schopnost o tom, jaká je výše:

  • kupní ceny podniku, kterou je kupující povinen prodávajícímu zaplatit,

  • jednotlivých majetkových složek podniku individuálně znalecky oceněných,

  • závazků převzatých od prodávajícího, jež souvisejí s prodaným podnikem,

  • goodwillu.

Souvztažnosti:

Kupující

Č. Účetní případ MD DAL 
1.a Kupní cena podniku  372 
Individuální ocenění jednotlivých složek majetku
– DNHM
– zásoby
– pohledávky 

01, 02, 03
11, 12, 13
31, 37 
 
Převzaté závazky související s podnikem  32, 33, 37 
Goodwill (kladný – aktivní) 015  
(d) Goodwill (záporný – pasivní)  015 
2. Změna hodnoty goodwillu v případě změny kupní ceny
– snížení kladného goodwillu
– snížení záporného goodwillu 

372
015 

015
372 
3. Úhrada kupní ceny 372 221 
4. Odpis kladného goodwillu do nákladů rovnoměrně po dobu 60 měsíců 551/AÚ 075 
5. Odpis záporného goodwillu do výnosů rovnoměrně po dobu 60 měsíců 075 648 
6. Zrušení kladného goodwillu 075 015 
7. Zrušení záporného goodwillu 015 075 

V nastíněném účtování vycházíme ze složeného účetního případu, kde na straně MD aktivních účtů zachytíme veškerý individuálně přeceněný majetek, jež je součástí koupeného podniku, na straně D zaúčtujeme kupní cenu podniku a převzaté závazky. Zjistíme rozdíl mezi kupní cenou a individuálně oceněnými majetkovými složkami, který snížíme o převzaté závazky, a výsledná částka je kladný nebo záporný goodwill.

Chceme-li účtovat pomocí jednoduchých, souvztažných, účetních zápisů, domníváme se, že i v tomto případě by se dal využít jako „uspořádací účet“ účet 015 (obdobně jako účet 097). Nicméně využití účtu 097 k tomuto účelu nám připadá vhodnější, protože výsledkem účtování je skutečný oceňovací rozdíl. Kdežto v případě goodwillu, jde o kvalifikovanou součást ocenění podniku. Nic nám však nebrání v tom, abychom si – díky Směrné účtové osnově, která nás neomezuje v tvorbě syntetických účtů – sami vytvořili nějaký „souhrnný uspořádací účet“ (např. účet 395 – vnitřní zaúčtování), pomocí něhož bychom jednotlivé účetní případy zachytili dle zaběhlých pravidel podvojnosti a souvztažnosti. Tento účet se po zaúčtování všech účetních případů souvisejících s koupí podniku vynuluje tak, že rozdíl plynoucí z účtování, tj. konečný zůstatek účtu 395, se převede v závislosti na způsobu ocenění a podle výsledné povahy na MD nebo DAL účtu 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo 015 – Goodwill (viz Příklad 3).

Analytická evidence
Analytické účty:

Pro tvorbu analytických účtů platí obecná hlediska, tzn. u majetku členění dle jednotlivých druhů, u pohledávek členění podle jednotlivých dlužníků, u závazků podle věřitelů, u nákladů členění pro daňové účely atd.

Nejčastějąí chyby
Nejčastější chyby:

U prodávajícího obvykle není kladen důraz na mimořádnou inventarizaci všech aktiv a závazků ke dni prodeje podniku, a to i těch, které nejsou vedeny v účetnictví (jsou např. v podrozvahové evidenci, v operativní evidenci, příp. existují bez evidence), přičemž jsou předmětem prodeje. Zvlášť významné je to především při prodeji části podniku.

U kupujícího není dodržena časová a věcná souvislost při účtování oceňovacího rozdílu do nákladů, resp. výnosů v průběhu 180, resp. 60 měsíců. Hrozí i nebezpečí zúčtování oceňovacího rozdílu místo na účet 097 (odpis 180 měsíců) chybně na účet 015 (odpis 60 měsíců), v případě, že se neprovádělo individuální přecenění složek majetku a závazků. To by mohlo mít za následek i dodatečné daňové postihy.

Daňové hledisko
Daňové dopady:

Pro prodávajícího platí, že při prodeji podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku se nepoužijí ustanovení ZDP, která omezují uplatnění nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků. Znamená to, že případná ztráta z prodeje podniku, která je součástí výsledku hospodaření za účetní období, v němž došlo k prodeji podniku, může být daňově uznatelná. S tím, že pro daňové účely se účetní zůstatkové ceny vyřazeného majetku nahradí daňovými hodnotami.

V rámci prodeje podniku je prodávající povinen zrušit vytvořené rezervy a opravné položky. Do

Nahrávám...
Nahrávám...