Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Postup k odstranění pochybností, nebo daňová kontrola. Anebo snad obojí? - judikát

4.5.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2017.9.5
Postup k odstranění pochybností, nebo daňová kontrola. Anebo snad obojí? – judikát

JUDr. Jaroslav Kobík

VYŠLO V ČÍSLE 9/2017

Tak, a je to za námi. Anebo alespoň za většinou z nás. Daňové přiznání k dani z příjmů je podáno a teď, děj se vůle správce daně.

Nejprve trocha teorie:

  • Dnem, kdy příslušnému správci daně došlo daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2016, je zahájeno daňové řízení k této dani za uvedené období. Toto řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí.

  • Prvním takovýmto dílčím řízením v nalézací rovině, které je zahájeno současně s daňovým řízením jako takovým, je dílčí řízení vyměřovací. V jeho průběhu správce daně buď podané daňové přiznání akceptuje, anebo ne. Pokud ne, tak prověří údaje uvedené v podaném daňovém přiznání, a to buď cestou postupu k odstranění pochybností, anebo cestou provedené daňové kontroly. Toto dílčí řízení končí vydáním platebního výměru. Je tedy vyměřeno.

  • Poté může, ale také nemusí, následovat dílčí řízení doměřovací, ať už z vůle poplatníka této daně, který podá k uvedené dani za předmětné zdaňovací období dodatečné daňové přiznání, anebo z vůle správce daně, který provede daňovou kontrolu, anebo vyzve poplatníka k podání dodatečného daňového přiznání. Toto dílčí řízení doměřovací je ukončeno vydáním dodatečného platebního výměru a může se opakovat za podmínek stanovených zákonem. K tomu z judikatury Nejvyššího správního soudu:

6 Afs 120/2016 – 46 ze dne 23. listopadu 2016, www.nssoud.cz .

Pokud stěžovatel namítá, že jeho poslední známá daňová povinnost u daně z příjmů za zdaňovací období 2007 není 1 185 972 Kč, protože nebyl vydán žádný platební výměr, který by takovou částku výslovně obsahoval, musí Nejvyšší správní soud uvést, že stěžovatel přehlíží koncepci doměřovacího řízení dle daňového řádu. V případě, že je s daňovým subjektem vedeno doměřovací řízení (tj. poté, co už mu daň byla již vyměřena), je podle jeho výsledku doměřena daň pouze ve výši rozdílu mezi poslední známou daní (která je obsažena v předchozím rozhodnutí) a částkou nově zjištěnou – viz § 143 odst. 2 DŘ, daňového řádu. Pokud by správce daně nedoměřoval pouze tento rozdíl, ale „nově by vyměřil” celou daň ve výši vlastní daňové povinnosti, musela by právní úprava v daňovém řádu být zcela jiná a musela by umožnit zrušit či nahradit původní rozhodnutí, kterým byla stanovena původní daň. Jelikož tomu tak není, musí správce daně v dodatečném platebním výměru pouze doměřit daň ve výši rozdílu mezi poslední známou daní a částkou nově zjištěnou, což znamená, že původní rozhodnutí zůstává v platnosti a celková výše daňové povinnosti se vypočte sečtením či odečtením hodnot v příslušných výměrech, jak ostatně vysvětlil krajský soud v napadeném rozsudku.

  • Jestliže daňový subjekt není srozuměn s vydaným rozhodnutím, ať už jím je platební výměr, anebo dodatečný platební výměr, daňové řízení pokračuje dále dílčím řízením o řádném opravném prostředku. Poté se ocitáme v rovině platební, kde jsou další možná dílčí řízení, včetně dílčího řízení exekučního. Ale o těch zase až někdy jindy.

Vraťme se ale na začátek řízení vyměřovacího, které je díky datu vydání tohoto článku momentálně aktuální.

Způsoby prověření daňového přiznání

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud správce daně údaje uvedené v podaném daňovém přiznání neakceptuje a nezvolí neformální pokus o odstranění svých pochybností, který je ze strany správce daně nejjednodušší a ze strany poplatníka i nejvíce žádoucí, může je prověřit postupy, které upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Tedy postupem k odstranění pochybností, anebo daňovou kontrolou, provedenou tentokrát výjimečně, při naplnění zákonných podmínek, ještě před vyměřením daně. Nejčastěji se takto pochopitelně postupuje v případě DPH, kde z pohledu správce daně (resp. z pohledu příjmové stránky státního rozpočtu) hrozí neoprávněné vyměření nadměrného odpočtu a vrácení takto vzniklého přeplatku, ale správci daně nic nebrání v tom, aby tyto postupy použil, i pokud jde o jiné daně, a to včetně daně z příjmů.

Postup k odstranění pochybností, anebo daňová kontrola?

Pokud jde o tyto postupy, tak obecně platí, že nepopulární jsou mezi daňovými subjekty oba. Kontrola ovšem bývá delší a pro daňový subjekt náročnější, když na něj klade vysoké nároky. Podstatné ale je to, že si správce daně mezi těmito postupy nemůže volně vybírat. To vyplývá zejména z judikatury Nejvyššího správního soudu. Skutečností je, že pro správce daně je zahájení daňové kontroly daleko jednodušší, nežli zahájení postupu k odstranění pochybností, neboť zde správce daně na rozdíl od postupu nemá povinnost sdělit daňovému subjektu konkrétní pochybnosti ohledně údajů uvedených v daňovém přiznání. Ty totiž mnohdy – alespoň podle výzev, kterými bývá tento postup někdy zahajován – správce daně v tomto stadiu řízení ještě nemá. K tomu z judikatury Nejvyššího správního soudu:

  • 10 Afs 187/2016 – 41 ze dne 10. listopadu 2016, www.nssoud.cz .

[10] Daňový řád zavedl institut postupu k odstranění pochybností a výslovně stanovil požadavek na konkrétnost pochybností ve snaze zdokonalit předchozí úpravu vytýkacího řízení, která postrádala požadavek dostatečné konkretizace výzev. Obsahové náležitosti výzvy vydané podle § 89 DŘ, daňového řádu, zejména co do konkrétnosti pochybností, je proto třeba posoudit v souladu s usnesením rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, č. 1729/2008 Sb. NSS, byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu řízení dle předchozí právní úpravy. Rozšířený senát zdůraznil, že existence konkrétních pochybností je nezbytnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení (resp. dnes postupu k odstranění pochybností). Pokud správce daně přesně určitelné pochybnosti nemá, podmínky pro zahájení vytýkacího řízení nejsou dány. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje pochybnost o jejich daňových tvrzeních, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti.

[11] Existence pochybností musí být opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající pouze v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak lze přezkoumat, zda správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda požadoval vysvětlení a prokazování tvrzených skutečností pouze na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě libovůle.

[12] Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá, ale musí existovat důvodné podezření, tzn. podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně nebo na jeho analýzách opřených o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, jsou-li v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu. Analýzy mohou být založeny například na sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu nebo toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty.

  • 4 Afs 182/2016 – 18 ze dne 25. ledna 2017, www.nssoud.cz .

[43] Ze správního spisu vyplynulo, že správce daně na základě místních šetření a zejména pak znaleckého posudku zajištěného orgány činnými v trestním řízení získal zcela konkrétní pochybnost o tom, že řádné daňové tvrzení podané žalobkyní dne 25. 10. 2012 je neúplné, tj. že do něj nebyly zahrnuty vybrané výrobky, které byly vylity do kanalizace. V dané situaci měl celní úřad na výběr, zda se omezí pouze na prověření této pochybnosti, nebo zda zahájí daňovou kontrolu, v rámci níž by mohl prověřovat daňové povinnosti žalobkyně v širším rozsahu (např. za více zdaňovacích období, správnost té části daňové povinnosti, kterou žalobkyně uvedla v daňovém přiznání, apod.).

[44] Pokud jde o zacílení svého prověřování, má správce daně široké správní uvážení, které je limitováno v zásadě jen podmíněným zákazem opakovaných daňových kontrol v § 85 odst. 5 DŘ, daňového řádu a obecnou zásadou proporcionality. Jakmile si však správce daně stanoví rozsah otázek, které hodlá prověřit, nemůže volně vybírat, jaký z postupů upravených v daňovém řádu bude aplikovat, ale musí respektovat zákonem stanovené podmínky pro uplatnění jednotlivých postupů a současně základní zásady správy daní, zejména v podobě povinnosti šetřit práva a právem chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu).

[45] Jak vysvětlila shora citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, postup k odstranění pochybností je postupem časově i věcně koncentrovaným, který při správném použití je s ohledem na očekávanou rychlost a bezprostřednost postupem nejhospodárnějším a současně nejšetrnějším k dotčenému daňovému subjektu. Daňový subjekt není zatížen povinností předkládání komplexní účetní dokumentace, dopředu ví, jakou skutečnost správce daně považuje za spornou, a mnohdy si vystačí s písemnou komunikací. Proto v situaci, kdy správce daně má konkrétní pochybnost o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňových tvrzení a současně necítí potřebu širšího prověřování povinností daňového subjektu nad rámec této konkrétní pochybnosti, je v zásadě povinen využít institut postupu k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu, neboť tak dosáhne cíle správy daní v podobě správného vyměření daně nejrychleji a s nejmenším zatížením daňového subjektu. Okamžité použití daňové kontroly, jakkoliv jde o postup výslovně daňovým řádem co do podmínek využití nejméně limitovaným, s cílem izolovaného ověření pouze předem jasně vymezené pochybnosti by bylo postupem nešetrným k právům daňového subjektu, a tedy nepřípustným. V takové situaci má přednost pro tyto případy určený postup k odstranění pochybností……

[47] Daňový řád tedy vyžaduje, aby správce daně v případě izolovaného prověřování konkrétní pochybnosti využil postupu k odstranění pochybností jako oboustranně nejhospodárnějšího procesního rámce a teprve, pokud se ukáže, že takový rámec je s ohledem na podobu a obsah komunikace ze strany daňového subjektu, popř. nově zjištěné skutečnosti příliš těsný, nasadil mnohem robustnější a oboustranně více zatěžující mechanismus v podobě daňové kontroly. Pokud by ovšem správce daně měl již předem dostatečně silné důvody se domnívat, že postup k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu nebude postačovat, může zahájit pro tuto konkrétně specifikovanou pochybnost daňovou kontrolu ihned (viz rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 2. 2014, č. j. 22 A 123/2013 - 27, č. 3140/2015 Sb. NSS). Důvodem pro takový výjimečný postup mohou být především zkušenosti z komunikace s daňovým subjektem či informace zjištěné v souvislosti s prověřováním pochybností podobného rázu u tohoto subjektu, které vedly k „překlopení” postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly již za předcházející zdaňovací období. Dalším důvodem by mohla být povaha pochybností, jestliže by již na počátku bylo zřejmé, že v rámci jejich prověřování se nebude možné vyhnout provádění takového dokazování, které nebude možné ukončit v časově limitujících mezích postupu k odstranění pochybností.

Sečteno a podtrženo:

Správce daně, pokud má konkrétní pochybnosti, měl by zahájit postup k odstranění pochybností ohledně podaného daňového přiznání a tento postup by měl být maximálně rychlý. Pokud pochybnosti sice má, ale tyto nejsou dostatečně konkrétní a očekává se širší dokazování, nežli je nutné k odstranění jednotlivých dílčích pochybností, měl by zahájit daňovou kontrolu.

Lhůta pro zahájení postupů k prověření údajů daňového přiznání

Máme tedy jasno, pokud jde o volbu toho kterého postupu k prověření údajů uváděných daňovým subjektem v podaném daňovém přiznání. Jak je to ale s lhůtou, ve které má správce daně ten který postup zahájit?

V průběhu přípravy daňového řádu poněkud zapadla jeho předkladateli nekomentovaná novinka, vyplývající z dikce § 89 odst. 4 DŘ. Podle tohoto zákonného ustanovení platí, že správce daně má povinnost vydat výzvu k odstranění pochybností v případě, že daňovému subjektu má vzniknout daňový

 
 Napište nám
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: