Přeměny obchodních korporací
Ing. Ivana Pilařová
-
Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a
družstev (ZoPSD)
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), řeší oblast ve
speciálních ustanoveních §§ 23c a 23d, dále pak:
-
§ 21a písm. c) –
problematika zdaňovacího období při přeměnách,
-
§ 23c odst.
2 – vymezení pojmu rozdělení, kterým se pro účely ZDP rozumí i
odštěpení,
-
§ 26 odst. 7 písm.
d) – odpisy zanikající obchodní korporace,
-
§ 28 odst.
1 – vlastnictví majetku při uplatňování odpisů,
-
§ 30 odst. 10
písm. a) – pokračování v odpisech nástupnickou obchodní
korporací,
-
§ 38ma odst. 2
písm. a) – datum podání daňového přiznání v souvislosti s některými
druhy přeměn.
V řešení daňových problémů přeměn obchodních korporací převažuje
(stejně jako v právu) princip „kontinuity“, kdy právní nástupce zpravidla
přebírá dosud neuplatněné daňové výhody zaniklé obchodní korporace. Tento
princip však neplatí absolutně, což z této oblasti činí komplex složitých
daňových problémů.
Zákon o přeměnách obchodních korporací spolu s novelizovanou úpravou
zákona o daních z příjmů obsahuje již od roku 2012 následující základní
úpravy:
-
komplexní právní úpravu přeshraničních přeměn,
-
nové pojetí rozhodného dne,
-
možnost nezpracovávat v definovaných případech mezitímní účetní
závěrku,
-
omezení povinnosti oceňovat jmění zanikající obchodní korporace
znalcem,
-
u daně z příjmů také:
Počínaje 1. 1. 2014 došlo k další novelizaci, a to zejména zákonným
opatřením č. 344/2013 Sb., dochází však pouze k terminologickým změnám.
V dalším textu se budeme zabývat pouze vnitrostátními přeměnami.
Nahoru Formy přeměn obchodních korporací
Obchodní korporace se sídlem v České republice mohou být přeměněny
následujícími způsoby:
Hovoříme-li o obchodních korporacích, máme na mysli obchodní
společnosti a družstva vzniklé podle tuzemského právního řádu (ZOK a NOZ),
přičemž v některých případech může jít také o zahraniční subjekt, pokud zákon
takovou přeměnu povoluje (např. u přeshraničních fúzí v rámci EU).
Přeměny lze provádět, i když je obchodní korporace v likvidaci. V
tomto případě je však potřeba, aby před přeměnou obchodní korporace společníci
zrušili rozhodnutí o vstupu do likvidace.
Fúzi a převod jmění na člena obchodní korporace lze provádět i v
případě, když probíhá insolvenční řízení, v němž se řeší úpadek obchodní
korporace, anebo obchodní korporace již v úpadku je, je na ni prohlášen konkurz
nebo bylo povoleno vyrovnání.
Splynutí je jednou ze dvou forem fúze. Při splynutí přechází jmění
obchodních korporací zaniklých bez likvidace na obchodní korporaci vzniklou
splynutím. Při splynutí tedy dochází k zániku všech zúčastněných obchodních
korporací a ke vzniku nové obchodní korporace, která bude právním nástupcem
zaniklých obchodních korporací.
Schematicky lze situaci znázornit takto:
Sloučení je druhou formou fúze. Při sloučení dochází k zániku obchodní
korporace zrušených bez likvidace kromě jedné - nástupnické obchodní korporace,
se kterou se zaniklé obchodní korporace slučují. Tato přetrvávající obchodní
korporace je právním nástupcem zaniklých subjektů. Na rozdíl od splynutí
nedochází u sloučení ke vzniku nového subjektu.
Schematicky lze situaci znázornit takto:
Nahoru Podmínky sloučení nebo splynutí
Sloučit se nebo splynout mohou pouze obchodní korporace, které mají
stejnou právní formu, pokud ZoPSD nestanoví jinak. Např. družstva se mohou
účastnit fúze jen s družstvem.
Fúze může být realizována na bázi vnitrostátní (tj. mezi
obchodními společnostmi nebo družstvy se sídlem na území České republiky),
anebo přeshraniční, kdy dochází k fúzi jedné nebo více obchodních
společností nebo družstev s jednou nebo více zahraničními korporacemi.
Fúze vyžadují zpracování projektu (náležitosti upravuje § 70 ZoPSD),
zákon řeší i další podmínky (ocenění znalcem apod.).
Nahoru Změna právní formy obchodní korporace
Změnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepřechází její jmění
na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní
postavení jejich společníků (§ 360 ZoPSD). Obchodní korporace může změnit svou
právní formu na jinou formu obchodní společnosti nebo na družstvo, družstvo se
může přeměnit na obchodní společnost. Změna právní formy vyžaduje také
zpracování projektu přeměny a sestavení mezitímní účetní závěrky, a to ke
dni:
-
vyhotovení projektu změny právní formy a dále též
-
ke dni předcházejícímu zápis změny právní formy do obchodního
rejstříku, přičemž pokud jde o změnu právní formy v.o.s. nebo družstva,
považuje se tato závěrka za konečnou a zároveň se zpracovává k tomuto dni
daňové přiznání.
Při změně právní formy na kapitálovou společnost je zde povinnost
nechat jmění daného subjektu ocenit znalcem, a to ke dni vyhotovení projektu
změny právní formy.
Nahoru Převod jmění na člena obchodní korporace
Tato přeměna je omezena pouze na obchodní společnosti, pro družstvo je
výslovně zakázána. Jde o situaci, kdy jmění obchodní korporace (tzv. zanikající
obchodní korporace) je převedeno na jejího hlavního člena obchodní korporace,
který je povinen poskytnout ostatním společníkům zanikající obchodní
společnosti přiměřené vypořádání v penězích.
Nahoru Rozdělení obchodní korporace
Rozdělením rozdělovaná obchodní korporace zaniká. Jejímu zániku
předchází rušení bez likvidace s tím, že její jmění včetně práv a povinností z
pracovněprávních vztahů přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních
korporací a její členové obchodní korporace se stávají členy obchodní korporace
jedné či více nástupnických obchodních korporací. Zákon může stanovit určité
odlišnosti.
Schematicky lze situaci znázornit takto:
Nahoru Rozdělení obchodní korporace odštěpením
Rozdělením odštěpením se rozdělovaná obchodní korporace neruší ani
nezaniká, ale vyčleněná část jejího jmění přechází na jednu nebo více
nástupnických obchodních korporací. Členové obchodní korporace rozdělované
obchodní korporace se stávají členy obchodní korporace nástupnické obchodní
korporace (nebo více obchodních korporací).
Odštěpení může být provedeno těmito formami:
-
odštěpení sloučením, kdy vyčleněná část jmění rozdělované obchodní
korporace přechází na existující obchodní korporaci, nebo
-
odštěpení se založením nových obchodních korporací, kdy vyčleněná
část jmění rozdělované obchodní korporace přechází na nově založenou
nástupnickou obchodní korporaci (obchodní korporace).
Schematicky lze situaci znázornit takto:
Nahoru Daňový pohled na rozdělení odštěpením
Ve všech typech přeměn obchodních korporací je právní a daňové pojetí
přeměny shodné. Výjimkou je odštěpení, které je zákonem o daních z příjmů
vnímáno jako specifický typ rozdělení. Zákon o daních z příjmů pro svoje
vlastní účely definuje rozdělení obchodních korporací (§ 23c odst. 2 ZDP) jako postup, při
kterém:
-
veškerý majetek a závazky zanikající obchodní korporace přecházejí
na dvě nebo více existujících nebo nově vzniklých obchodních korporací
(nástupnické obchodní korporace), přičemž členové obchodní korporace zanikající
obchodní korporace nabudou podíl v nástupnických obchodních korporacích s
případným doplatkem na dorovnání, nebo
-
vyčleněná část jmění obchodní korporace, která nezaniká
(rozdělovaná obchodní korporace), přechází na jednu nebo více nástupnických
obchodních korporací, přičemž členové obchodní korporace rozdělované obchodní
korporace nabudou podíl v nástupnické obchodní korporaci s případným doplatkem
na dorovnání.
2. Základní účetní pravidla vážící se k přeměnám obchodních
korporací
Základními účetními změnami je nutné se zabývat ještě před rozborem
daňových dopadů přeměn obchodních korporací. Důvod je prostý – základ daně se
odvíjí od účetního výsledku hospodaření a právě změny v účetnictví často vedou
i k odlišným daňovým postupům.
Nahoru Rozhodný den přeměny
Rozhodný den je dnem, od něhož se jednání zanikající obchodní
korporace považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet
nástupnické obchodní korporace. Od rozhodného dne se tedy účetnictví
zúčastněných obchodních korporací chová, jako by již k přeměně došlo, naopak
právní důsledky jsou spojeny až se zápisem přeměny do obchodního rejstříku.
Institut rozhodného dne není aplikován v případě změny právní formy.
Rozhodný den lze určit jako:
-
den předcházející vypracování projektu přeměny, ale i
-
den následující, přičemž nejzazším rozhodným dnem pak může
být den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Limitem je nutnost stanovit
rozhodný den tak, aby nepředcházel o více než 12 měsíců den, v němž bude podán
návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku.
V § 5a ZoPSD je stanovena zásada posuzování výše ztráty nástupnické
obchodní korporace, což může vést k povinnosti stanovit rozhodný den až po datu
vyhotovení projektu přeměny.
V důsledku poslední právní úpravy zákona o přeměnách je nutné
rozlišovat mezi těmito typy závěrek:
-
Účetní závěrka pro ocenění – jde o poslední řádnou nebo
mimořádnou účetní závěrku sestavenou před vyhotovením projektu přeměny, na
základě které znalec zpracuje ocenění jmění.
-
Konečná účetní závěrka – představuje závěrku, která se
sestavuje ve formě řádné nebo mimořádné ke dni, který předchází rozhodný
den.
-
Zahajovací rozvaha – sestavuje se vždy k rozhodnému dni
přeměny, neboť odráží účetní a ekonomické důsledky rozhodného dne. Podle novely
musí být k zahajovací rozvaze připojen komentář, ve kterém bude popsáno, do
jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z konečné
účetní závěrky té které osoby zúčastněné na přeměně, nebo jak jinak s nimi bylo
naloženo. Popis struktury převáděných položek vlastního a cizího kapitálu
naproti tomu nebude nadále součástí projektu přeměny.
Mezitímní závěrka se nevyžaduje, pokud k tomu všichni členové
obchodní korporace i všech obchodních korporací zúčastněných na přeměně udělí
souhlas. Mezitímní účetní závěrka taktéž není nutná, pokud zúčastněná obchodní
korporace zveřejňuje zprávu podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu.
Povinnost ověření mezitímní závěrky auditorem nastane tehdy, pokud alespoň
jedna se zúčastněných obchodních korporací má povinnost ověřit konečnou účetní
závěrku nebo mezitímní účetní závěrku auditorem.
Úkolem znalce je ocenit jmění obchodních korporací v zákonem
stanovených případech a přezkoumat projekt přeměny. Znalec musí být nezávislý a
jmenovaný soudem. Soud však není návrhem navrhovatele na jmenování znalce vázán
a v případě pochybností o vhodnosti navrhované osoby může jmenovat znalce podle
svého uvážení.
Nahoru Účetní řešení přeměn
Pro zaúčtování přecenění se předpokládá využití techniky goodwillu
nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku [§ 54
odst. 2 PVZÚ s odkazem na § 24 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2
ZÚ].
Ustanovení § 14a PVZÚ upravuje některé položky ve
vlastním kapitálu, které se při účtování přeměn použijí:
-
Položka „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
obchodních korporací“ obsahuje rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v
účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované
odštěpením a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace podle zákona o
přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění.
-
Položka „A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací“ obsahuje například rozdíly z vyloučení vzájemných pohledávek a závazků,
nejsou-li evidovány v totožné výši, nebo rozdíly plynoucí z příhraničních
přeměn.
-
Položka „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních
korporací“ obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní
závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace,
kumulované oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a
závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do
rozhodného dne.
3. Základní daňová pravidla vážící se k přeměnám obchodních
korporací
Nahoru Základní daňová pravidla přeměn obchodních korporací
Základní daňová pravidla související s přeměnami obchodních korporací
jsou následkem implementace směrnice EU o společném systému zdanění při fúzích,
rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů do tuzemského zákona o daních
z příjmů. Základními rysy této speciální úpravy jsou tyto body:
-
možnost převodu opravných položek, rezerv, daňové ztráty (vzniklé
po přistoupení ČR do EU) a dalších odčitatelných položek podle § 34 ZDP na nástupnickou organizaci,
-
nezdaňování výnosů nástupnické obchodní korporace z titulu
přecenění majetku a závazků pro účely fúze,
-
to vše za podmínky, že k přeměně dochází z důvodu
restrukturalizace, zvyšování efektivity (ekonomicky zdůvodnitelná přeměna),
-
za ekonomicky nezdůvodněnou přeměnu se považuje:
-
fúze nebo rozdělení, jíž se účastní obchodní korporace, která
již 12 měsíců neprovozuje žádnou činnost, neprokáže-li se opak,
-
fúze nebo rozdělení prováděné z důvodu, kdy zjevně dochází k
obcházení daňových zákonů,
-
přecenění majetku a závazků nemá vliv na základ daně nástupnické
organizace, a to ani v případě zásob a cenných papírů,
-
přeceněný pozemek z titulu přeměny se při prodeji v nástupnické
organizaci zahrnuje do nákladů jen do výše původního ocenění (a do výše
tržby),
-
zálohy na daň z příjmů nástupnické organizace stanoví správce daně
svým rozhodnutím.
Daňové výhody přeměn obchodních korporací u nástupnické
obchodní korporace:
-
pokračuje v započatém odpisování,
-
přebírá zákonné opravné položky a rezervy a pokračuje v jejich
tvorbě za stejných podmínek jako zanikající obchodní korporace,
-
přebírá daňovou ztrátu nebo její část zanikající obchodní
korporace, a to za přesně vymezených podmínek § 38na ZDP,
-
přebírá možnost uplatnění odpočtu podle § 34 odst. 4 a 34a a násl. ZDP, ale má také povinnost ho vracet,
pokud nejsou dodrženy následné podmínky pro jeho uplatnění.
Podmínky uplatnění daňových výhod v případě přeshraničních
přeměn
ZDP v § 23c odst. 9 stanoví
podmínky, které musejí být splněny pro uplatnění daňových výhod, které
vyplývají z principu „daňové kontinuity“ v případě přeshraničních přeměn.
Nahoru Dva okruhy daňových problémů
Při přeměně obchodních korporací v praxi řešíme zpravidla dva okruhy
problémů:
Výjimkou je změna právní formy, kde z důvodu právní kontinuity
nedochází k žádným daňovým problémům, protože se stále jedná o jednu a tutéž
obchodní korporaci. Další daňové souvislosti viz dále.
Nahoru Vymezení období pro podání daňového přiznání
Lhůty podání daňového přiznání k dani z příjmů v souvislosti s
přeměnami nalezneme v § 38ma ZDP. Přiznání se podává v
závislosti na způsobu stanovení rozhodného dne, a to do tří měsíců od
konce měsíce, do něhož spadá:
-
den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace (např.
valné hromady nebo členské schůze družstva) o přeměně obchodní korporace nebo
převodu jmění na společníka, pokud:
-
den, který je posledním dnem období, za které se daňové
přiznání podává, v ostatních případech.
Rozhodný den má být datum 1. 1. 201X, tj. první den
kalendářního roku. Daňové přiznání za období do 31. 12. 201X–1 se podá ve
lhůtě tří měsíců od 31. 12. 201X–1, tedy do 1. 4. 201X, a to bez ohledu na den
přijetí rozhodnutí o přeměně či převodu jmění.
Rozhodným dnem má být datum 1. 4. 201X a jde o první den
hospodářského roku. Daňové přiznání za období do 31. 3. 201X se podá ve
lhůtě tří měsíců od 31. 3. 201X, tedy do 1. 7. 201X, opět bez ohledu na den
přijetí rozhodnutí o přeměně či převodu jmění.
Rozhodným dnem má být datum 1. 4. 201X, ale nejedná se
o první den hospodářského roku. Daňové přiznání za období do 31. 3. 201X se
podá:
-
pokud bylo o přeměně či převodu jmění rozhodnuto do 1. 4.
201X (tj. nikoliv po rozhodném dni), ve lhůtě tří měsíců od 31. 3. 201X, tedy
do 1. 7. 201X,
-
pokud bylo o přeměně či převodu jmění rozhodnuto např. 7. 6.
201X (tj. po rozhodném dni), ve lhůtě tří měsíců od 30. 6. 201X, tedy do 1. 10.
201X.
Jde o úpravu novou od roku 2014. Do 31. 12. 2013 platila lhůta „do
konce třetího měsíce následujícího …“, jinými slovy od roku 2014 došlo k
prodloužení o jeden den a ke sjednocení počítání s tříměsíční lhůtou pro podání
„běžných“ přiznání k dani z příjmů.
Účetní a zdaňovací období nástupnické obchodní korporace začíná
rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém došlo k zápisu
přeměny do obchodního rejstříku. Pokud by rozhodný den ležel v období tří
měsíců před koncem kalendářního či hospodářského roku a zároveň by v tomto
období došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, může být účetní období
delší než 12 měsíců.
Nástupnická obchodní korporace, rozdělovaná obchodní korporace nebo
přejímající člen obchodní korporace může do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do
obchodního rejstříku uplatnit hospodářský rok, pokud tento svůj úmysl oznámí
správci daně ve lhůtě 30 dnů od svého vzniku.
Účetní období zanikající i nástupnické obchodní korporace je
shodné s kalendářním rokem. Rozhodný den fúze je stanoven na 1. 5. 201X a byl
takto stanoven na valné hromadě konané 15. 7. 201X (tj. později). Obchodní
rejstřík fúzi zapíše do obchodního rejstříku:
-
dne 9. 11. 201X,
-
dne 8. 2. 201X+1.
Daňové přiznání zanikající i nástupnické obchodní
korporace bude podáno za období od 1. 1. 201X do 30. 4. 201X (tento den je
rozvahovým dnem), a to do termínu 1. 11. 201X (tj. do tří měsíců po měsíci
červenci, do něhož spadá den rozhodnutí valné hromady). Toto období je obdobím
účetním, není však obdobím zdaňovacím, proto se při určení termínu vychází z § 38ma ZDP, konkrétně z odst. 2 písm. a).
Daňové přiznání nástupnické obchodní korporace bude podáno
po skončení účetního a zároveň zdaňovacího období, které bude trvat:
-
od 1. 5. 201X do 31. 12. 201X,
-
od 1. 5. 201X do 31. 12. 201X+1.
Termín pro podání bude určen obvyklým způsobem (tři nebo šest
měsíců od skončení), neboť se jedná o období zdaňovací.
Účetní období zanikající i nástupnické obchodní korporace je
shodné s kalendářním rokem. Rozhodný den fúze je stanoven na 1. 8. 201X a byl
takto stanoven na valné hromadě konané 15. 5. 201X (tedy před rozhodným dnem).
Obchodní rejstřík fúzi zapíše do obchodního rejstříku:
-
dne 9. 11. 201X,
-
dne 8. 2. 201X+1.
Daňové přiznání zanikající a nástupnické obchodní
korporace bude podáno za období od 1. 1. 201X do 31. 7. 201X (tento den je
rozvahovým dnem), a to do termínu 1. 11. 201X (tj. do tří měsíců po měsíci, do
něhož spadá poslední den období, tj. 31. 7. 201X). Toto období je obdobím
účetním, není však obdobím zdaňovacím, proto se při určení termínu vychází z § 38ma ZDP, konkrétně z odst. 2 písm. b).
Daňové přiznání nástupnické obchodní korporace bude podáno
po skončení účetního a zároveň zdaňovacího období, které bude trvat:
-
od 1. 8. 201X do 31. 12. 201X,
-
od 1. 8. 201X do 31. 12. 201X+1.
Termín pro podání bude určen obvyklým způsobem (tři nebo šest
měsíců od skončení), neboť jde o období zdaňovací.
V předchozích příkladech uvádíme datum podávání přiznání za účetní
období do dne předcházejícího rozhodný den přeměny podle znění § 38ma odst. 2 ZDP. Je však třeba
připomenout, že toto ustanovení bylo v posledním období několikrát změněno (co
se týče počtu měsíců lhůty):
-
do 14. 7. 2011 a v období 1. 1. až 11. 7. 2012 byla lhůta „do
konce následujícího měsíce“,
-
v období 15. 7. až 31. 12. 2011 a od 12. 7. 2012 do 31. 12. 2013
byla lhůta „do konce třetího následujícího…