dnes je 29.3.2024

Input:

Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (za zdaňovací období započatá v roce 2017)

22.11.2017, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 92 minut

3.1
Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (za zdaňovací období započatá v roce 2017)

Ing. Miloš Hovorka

Pomůcka je členěna tak, jak se předpokládá, že bude členěn tiskopis přiznání k dani z příjmů právnických osob 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 28, platný pro zdaňovací období započatá v roce 2017 (dále jen „zdaňovací období 2017”). Příklady pro čerpání údajů z účetnictví jsou uváděny pro poplatníka účtujícího podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.”). Poplatníkům daně z příjmů právnických osob, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání a účtovali v roce 2017 v soustavě jednoduchého účetnictví, se v této pomůcce nevěnujeme.

I. ODDÍL – údaje o poplatníkovi

Postupovat podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 28 (dále jen „pokyny”).

II. ODDÍL – daň z příjmů právnických osob

II. oddíl slouží k transformaci výsledku hospodaření na základ daně nebo na daňovou ztrátu, a následný výpočet daně.

V § 23 odst. 2 písm. a) ZDP je sice stanoveno, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), ale v dalších ustanoveních ZDP (a to zejména v ustanoveních § 23) je stanoveno, jak se tento výsledek hospodaření upravuje (o jaké částky je třeba ho zvýšit, o jaké částky se naopak snižuje a další úpravy), k čemuž slouží právě tento II. oddíl. Důvodem transformace výsledku hospodaření jsou jednoduše řečeno rozdíly v cílech účetnictví a daňové politice (např. ne každý účetní náklad se uzná za daňový náklad a ne každý účetní výnos je zdanitelným výnosem).

Částky v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny, pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.

Řádek 10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)

Na tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů [v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se znaménkem minus (-)]. Jak mají v takovém případě postupovat poplatníci, kteří sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, vyplývá z pokynů. U poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Jak má při vyplňování tohoto řádku postupovat veřejná obchodní společnost, komanditní společnost a ve specifickém případě daňoví nerezidenti vyplývá z pokynů.

Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření”), se jednoduše rozumí rozdíl výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů účtovaných na účtech účtových skupin 50 až 58 a na převodových účtech účtové skupiny 59, účtové třídy 5 – Náklady, s výjimkou účtů vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů.

To znamená, že v mnoha případech je správné stanovení základu daně ovlivněno jenom tím, zda poplatník o dané transakci účtoval správně v souladu s účetními předpisy na účty výnosů a nákladů, které ovlivňují výsledek hospodaření, nebo ne, protože ZDP sám v mnoha případech správně zachycený účetní postup pro účely stanovení základu daně dále neupravuje.

Je proto třeba si prověřit výše uvedené účty nákladů ve svém účetnictví a zjistit:

  • zda částky, které na nich byly zaúčtovány, jsou skutečně účetními náklady podle účetních předpisů, a zda se na nich například neobjevují částky, které měly být časově rozlišeny na více účetních období,

  • zda se na nich neobjevují částky, které jsou vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly být podle účetních předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého hmotného majetku jde o clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou),

  • zda bylo správně účtováno o spotřebě materiálu apod.

Je také třeba si ve svém účetnictví prověřit příslušné účty výnosů a zjistit, zda například na nich nechybí částky právně zaniklých dluhů.

Účtování o dohadných položkách a rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy.

Částky zvyšující (snižující) výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)

Na řádcích 2070 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený na řádku 10. Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích částky snižující ztrátu.

Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP má platit, že se o zde uvedené částky ve 20 bodech (pro zdaňovací období, které započalo dnem 1. července 2017 a později v 18 bodech, přičemž pro tyto případy, které jsou ve výrazné menšině, se z důvodu přehlednosti této pomůcky přečíslování uvádět nebude) výsledek hospodaření podle odstavce 2 zvyšuje, což je logické, pokud bude výsledem hospodaření zisk. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta, tak se logicky bude ztráta o zde uvedené částky nikoliv zvyšovat, ale snižovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti § 23 odst. 3 písm. a) ZDP pro tyto obě situace uvádět, že „základ daně se zvyšuje”.

Poplatník, který je veřejně prospěšným poplatníkem podle § 17a ZDP, vyplňuje tyto řádky pouze v případě, že pro správné stanovení základu daně je nutné upravit výsledek hospodaření uvedený na řádku 10. Obdobně postupuje i u řádků 100170.

Řádek 20

Částky neoprávněně zkracující příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 1] a hodnota nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 zákona), pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy (v návaznosti na povinnost takto postupovat stanovenou v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP) a hodnota nepeněžních příjmů (definovaných v § 23 odst. 6 ZDP), které je nutno zahrnout do základu daně, jestliže nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10. Jedná se tedy o částky, které nebyly vůbec zaúčtovány do výnosů při vedení účetnictví, ačkoliv do nich zaúčtovány být měly nebo byly do výnosů zaúčtovány v nesprávné výši, a o částky, které mají být zahrnuty do základu daně, i když účetní předpisy nestanovují, že by měly být zaúčtovány do výnosů.

Jde například o situaci, kdy u s. r. o. nebo a. s. nebylo účtováno o dohadných položkách aktivních (například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné událostí v případě, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady), zúčtování výnosů příštích období do výnosů běžného období, o nepeněžním plnění přijatém účetní jednotkou, o příjmu získaném směnou. Jde i o částky, které byly účtovány v nižší výši, než měly být.

Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a není možné tyto částky zaúčtovat do výnosů roku 2017, čímž by zvýšily jeho základ daně zdaňovací období 2017, je tak třeba udělat mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí těchto částek na řádek 20 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2017.

Dále se na tento řádek zahrnují částky nepeněžních příjmů definovaných v § 23 odst. 6 ZDP, o nichž nebylo účtováno ve výnosech, ačkoliv o nich účtováno být mělo anebo částky nepeněžních příjmů, kde z jejich povahy vyplývá, že se o nich neúčtuje, a přesto zvyšují základ daně.

Pokud dá vlastník (pronajímatel) souhlas nájemci k vynaložení výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, které nebudou hrazené vlastníkem (pronajímatelem), tak by si měl dát pozor na to, že je v § 23 odst. 6 písm. a) ZDP stanoveno, že tyto výdaje (náklady) jsou nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zde stanoveném zdaňovacím období a ve výši stanoveného ocenění, protože je zde uvedeno, že:

Nepeněžní příjem:

a) u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

1. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

2. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

3. ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem,”.

Pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka (pronajímatele) nepeněžním příjmem podle tohoto ustanovení rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.

Pozor na to, že nedostatečný přehled u vlastníka (pronajímatele) o tom, kterému nájemci dal souhlas s vynaložením výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, způsobuje opomenutí toho, že ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, dojde k nepeněžnímu příjmu vlastníka (pronajímatele). Je třeba mít povinnosti vyplývající z § 23 odst. 6 ZDP podchyceny mimoúčetně – dokladovou inventarizací účtů se na ně nepřijde!

U vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

S. r. o. umožnila v roce 2014 nájemci, aby si nad rámec nájemného drobně zrekonstruoval nebytové prostory (částka nepřevýšila 40 000 Kč), které mu pronajala, přičemž výdaje za tyto drobné rekonstrukce uhradil ze svého nájemce a to nad rámec nájemného (jiného nájemce s. r. o. v roce 2014 v pronajatém objektu neměla). Ve zdaňovacím období 2017 však došlo k ukončení nájmu, přičemž zrekonstruované prostory s. r. o. nechtěla uvést do původního stavu a nájemci výdaje na rekonstrukci prostor neuhradila, protože se k tomu nezavázala.

S. r. o. tak získala ve zdaňovacím období 2017 bezplatnou výhodu ve formě zrekonstruovaných prostor, které ji patří, na což pamatuje § 23 odst. 6 ZDP a označuje takto získanou výhodu jako nepeněžní příjem.

Kdyby částka za rekonstrukce překročila 40 000 Kč, kde by podle § 33 ZDP šlo o technické zhodnocení budovy, v níž jsou pronajaté prostory, a nájemce by měl souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení, tak by v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 2) mohla s. r. o. ocenit tento nepeněžním příjem zůstatkovou cenou technického zhodnocení nebo znaleckým posudkem a byla by povinna podle účetních předpisů (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013) o tomto nepeněžním příjmu účtovat ve prospěch výnosů.

Protože však výdaje na rekonstrukci prostor u nájemce nepřekročily částku 40 000 Kč a nájemce si je uplatnil jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, jde u s. r. o. o nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 1), který však nelze ocenit zůstatkovou cenou, protože tyto výdaje se jako technické zhodnocení neodpisovaly (výdaje byly vynaloženy jednorázově), nýbrž je lze ocenit pouze znaleckým posudkem. A protože se o takovémto nepeněžním příjmu neúčtuje ve prospěch výnosů, je s. r. o. povinna hodnotu tohoto nepeněžního příjmu zahrnout na řádek 20 daňového přiznání za rok 2017 jako položku zvyšující základ daně. S. r. o. tak na základě ocenění znaleckým posudkem zahrnula na řádek 20 částku ve výši 30 000 Kč.

Kdyby ve výše uvedeném příkladu částka za rekonstrukce překročila 40 000 Kč, kde by podle § 33 ZDP šlo o technické zhodnocení budovy, v níž jsou pronajaté prostory, a nájemce by měl souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení, tak by v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 2) mohla s. r. o. ocenit tento nepeněžní příjem zůstatkovou cenou technického zhodnocení nebo znaleckým posudkem a byla by povinna podle účetních předpisů (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013) o tomto nepeněžním příjmu účtovat ve prospěch výnosů roku 2017.

Kdyby s. r. o. takto neúčtovala, a pokud účetnictví již má uzavřeno a není možné částku tohoto nepeněžního příjmu zaúčtovat do výnosů roku 2017, kde by zvýšila základ daně za zdaňovací období 2017, je tak třeba tuto chybu v účtování opravit mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí této částky na řádek 20.

Nájemce vynaložil ve zdaňovacím období 2017 na najatém majetku se souhlasem vlastníka (pronajímatele), kterým je akciová společnost, nad rámec smluveného nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení nehrazené vlastníkem.

V tomtéž zdaňovacím období bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání a vlastník zvýšil ještě v tomtéž zdaňovacím období o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu pronajímané nemovité věci.

Toto nepeněžní plnění ocení podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 3) ve výši výdajů vynaložených nájemcem a tuto hodnotu zaúčtuje v roce 2017 ve prospěch výnosů, čímž zvýší základ daně za zdaňovací období 2017.

Opět platí, že kdyby a. s. takto neúčtovala, a pokud má již účetnictví uzavřeno a není možné částku tohoto nepeněžního příjmu zaúčtovat do výnosů roku 2017, kde by zvýšila základ daně za zdaňovací období 2017, je tak třeba tuto chybu v účtování opravit mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí této částky na řádek 20.

Jinými slovy, chyby v účtování s dopadem do základu daně lze opravit mimoúčetně jejich zahrnutím do příslušného řádku daňového přiznání, když to nejde z různých důvodů ještě opravit prostřednictvím správného zaúčtování. Ale musí se na ty chyby přijít (např. při procházení obsahové náplně jednotlivých řádků daňového přiznání podle této pomůcky).

Je třeba upozornit na to, že z od 1. července 2017 nového § 28 odst. 7 ZDP daného zákonem č. 170/2017 Sb. a bodu 10 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že u technického zhodnocení dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. července 2017 se mohou daňové dopady nepeněžního příjmu u vlastníka (pronajímatele) v § 23 odst. 6 ZDP týkat nejen vlastníka (pronajímatele), ale také například i nájemce, pokud by nájemce neuhradil podnájemci výdaje na technické zhodnocení které by podnájemce se souhlasem nájemce provedl na podnajatém majetku (to znamená v rozsahu, v jakém ho umožnil vlastník nájemci).

Pozor na to, že příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to ve zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí výnosů podle platných účetních předpisů, při respektování věcné a časové souvislosti.

Na druhou stranu se za nepeněžní plnění nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Podle pokynu GFŘ D-22 v souvislosti s § 23 odst. 6 platí, že

„4. Příjmem podle zákona je i daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1 až 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”), v souvislosti s registrací plátce.

5. Daň z přidané hodnoty není příjmem podle bodu 4., jestliže poplatník při uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty sníží

a) vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku o poměrnou část daně z přidané hodnoty podle § 79 odst. 1 až 3 ZDPH způsobem uvedeným v pokynu k § 29 zákona v bodu 3.,

b) hodnotu zásob o uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty, vede-li účetnictví.

6. Podle bodů 4. a 5. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je zvyšován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno pro účely daně z přidané hodnoty.”

Řádek 30

Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 20 zákona zvyšuje výsledek hospodaření na řádku 10

Úhrnná částka uvedená na tomto řádku se na zvláštní příloze rozčlení podle bodů 320 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

Na tento řádek se ze situací uvedených v těchto bodech například zahrnují následující.

Podle bodu 3 se zde jedná o dva druhy částek zvyšujících základ daně:

  • jeden se týká částek v minulosti podmíněně uplatněných daňových výdajů a

  • druhý částek v minulosti podmíněně uplatněných jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka.

Pokud je následně v budoucnosti podmínka pro uplatnění daňového výdaje nebo uplatnění osvobozeného bezúplatného příjmu porušena, zvyšují tyto částky základ daně zdaňovacího období, v němž k porušení podmínek došlo (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto částky uplatněny, se nepodává).

S. r. o. uplatňovala ve zdaňovacích obdobích 2015 a 2016 jako daňový výdaj na základě nájemní smlouvy nájemné v celkové výši za oba roky 240 000 Kč u hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat, a ve zdaňovacím období 2017 (k 30. 6.) se rozhodla po dohodě s pronajímatelem nájemní smlouvu ukončit a majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy, odkoupit. Přitom smluvená kupní cena je nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Nájemné za zdaňovací období 2015 a 2016 proto nebude s. r. o. podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP jako daňový výdaj uznáno, protože ve zdaňovacím období 2017, kdy najatý majetek odkoupila, nesplnila pro uznání tohoto nájemného zde uvedenou podmínku, a to, že kupní cena nebude nižší než výše uvedená zůstatková cena.

S. r. o. ale není povinna za zdaňovací období 2015 a 2016 podávat dodatečná daňová přiznání, v nichž by musela zvýšit základ daně o dříve uplatněné nájemné a následně kromě dodatečně zvýšené daně zaplatit i příslušný úrok z prodlení s úhradou této zvýšené daňové povinnosti, nýbrž podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 3) zvýší základ daně o dříve uplatněné nájemné za zdaňovací období 2015 a 2016 v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2017, kdy k porušení podmínky pro uplatnění nájemného jako daňového výdaje došlo. Na řádek 30 daňového přiznání proto s. r. o. zahrne částku 240 000 Kč, jako položku zvyšující základ daně za zdaňovací období 2017.

Pokud by například akciová společnost v roce 2017 po třech letech předčasně ukončila smlouvu o finančním leasingu ve smyslu jeho definice v § 21d ZDP a odkupovala předmět finančního leasingu a smlouva se podle § 21d odst. 4 ZDP považovala od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, tak byla vlastně uzavřena od začátku smlouva o nájmu a pokud by smluvená kupní cena byla nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, tak by se také postupovalo stejným způsobem, jak je uvedeno v předchozím příkladu.

Pokud by si s. r. o. v minulosti uplatnila jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. za) ZDP vyplacenou náhradu za uvolnění jednotky (bytu) a v roce 2017 porušila v tomto ustanovení stanovené podmínky pro jeho uplatnění, tak zahrne částku náhrady také na řádek 30 daňového přiznání za rok 2017 a dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, v němž si náhradu jako daňový výdaj uplatnila, podávat nebude.

Pokud by například spolek podle občanského zákoníku (veřejně prospěšný poplatník podle § 17a ZDP) obdržel v roce 2016 bezúplatný příjem ve formě daru, uplatnil v roce 2016 u tohoto daru podle § 19b ZDP osvobození od daně z příjmů, avšak v roce 2017 by tento dar použil na účely jiné než jsou účely vymezené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tak by v roce 2017 došlo k porušení podmínek pro osvobození tohoto bezúplatného příjmu (daru) od daně z příjmů stanovených v § 19b odst. 2 písm. b) ZDP(bod 1) a spolek by musel v daňovém přiznání za rok 2017 zvýšit základ daně o částku daru uplatněnou jako osvobozený bezúplatný příjem od daně z příjmů v roce 2016.

Pokud je ze mzdy zaměstnance, která je zaúčtována na vrub účetních nákladů, sraženo zaměstnanci v bodě 5 vymezené pojistné a nebylo ve zde stanoveném termínu odvedeno včas, jsou tyto částky (jako určitá forma sankce pro zaměstnavatele) částkami zvyšující základ daně. Je proto třeba mít částky pojistného, na které se vztahuje toto ustanovení, podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně při sestavování daňového přiznání nezapomnělo.

Nemělo by také dojít k opomenutí toho, že částky pojistného, které má hradit zaměstnavatel, neodvedené v termínu podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jsou nedaňovým nákladem a mají se objevit na řádku 40.

Akciová společnost má za zdaňovací období kalendářní rok 2017. Svým zaměstnancům srazila za měsíc prosinec 2017 částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v celkové výši 300 000 Kč, které jsou podle zákonů o pojistném na sociální zabezpečení a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinni platit zaměstnanci. Do 31. 1. 2018 společnost odvedla 150 000 Kč a dalších 150 000 Kč k 20. 2. 2018.

Akciová společnost je povinna základ daně za rok 2017 zvýšit o 150 000 Kč.

bodě 6 jsou řešeny dva druhy situací souvisejících se smluvními sankcemi (pohledávkami) u věřitele vedoucího účetnictví, které byly v předcházejících zdaňovacích obdobích v daňovém přiznání položkou snižující základ daně podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (bod 1), protože tehdy vznikl rozdíl, kdy tyto částky zaúčtované do výnosů, převyšovaly částky přijaté v těchto předcházejících zdaňovacích obdobích.

Následně se v dalších zdaňovacích obdobích příslušný základ daně zvyšuje v případě:

  • přijetí úhrad těchto částek (a i započtení pohledávek),

  • postoupení pohledávek nebo zaniknutím jiným způsobem než jejich uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen základ daně podle bodu 2 (podle tohoto bodu by byl již základ daně zvýšen např. proto, že pohledávka zanikla prominutím, a odpis pohledávky na vrub nákladů by byl v tomto případě neuznán za daňový).

Je proto třeba mít částky pohledávek smluvních sankcí, které byly položkou snižující základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně ve zdaňovacím období přijetí jejich úhrady, postoupení apod. při sestavování daňového přiznání za toto zdaňovací období nezapomnělo.

S. r. o. vyúčtovala ve zdaňovacím období 2016 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z prodlení, a to prostřednictvím dvou faktur na částky 20 000 Kč a 40 000 Kč. V souladu s účetními předpisy zaúčtovala obě faktury ve prospěch výnosů, čímž se jí zvýšil výsledek hospodaření (vykázala zisk) za rok 2016 o 60 000 Kč. Žádné další smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce uvedené v bodě 6 v roce 2016 již svým odběratelům neúčtovala (v předchozích zdaňovacích obdobích se tyto sankce u společnosti vůbec nevyskytovaly).

Částka ve výši 20 000 Kč byla ve zdaňovacím období 2016 s. r. o. uhrazena, částka 40 000 Kč však nikoliv.

V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (bod 1) si s. r. o. snížila výsledek hospodaření za rok 2016 o částku ve výši 40 000 Kč (60 000 – 20 000).

Ve zdaňovacím období 2017 je s. r. o. částka úroků z prodlení ve výši 40 000 Kč uhrazena. Proto je povinna podle výše uvedeného bodu 6 zvýšit výsledek hospodaření za rok 2017 o 40 000 Kč.

Pokud by částka ve výši 40 000 Kč nebyla s. r. o. ve zdaňovacím období 2017 uhrazena a v tomto roce by pohledávku postoupila na jiného, tak by také musela zvýšit svůj výsledek hospodaření za rok 2017 o tuto částku.

Z bodu 9 vyplývá, že úprava základu daně se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP.

Snížení základu daně činilo 100 000 Kč, při sazbě daně ve výši 19 % činila úspora daňové povinnosti 19 000 Kč. Poplatník během tří let použil pouze 15 000 Kč z této úspory a 4 000 Kč nepoužil. Předmětem zvýšení výsledku hospodaření bude částka 21 050 Kč [(4 000 / 19 000) x 100 000].

Podle bodu 12 se zvyšuje základ daně o vymezené promlčené nebo minimálně 36 měsíců (u závazků splatných před 1. 1. 2015) nebo minimálně 30 měsíců (u závazků splatných od 1. 1. 2015) neuhrazené závazky (dluhy).

Akciová společnost se zdaňovacím obdobím kalendářní rok k 31. 12. 2017 ve svém účetnictví eviduje jako dluh částku ve výši 20 000 Kč vztahující se k faktuře za poskytnutou nekvalitní službu v celkové výši 40 000 Kč, kterou společnost uhradila pouze částečně, protože s kvalitou služby nebyla spokojena. Nekvalitní provedení služby u dodavatele v minulosti reklamovala, ale tento na reklamaci nijak nereagoval. Přitom částka 20 000 Kč byla splatná již před více než 36 měsíci (pro pohledávky splatné před 1. 1. 2015 platí pro posplatnost zvyšující základ daně stále lhůta 36 měsíců). Celkovou částku ve výši 40 000 Kč přitom akciová společnost uplatnila u sebe jako daňový výdaj a ohledně částky 20 000 Kč se nevede ani soudní řízení a ani rozhodčí řízení.

Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 12) je proto akciová společnost povinna o částku 20 000 Kč zvýšit základ daně za rok 2017 a proto ji zahrne na řádek 30 daňového přiznání za rok 2017 jako položku zvyšující základ daně.

Kdyby výše uvedená akciová společnost jinému svému dodavateli nezaplatila v minulosti za dodávku materiálu, který nebyl v důsledku nekvality spotřebován, přičemž na reklamaci dodavatel nikterak nereagoval a přitom k 31. 12. 2017 nebyla tato částka zaplacena již více než 30 měsíců od lhůty splatnosti (jde o pohledávku splatnou 1. 2. 2015 s 30 měsíčním testem posplatnosti) a o této částce se nevede soudní, rozhodčí ani správní řízení, tak akciová společnost nebude tuto částku zahrnovat na řádek 30 daňového přiznání za rok 2017 a zvyšovat tak základ daně, protože jde o závazek za plnění, které u ní nebylo uplatněno jako daňový výdaj.

Pokud není evidence dluhů přizpůsobena bodu 12, může poplatník opomenout zvýšit základ podle něho, protože neměl řádně podchyceno, které dluhy se promlčely nebo u kterých dluhů od splatnosti uplynulo již 36 měsíců nebo 30 měsíců (časový test 30 měsíců přichází v úvahu poprvé teprve od roku 2017).

V praxi lze v souvislosti s tímto bodem přiměřeně využít určitou část materiálu Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR, která se věnuje např. tomu, pokud by došlo k postupnému uplatňování majetku v daňových výdajích. Potom by v návaznosti na to došlo i k postupné a nikoliv jednorázové úpravě základu daně o závazky [„Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtných a promlčených závazků” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)].

Také lze v praxi využít materiál KDP ČR a GFŘ ČR „Vliv kurzových rozdílů na dodanění závazků” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 311/08.09.10), ze kterého mimo jiné vyplývá, že změna hodnoty závazku vlivem změny kurzu v obdobích následujících po dodanění závazku nevede ani k jeho dodanění dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 12) ani k jeho oddanění dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 6). Viz tento bod dále.

Ustanovení bodu 16 reaguje na nejednotný postup v českém účetnictví, které umožňuje některým účetním jednotkám účtovat o přijatém daru nikoliv výsledkovým způsobem, ale rozvahovým.

Podle bodu 16 se bude zvyšovat základ daně v případě současného naplnění všech tří podmínek, to znamená, že

  • půjde o bezúplatný příjem poplatníka (např. nabytí daru),

  • v souladu s účetními předpisy se o něm neúčtuje ve výnosech,

  • nejedná se o jeden ze tří v tomto bodě stanovených druhů příjmů.

Pokud by s. r. o. (nebo např. i akciová společnost) obdržela v roce 2017 dar na úhradu svých provozních nákladů, tak by v daňovém přiznání za rok 2017 na řádku 30 základ daně podle bodu 16 nezvyšovala, protože podle účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platí, že o přijatých darech se účtuje ve prospěch výnosů (což s. r. o. udělala), čímž dochází již tímto účetním postupem ke zvýšení základu daně. Provozní náklady hrazené z daru budou při splnění podmínek ZDP součástí daňových nákladů a daňové dopady přijatého daru tak mohou být neutrální.

Je třeba upozornit, že pojem „bezúplatný příjem” není v ZDP definován a proto není možné posuzovat všechny případy příjmu, u nichž není úhrada, jako bezúplatný příjem.

Ze strany GFŘ ČR je například odsouhlaseno, že

  • v případě zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou a dále při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek, nejde o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně u vypůjčitele,

  • v případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní korporace či družstevníka do družstva nejde u obchodní korporace o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.

(závěr z jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů” č. j. 452/22.04.15).

Pozor na to, že souvisejícím ustanovením k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 16) zvyšujícím základ daně je ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) snižující základ daně (více k tomu níže v textu k řádku 112).

Pokud by s. r. o. ve zdaňovacím období 2017 měla majetkový prospěch ve výši 150 000 Kč z titulu bezúročné zápůjčky od osoby, která není jejím společníkem, tak jde o bezúplatný příjem, který je předmětem daně a přitom není od daně osvobozený, protože překročil částku 100 000 Kč za zdaňovací období (podmínky pro osvobození jsou v § 19b odst. 1 písm. d) ZDP). Protože jsou naplněny podmínky v bodě 16, musí s. r. o. částku 150 000 Kč zahrnout do řádku 30. Pokud s. r. o. zápůjčku ve zdaňovacím období 2017 využila k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tak jsou splněny podmínky pro snížení základu daně uvedené v § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) a stejnou částku 150 000 Kč zahrne s. r. o. do řádku 112 (viz dále) jako položku snižující základ daně a daňový dopad je v tomto případě neutrální.

Pokud by s. r. o. byla bezúplatně poskytnuta služba, tak se u s. r. o. o tomto bezúplatném příjmu neúčtuje podle účetních předpisů ve výnosech a protože tento bezúplatný příjem nesplňuje výše uvedené tři výjimky v bodě 16, kdy nezvyšuje základ daně, musí s. r. o. tento bezúplatný příjem (hodnotu služby) zahrnout na řádek 30 a základ daně o něho zvýšit.

Pokud s. r. o. tuto službu ve zdaňovacím období 2017 využila k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tak jsou splněny podmínky pro snížení základu daně uvedené v § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) a stejnou hodnotu služby zahrne s. r. o. do řádku 112 (viz dále) jako položku snižující základ daně a daňový dopad je v tomto případě neutrální.

Podle bodu 17 se základ daně zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

V případě účtování u dlužníka o výše uvedeném rozdílu ve prospěch výnosů by se podle tohoto bodu nepostupovalo, protože ke zvýšení základu daně dojde tímto účetním způsobem. V ostatních takto neúčtovaných případech by se podle tohoto bodu postupovalo.

S. r. o. se ve zdaňovacím období 2017 dohodla s dodavatelem, že její dosavadní dluh ve výši 20 000 Kč bude nahrazen dluhem novým a to nižší hodnoty (15 000 Kč).

V takovém případě je podle bodu 17 povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období 2017 zvýšit základ daně o částku 5 000 Kč (20 000 – 15 000), pokud částku 5 000 Kč nezaúčtovala ve prospěch účtu výnosů, což zaúčtovat měla.

Ustanovení § 34 odst. 4 ZDP umožňuje odečíst si od základu daně odpočet na podporu odborného vzdělávání, přičemž podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v § 34f až § 34h ZDP. Pokud dojde k porušení podmínek pro jeho uplatnění potom, co v předchozích zdaňovacích obdobích byl odpočet uplatněn, dojde k úpravě základu daně ve zdaňovacím období porušení těchto podmínek a to podle bodu 18.

Základ daně se při porušení podmínek zvyšuje o dříve uplatněnou částku nebo její část.

To například znamená, že pokud by poplatník za zdaňovací období 2016 uplatnil odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku pořízeného na odborné vzdělávání, protože určil, že bude používán pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž ve zdaňovacím období 2016 toto dodrženo bylo, avšak ve zdaňovacím období 2017 nikoliv (majetek nebyl používán pro odborné vzdělávání více než 50 % nýbrž jenom 40 % doby jeho provozu), tak došlo ve zdaňovacím období 2017 k porušení podmínek pro odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku a nárok na odpočet je jenom ve výši 50 % vstupní ceny majetku. Základ daně za zdaňovací období 2017 nebude poplatník zvyšovat o celou částku dříve uplatněného odpočtu (tj. o 110 % vstupní ceny majetku) nýbrž pouze o její část (o rozdíl mezi 110 % a 50 % vstupní ceny majetku).

Dále se podle bodu 18 zvyšuje základ daně o dříve uplatněnou částku nebo její část jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje a to ve zdaňovacím období porušení podmínek.

Pokud například poplatník zahrnul do uplatněného odpočtu za zdaňovací období 2016 i úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisela s realizací projektu výzkumu a vývoje, a přitom následně ve zdaňovacím období 2017 dojde k porušení podmínek pro uznání této úplaty jako daňového výdaje, což je i porušením podmínek pro uplatnění odpočtu za zdaňovací období 2017, tak částka úplaty u finančního leasingu uplatněná jako odpočet zvyšuje základ daně zdaňovacího období 2017. Tedy stejného zdaňovacího období, jehož základ daně se bude zvyšovat i o úplatu u finančního leasingu uplatněnou ve zdaňovacím období 2016 jako daňový výdaj (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2016 se v obou těchto případech nepodává).

Pokud by si poplatník ve zdaňovacím období 2016 snížil základ daně o částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona o rezervách a z různých důvodů ve zdaňovacím období 2017 tuto rezervu zrušil, tak musí podle bodu 20 o tuto částku (snižující základ daně ve zdaňovacím období 2016) základ daně za zdaňovací období 2017 zvýšit.

Řádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 zákona), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví (viz účtová třída – náklady) převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 a § 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, jenž se uvede samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu.

Částky by měly být do řádku 40 čerpány z již pro zdaňovací období 2017 předem vhodně zvolených syntetických a analytických účtů pro sledování nákladů, které jsou sice účetními náklady podle účetních předpisů, ale podle pravidel v § 24 a § 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné. O to méně bude mít poplatník při vyplňování daňového přiznání starostí. Kdo na tuto skutečnost předem nemyslel, bude muset příslušné částky ze svého účetnictví složitě vyhledávat, přičemž může i opomenout nějakou částku na tento řádek zahrnout a neoprávněně tak snížit základ daně za zdaňovací období 2017.

Výdaje (náklady) neuznané podle § 25

V praxi půjde nejčastěji o tyto následující případy:

  • výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP]. K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění tohoto majetku (jde např. o clo, dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a zprostředkování, předprojektové přípravné práce). Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby),

  • výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru [§ 25 odst. 1 písm. c) ZDP]. K chybnému účtování pořízení cenných papírů místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s jeho pořízením (například poplatky makléřům, poradcům, burzám) na vrub účtů nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí jeho ocenění. Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby, 54 – Jiné provozní náklady, 56 – Finanční náklady); dále podle tohoto ustanovení platí, že až při uplatnění přednostního práva se uzná jako daňový výdaj pořizovací cena opčního listu (neuzná se tedy rovnou při pořízení a neuzná se ani při neuplatnění přednostního práva),

  • pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce [§ 25 odst. 1 písm. d) ZDP]. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby nebo účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady,

  • penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o pojistném [§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP]. Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), neuznají se smluvní sankce, pokud jsou pouze na účet nákladů zaúčtovány a nikoliv i ve zdaňovacím období 2017 zaplaceny (stejně to platí pro úroky ze zápůjček od věřitele, který nevede účetnictví). Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. účet 545 –Ostatní pokuty a penále) a účtové skupiny 56 – Finanční náklady (např. účet 563 – Úroky),

  • nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto výjimkách se uznávají například výdaje na zde vymezené pracovně lékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele) [§ 25 odst. 1 písm. h) ZDP]. U poplatníků, u nichž zdaňovací období započalo dnem 1. července 2017 a později se zákonem č. 170/2017 jako daňový výdaj neuznávají také nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby (např. účet 518 – Ostatní služby). Pozor na to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou uznána zaměstnavateli jako daňový výdaj ani, kdyby byla zakotvena například ve vnitřním předpisu zaměstnavatele a tento si je chtěl uznat podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 5),

  • výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP]. Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu. Údaje čerpat podle charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných nákladových účtů. Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady), související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat svého správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za zdaňovací období započaté v roce 2017 způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 [jinými slovy, zda je jeho klíčování výdajů (nákladů) v souladu se ZDP],

  • obdobně jak je uvedeno v písm. i) to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení.

Veřejně prospěšný poplatník definovaný v § 17a ZDP obdržel v roce 2017 dar ve výši 20 000 Kč osvobozený od daně z příjmů právnických osob podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP (bod 1), přičemž tyto peněžní prostředky ve výši 20 000 Kč použil v roce 2017 na úhradu nákladů.

Tyto náklady ve výši 20 000 Kč jsou tak nedaňovým výdajem podle výše uvedeného ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

  • výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy [§ 25 odst. 1 písm. j) ZDP]. ZDP stanoví limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje z analytické evidence příslušných účtů nákladů rozlišené na částky uznávané do limitu a nad limit [týká se to například příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 4)]. Údaje pro zahrnutí do řádku 40 čerpat z účtů účtové skupiny 52 – Osobní náklady (například z účtu 528 – Ostatní sociální náklady),

  • manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Pozor – posuzuje se zde pouze škoda definovaná v § 25 odst. 2 ZDP [poškození nebo zničení majetku ve vlastnictví majetku poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen; náklady za poškození majetku cizího vlastníka jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP]. Bez ohledu na náhrady se uznají jako výjimka škody uvedené v § 24 ZDP – škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP], výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP]. Pozor na to, že je třeba splnit stanovené podmínky pro uznání a toto zkontrolovat (musí jít o živelnou pohromu podle § 24 odst. 10 ZDP, při likvidaci zásob vypracovat likvidační protokol s příslušnými zákonnými náležitostmi apod.). Porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové skupině 54 – Jiné provozní náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 64 – Jiné provozní výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40,

  • technické zhodnocení definované v § 33 ZDP [§ 25 odst. 1 písm. p) ZDP]. Posoudit, zda jde o technické zhodnocení nebo opravu majetku není jednoduché a je možné podle § 33a ZDP požádat svého správce daně, ať to závazně rozhodne (správní poplatek činí 10 000 Kč). Pokud o technické zhodnocení jde, tak má být účtováno většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich bylo účtováno nesprávně nebo by některé výdaje související s technickým zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech (například na účtech účtové skupiny 51 – Služby) místo, aby byly zahrnovány do ocenění technického zhodnocení (§ 47 vyhlášky č. 502/2002 Sb.), je třeba zaúčtované částky zahrnout do řádku 40, pokud je z různých důvodů účetnictví již uzavřeno a opravu chybného účtování není možné řešit prostřednictvím účetnictví. Totéž platí pro technické zhodnocení, které správně v souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet nákladů, a přitom nemá od odpisovatele oprávnění toto technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo, jde o jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově rozlišené). Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP platí, že zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je daňově uznatelná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Přitom pokud ale nájemce postupuje podle bodu 5.5. Českého účetního standardu č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, a proto je třeba rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou výdajů vynaložených na technické zhodnocení uvést také na řádku 40 (jde o rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a částkou na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy),

Pozor na vymezení technického zhodnocení v § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které může přinášet problémy při úpravě základu daně.

Pokud by si poplatník, jehož účetním a zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a účtující podle výše uvedené vyhlášky, stanovil ve vnitřním předpisu, že z hlediska ocenění dlouhodobého nehmotného majetku bude pro něho rozhodující částka převyšující 60 000 Kč, tak tato částka bude stejná pro posouzení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku z hlediska ocenění (§ 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Dochází zde k rozdílu oproti ZDP, který stanovuje jako kritérium v § 32a ZDP částku převyšující 40 000 Kč.

Pokud by poplatník vynaložil v roce 2017 výdaje jenom na jedno rozšíření použitelnosti software zařazeného jako dlouhodobý nehmotný majetek (jeho pořizovací cena byla vyšší než 60 000 Kč) a to ve výši 41 000 Kč, tak z hlediska účetního o technické zhodnocení nejde (výdaje nepřevýšily částku 60 000 Kč) a tato částka by se zaúčtovala na vrub účetních nákladů.

Z hlediska ZDP však o technické zhodnocení půjde, protože výdaje převýšily částku 40 000 Kč.

Částku 40 000 Kč nelze uznat jako daňový výdaj [§ 25 odst. 1 písm. p) ZDP], a protože je zaúčtována v účetních nákladech, bude nutné o ni v daňovém přiznání za zdaňovací období 2017 základ daně zvýšit.

Také je třeba upozornit na to, že z od 1. července 2017 nového § 28 odst. 7 ZDP daného zákonem č. 170/2017 Sb. a bodu 10 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že u technického zhodnocení dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. července 2017 může při splnění stanovených podmínek toto technické zhodnocení odpisovat i podnájemce a nikoliv jenom nájemce. A nebude-li v okamžiku ukončení tohoto podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem toto technické zhodnocení zcela odepsáno, tak také podnájemce si může uplatnit do daňových výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (to znamená do výše uhrazené nájemcem).

K dalším problémům v účetním a daňovém pojetí technického zhodnocení viz řádek 50 níže.

  • výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP]. Pozor na to, že zákon o DPH není se ZDP v tomto případě sladěn – v ZDPH se používá termín „dárek v rámci ekonomické činnosti (za 500 Kč bez DPH)”, kdežto pro účely ZDP pořád platí, že za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Jednoduše řečeno je tedy třeba z hlediska ZDP i nadále tyto předměty příslušným způsobem označovat a kromě tichého vína nesmí být předmětem spotřební daně. Z materiálu KDP ČR a GFŘ ČR „Daňové aspekty propagačních dárků ve formě poukázek na odběr zboží” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 141/06.09.06), vyplývá, že „Z povahy „reklamního nebo propagačního předmětu” ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP vyplývá, že se musí jednat o věc, která má určitou užitnou nebo estetickou hodnotu, a to sama o sobě (typicky se tedy jedná o tužky, kalendáře, drobné dekorativní předměty apod.). Je zřejmé, že popsaná poukázka žádnou takovouto hodnotu sama o sobě nemá, ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP věta za tečkou a contrario je tedy považována za dar a jako taková nemůže být v popsané situaci daňově uznatelným nákladem.” Údaje pro zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 51 – Služby (pohoštění a občerstvení například z účtu 518 – Náklady na reprezentaci) a z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (dary například z účtu 543 – Dary),

  • tvorbu opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů, ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává tvorba opravných položek podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a ZoR a tvorba opravných položek k pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c ZoR) a pokračování v tvorbě opravné položky podle zákona o rezervách u nástupnické obchodní korporace u pohledávky, kterou nabyla při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP. Tvorba opravných položek uplatněná jako daňový výdaj musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů. Danově uznatelné budou pouze částky tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 55 ve výši a podle pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek k pohledávkám nad výši uznávanou zákonem o rezervách a částky tvorby opravných položek k ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40,

  • finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi podle § 23 odst. 7 ZDP, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]. Podle § 25 odst. 3 ZDP zde dále platí, že do výše uvedených úvěrových finančních nástrojů se nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (to je možné podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pouze u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud se tak účetní jednotka rozhodne), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. S aplikací § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v praxi napomůže pokyn GFŘ D-22, ve kterém se například rozvádí pojem finanční výdaje (náklady). Úvěrový finanční nástroj je definován v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP a je jím vždy úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady,

  • výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla (dlouhodobé parkovné v sídle společnosti se tedy uzná), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],

  • jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. z) ZDP]. Pokud nepůjde o výjimky uvedené v § 24 ZDP, tak se jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky neuznává. Uznávají se ale následující situace:

    • když se pohledávka postoupí, tak se uzná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením do výše limitu stanoveného v § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (jednoduše řečeno ztráta vzniklá z postoupení pohledávky se neuznává). Porovnávat by se měly částky zaúčtované na příslušném nákladovém účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady s částkami zaúčtovanými ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. V případě, že byla k pohledávce tvořena daňově uznatelná opravná položka nebo rezerva je třeba čerpat částky zrušené opravné položky nebo rezervy (které jsou zahrnovány do daňového limitu) z příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů,

    • když se pohledávka jednorázově odepíše na příslušný účet nákladů a jsou splněny podmínky pro uznání jmenovité hodnoty pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky stanovené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (např. může jít o pohledávku za dlužníkem, který je v úpadku a odpis se provede na základě výsledků insolvenčního řízení, o pohledávku za dlužníkem u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, o pohledávku za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP, pohledávku za dlužníkem na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže je uplatňována veřejná dražba nebo je postižen exekucí). Když podmínky tohoto ustanovení nejsou splněny, je třeba jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením zahrnout do řádku 40. Údaje by se měly čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Při nabytí postoupené pohledávky se nabytí neúčtuje na účet nákladů, ale na příslušný rozvahový účet účtové skupiny 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé). Pokud by bylo nabytí nesprávně účtováno na účet nákladů, je třeba takovou částku zahrnout do řádku 40. V praxi spíše může docházet ale k tomu, že účetní jednotka nesprávně zaúčtuje některý náklad související s pořízením pohledávek (například odměnu právníkům) na vrub účtu nákladů místo jako součást pořizovací ceny pohledávky na vrub příslušného rozvahového účtu. Vymezení nákladů souvisejících s pořízením pohledávek je stanoveno v § 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a je proto třeba prověřit nákladové účty (zejména účty účtové skupiny 51 – Služby) zda na jejich vrub nebyly účtovány částky, které se zahrnují do pořizovací ceny pohledávek. V případě, že účtovány byly, je třeba tyto částky zahrnout do řádku 40. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

  • výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP]. Přitom úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší. Bližší podrobnosti k tomuto ustanovení jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-22. Co se rozumí úvěrovým finančním nástrojem je definováno v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Co se rozumí mateřskou a dceřinou společností je pro účely ZDP stanoveno v § 19 odst. 3.

Výše uvedené výdaje se neuznají proto, že u přijatých podílů na zisku dochází za podmínek stanovených v § 19 ZDP k osvobození od daně z příjmů. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 je třeba čerpat u úroků a půjček z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady. Údaje o přímých výdajích uvedených v bodu 11 pokynu GFŘ D-22 je třeba čerpat z příslušných účtů zejména účtových skupin 51 – Služby a 54 – Jiné provozní náklady. To platí i pro nepřímé výdaje uvedené v bodě 12, pokud se mateřská společnost rozhodne prokazovat je ve skutečné výši a nikoliv ve výši 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností,

  • hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. Neuznají se výdaje na nealkoholické nápoje, které poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům dobrovolně. Pokud je zaměstnavatel povinen podle zvláštních právních předpisů poskytnout zaměstnancům tzv. „ochranné nápoje” (například § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci), tak výdaje na jejich pořízení jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 1). U pitné vody zase platí, že k jejímu zajišťování na pracovišti je povinen zaměstnavatel podle zákona č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů, a proto jde o daňově uznatelný výdaj. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy (např. účet 501 – Spotřeba materiálu),

  • členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP]. Kdy jsou členské příspěvky osvobozeny od daně z příjmů, je stanoveno v § 19 odst. 1 písm. a) ZDP (jde například o členský příspěvek přijatý zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti). Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady,

  • dílčí platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 prováděné provozovatelem kolektivního systému [§ 25 odst. 1 písm. zr) ZDP, pro zdaňovací období započaté od 1. července 2017 a později § 25 odst. 1 písm. y) ZDP]. Dále k tomu níže text k daňově neuznaným rezervám.

Bude dobré upozornit na existenci § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, který za určitých podmínek umožňuje původně nedaňové výdaje uznat za daňové, protože je zde stanoveno, že za daňový výdaj (náklad) se uznají

výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví,”.

To ustanovení by

Nahrávám...
Nahrávám...