Pomůcka
pro vyplňování
přiznání
k dani z příjmů právnických osob
(pro
zdaňovací období započatá v roce 2014)
Pomůcka je členěna
tak, jak je členěn tiskopis přiznání k dani z příjmů právnických osob 25
5404 MFin 5404 - vzor č. 25, platný pro zdaňovací období započatá v roce
2014. Příklady pro čerpání údajů z účetnictví jsou uváděny pro poplatníka účtujícího
podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška
č. 500/2002 Sb.").
I. ODDÍL -
údaje o poplatníkovi (podílovém fondu)
Postupovat
podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 - vzor č. 25.
II. ODDÍL - daň
z příjmů právnických osob
II. oddíl slouží
k transformaci výsledku hospodaření na základ daně nebo na daňovou ztrátu, a následný výpočet daně. Je tomu tak proto, že u poplatníků, kteří
vedou účetnictví, se podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP"), pro zjištění základu daně
vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta). ZDP však přitom neuznává každou
částku zaúčtovanou v souladu s účetními předpisy jako účetní náklad také za daňový
výdaj (náklad), například výdaje na pohoštění a občerstvení. Proto je třeba o
takové výdaje (náklady), které snižují výsledek hospodaření, tento prostřednictvím
příslušného řádku daňového přiznání zvýšit v rámci transformace výsledku
hospodaření na základ daně. Zároveň ne každá částka zaúčtovaná správně na příslušný
účet výnosů bude také součástí zdanitelných příjmů (za stanovených podmínek
mohou být například od daně osvobozeny podíly na zisku od dceřiné společnosti
nebo příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti). Proto
je třeba o takové výnosy, které zvyšují výsledek hospodaření, tento prostřednictvím
příslušného řádku daňového přiznání v rámci této transformace snížit. Částky v
jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny. Při
zaokrouhlování těchto částek se postupuje podle § 146 daňového řádu, pokud v
náplni příslušné položky není uvedeno jinak.
Základem daně je, jako do konce zdaňovacího období započatého v roce 2013, rozdíl, o
který příjmy (s výše uvedenou výjimkou) převyšují výdaje (náklady),
přičemž se nově od zdaňovacího období započatého v roce 2014 stanovuje, že
u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho
výnosy a těmito výdaji jeho náklady. Jednoduše řečeno u poplatníka,
který je účetní jednotkou, je základem daně rozdíl, o který výnosy podle účetních předpisů převyšují náklady podle účetních předpisů. To, že
výnosem (nákladem) se rozumí výnos (náklad) podle právních předpisů
upravujících účetnictví plyne z ustanovení § 23 odst. 2 zákona.
Tato změna
reaguje mimo jiné u účetních jednotek na problematiku nerealizovaných kurzových
rozdílů účtovaných ve prospěch výnosů (pokud šlo o kurzový zisk) a odstranění
nejasností, zda je tento výnos příjmem podle ZDP, který by byl předmětem daně z
příjmů. Nově o tom již není pochyb - pokud bude kurzový rozdíl u účetní
jednotky zaúčtován ve prospěch výnosů podle účetních předpisů, jde v takovém případě
o příjem, protože u účetní jednotky se podle výše uvedeného § 23 odst. 1 ZDP
rozumí příjmem výnos podle účetních předpisů. Samozřejmě obráceně platí, že
pokud bude kurzový rozdíl u účetní jednotky zaúčtován na vrub nákladů podle účetních
předpisů, jde v takovém případě o výdaj, protože u účetní jednotky se výdajem
rozumí náklad podle účetních předpisů.
Ustanovení §
23 odst. 1 ZDP je obecné povahy a nevyřazuje tedy z aplikace např.
ustanovení § 23 odst. 6 ZDP (nepeněžní příjem pronajímatele), kde
rovněž dochází k vymezení příjmů. Ustanovení v § 23 odst. 6 je tak
speciální a definici příjmů v odstavci 1 doplňuje.
Další změna je
v § 23 odst. 1 ZDP v tom, že doposud platilo, že základem daně je
rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), upravený podle
následujících odstavců, tedy upravený podle následujících odstavců § 23 ZDP. Nově se stanovuje, že rozdíl se upraví podle
tohoto zákona, tedy nejen podle následujících odstavců § 23 ZDP, ale i dalších ustanovení ZDP.
Řádek
10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)
Na
tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních
standardů [v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se
znaménkem minus (-)]. Jak mají v takovém případě postupovat poplatníci, kteří
sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, vyplývá z
pokynů. U poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování
podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření
bez vlivu této účetní metody odpisování. Jak má při vyplňování tohoto řádku
postupovat veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, poplatníci se
sídlem v zahraničí a jak se má postupovat při vyplňování tohoto řádku v
jednotlivých fázích insolvenčního řízení, vyplývá z pokynů.
Výsledkem
hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází
pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření"), se rozumí rozdíl
výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů účtovaných na
účtech účtových skupin 50 až 58 a na převodových účtech účtové skupiny 59, účtové
třídy 5 - Náklady, s výjimkou účtů vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových
nákladů. To znamená, že v mnoha případech je správné stanovení základu daně
ovlivněno jenom tím, jestli poplatník o dané transakci účtoval správně v
souladu s účetními předpisy na účty výnosů a nákladů, které ovlivňují výsledek
hospodaření, nebo ne. Je proto třeba si prověřit výše uvedené účty
nákladů ve svém účetnictví a zjistit, zda:
- částky, které na nich
byly zaúčtovány, jsou skutečně účetními náklady podle účetních předpisů, a
jestli se na nich například neobjevují částky, které měly být časově rozlišeny
na více účetních období,
- se na nich neobjevují částky,
které jsou vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly
být podle účetních předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého
hmotného majetku jde o clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované
dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou),
- bylo správně účtováno o
spotřebě materiálu apod.
Je také třeba si ve svém účetnictví prověřit příslušné účty výnosů a zjistit, zda například:
- na nich nechybí částky
právně zaniklých dluhů,
- bylo správně účtováno o
rozpracované výrobě nebo aktivaci materiálu, zboží nebo vnitropodnikových služeb.
Účtování
o dohadných položkách a rozdílech z toho
vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve
kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy.
Částky zvyšující výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)
Na
řádcích 20 až 70 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený na řádku 10.
Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích částky
snižující ztrátu.
Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP má platit, že se o zde uvedené částky v 18 bodech výsledek hospodaření podle odstavce 2 zvyšuje, což je
logické, pokud bude výsledem hospodaření zisk. Pokud bude výsledkem hospodaření
ztráta, tak se logicky bude ztráta o zde uvedené částky nikoliv zvyšovat, ale
snižovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti §
23 odst. 3 písm. a) ZDP pro tyto obě situace uvádět, že „základ daně se zvyšuje".
Poplatník,
který je veřejně prospěšným poplatníkem podle § 17a ZDP, vyplňuje
tyto řádky pouze v případě, že pro správné stanovení základu daně je nutné
upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, uvedený na ř.
10. Obdobně postupuje i u řádků 100 až 170.
Řádek
20
Částky
neoprávněně zkracující příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona] a hodnota
nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 zákona), pokud nejsou zahrnuty ve výsledku
hospodaření na ř. 10
Na
tomto řádku se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy a hodnota
nepeněžních příjmů, které je nutno zahrnout do základu daně, jestliže nejsou
zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10. Jedná se tedy o částky, které nebyly
vůbec zaúčtovány do výnosů, ačkoliv tam v souladu s účetními předpisy zaúčtovány
být měly anebo o částky, které mají být zahrnuty do základu daně i když účetní
předpisy nestanovují, že by měly být zaúčtovány do výnosů.
Příklad:
Jde
například o situaci, kdy u s. r. o. nebo a. s. nebylo účtováno o nedokončené
výrobě, aktivaci majetku, dohadných položkách aktivních, zúčtování
výnosů příštích období do výnosů běžného období, nepeněžním plnění přijatém
účetní jednotkou, o příjmu získaném směnou. Jde i o částky, které byly účtovány
v nižší výši, než měly být.
Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a není možné tyto částky
zaúčtovat do výnosů roku 2014, kde by zvýšily jeho výsledek hospodaření za rok
2014, a tím i základ daně za zdaňovací období 2014, je tak třeba udělat mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí těchto částek na řádek 20 přiznání k dani z
příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014.
Pozor
na to, že zejména u poplatníků vedoucích účetnictví a poskytujících služby,
jejichž realizace trvá déle (např. projektová kancelář), je často (z nevědomosti)
otázka účtování o rozpracované zakázce jako o nedokončené výrobě do výnosů opomíjena.
Dále
se na tento řádek zahrnují částky nepeněžních příjmů podle § 23 odst. 6 ZDP, o nichž nebylo účtováno ve výnosech, ačkoliv o nich účtováno být mělo
anebo částky nepeněžních příjmů, kde z jejich povahy vyplývá, že se o nich neúčtuje
a přesto zvyšují základ daně.
Příklad:
S.
r. o. umožnila v roce 2012 nájemci, aby si nad rámec nájemného drobně
zrekonstruoval nebytové prostory (částka nepřevýšila 40 000 Kč), které mu
pronajala, přičemž výdaje za tyto drobné rekonstrukce uhradil ze svého nájemce
a to nad rámec nájemného (jiného nájemce společnost v roce 2012 v pronajatém
objektu neměla). V roce 2014 však došlo k ukončení nájmu, přičemž
zrekonstruované prostory s. r. o. nechtěla uvést do původního stavu a nájemci
výdaje na rekonstrukci prostor neuhradila, protože se k tomu nezavázala.
S.
r. o. tak získala v roce 2014 bezplatnou výhodu ve formě zrekonstruovaných
prostor, které ji patří, na což pamatuje § 23 odst. 6 ZDP a označuje
takto získanou výhodu jako nepeněžní příjem.
Protože
však výdaje na rekonstrukci prostor u nájemce nepřekročily částku 40
000 Kč a nájemce si je uplatnil jako jednorázový daňový výdaj podle §
24 odst. 2 písm. zb) ZDP, jde u s. r. o. o nepeněžní příjem podle §
23 odst. 6 písm. a) ZDP, který však nelze ocenit zůstatkovou cenou, protože
tyto výdaje se jako technické zhodnocení neodpisovaly (výdaje byly vynaloženy
jednorázově), nýbrž je lze ocenit pouze znaleckým posudkem. A protože se
o takovémto nepeněžním příjmu neúčtuje ve prospěch výnosů, je s. r. o. povinna
hodnotu tohoto nepeněžního příjmu zahrnout na řádek 20 daňového přiznání za rok
2014 jako položku zvyšující základ daně. S. r. o. tak na základě ocenění
znaleckým posudkem zahrnula na řádek 20 částku ve výši 30 000 Kč.
Kdyby částka za rekonstrukce překročila 40 000 Kč, kde by podle § 33 ZDP šlo o technické zhodnocení budovy, v níž jsou pronajaté prostory, a
nájemce by měl souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení, tak by v
souladu s § 23 odst. 6 písm. b) ZDP mohla s. r. o. ocenit tento
nepeněžním příjem zůstatkovou cenou technického zhodnocení nebo znaleckým
posudkem a byla by povinna podle účetních předpisů (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013) o
tomto nepeněžním příjmu účtovat ve prospěch výnosů.
Pokud
vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty
technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka (pronajímatele) nepeněžním
příjmem podle tohoto ustanovení rozdíl mezi úhradou a hodnotou
technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle §
31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou
znaleckým posudkem.
U
vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení
nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou
cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29
odst. 1 písm. a) ZDP.
Pozor na to, že příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní
plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou
technického zhodnocení, oprav, údržby), a to v tom zdaňovacím období, ve kterém
je nájemné součástí výnosů podle platných účetních předpisů, při respektování věcné
a časové souvislosti. Na druhou stranu se za nepeněžní plnění nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitostí a s obvyklým udržováním,
které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání
najaté věci.
Podle
pokynu GFŘ D-6 také platí, že
„4.
Příjmem podle zákona je i daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané
hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1
až 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o DPH"), v souvislosti s registrací plátce.
5.
Daň z přidané hodnoty není příjmem podle bodu 4., jestliže poplatník při uplatnění
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty sníží:
a)
vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku o poměrnou část daně z přidané
hodnoty podle § 79 odst. 1 až 3 zákona o DPH způsobem uvedeným v pokynu k § 29
zákona v bodu 3.,
b)
hodnotu zásob o uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty, vede-li účetnictví.
6. Podle bodů 4. a 5. se postupuje obdobně i v případě úpravy
odpočtu daně podle § 78 až 78c zákona o DPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77
zákona o DPH, pokud je zvyšován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím
období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno v daňové
evidenci."
V §
23 odst. 7 ZDP je ustanovení, které je zde proto, aby se zamezilo přelévání
zisků mezi spojenými osobami, které spočívají v tom, že se v obchodních
transakcích uplatňují ceny, které by nespojené osoby v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek nesjednaly, a přitom rozdíl nemá
uspokojivé vysvětlení.
Od zdaňovacího období 2014 je v první větě tohoto ustanovení změna
v tom, že je zde stanoveno, že se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl
upraví (dosud platilo, že základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl
upraví správce daně). Cílem této změny je umožnit upravovat základ daně
(rozumí se zvýšit základ daně a to na tomto řádku), jak správci daně, tak
samotnému poplatníkovi, který má pochybnost o správně nastavených cenách se
spojenými osobami a nechce riskovat postih v rámci případné daňové kontroly,
kdy by základ daně zvýšil správce daně. Tato možnost zvýšit základ daně i
samotným poplatníkem byla dosud dovozována výkladem.
Je
třeba provést kontrolu příslušných účtů účtové třídy 6 - Výnosy v
návaznosti na provedenou inventarizaci a částky nezaúčtované na účtech třídy 6 zahrnout
do řádku 20, pokud je již účetnictví uzavřeno. Na zvláštní příloze je třeba
rozvést věcnou náplň částky vykázané na řádku 20, popřípadě její propočet.
Řádek
30
Částky,
o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 18 zákona zvyšuje výsledek hospodaření
na řádku 10
Na
tento řádek se ze situací uvedených v bodech 3 až 18 například zahrnují
následující.
Podle bodu 3 se zde
jedná o dva druhy částek zvyšujících základ daně.
Příklad:
S.
r. o. uplatňovala v letech 2012 a 2013 jako daňový výdaj na základě nájemní
smlouvy nájemné v celkové výši za oba roky 240 000 Kč u hmotného majetku, který
lze podle ZDP odpisovat, a ve zdaňovacím období 2014 (k 30. 6.) se rozhodla po
dohodě s pronajímatelem nájemní smlouvu ukončit a majetek, který byl předmětem
nájemní smlouvy, odkoupit. Přitom smluvená kupní cena je nižší než zůstatková
cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze
vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento
majetek odpisován.
Nájemné
za roky 2012 a 2013 proto nebude s. r. o. podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP jako daňový výdaj uznáno, protože v roce 2014, kdy najatý majetek
odkoupila, nesplnila pro uznání tohoto nájemného zde uvedenou podmínku, a to, že
kupní cena nebude nižší než výše uvedená zůstatková cena.
S.
r. o. ale není povinna za roky 2012 a 2013 podávat dodatečná daňová přiznání, v
nichž by musela zvýšit základ daně o dříve uplatněná nájemná a následně kromě
dodatečně zvýšené daně zaplatit i příslušný úrok z prodlení s úhradou této zvýšené
daňové povinnosti, nýbrž podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP zvýší
základ daně o dříve uplatněné nájemné za roky 2012 a 2013 v řádném daňovém přiznání
za rok 2014, kdy k porušení podmínky pro uplatnění nájemného jako daňového
výdaje došlo. Na řádek 30 daňového přiznání proto s. r. o. zahrne částku 240 000 Kč, jako položku zvyšující základ daně za rok 2014.
Příklad:
Pokud
by například spolek podle občanského zákoníku (veřejně prospěšný poplatník
podle § 17a ZDP) obdržel v roce 2014 bezúplatný příjem ve formě daru,
uplatnil v roce 2014 u tohoto daru podle § 19b ZDP osvobození od daně z
příjmů, avšak v roce 2015 by tento dar použil na účely jiné než jsou účely
vymezené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tak by v roce 2015 došlo
k porušení podmínek pro osvobození tohoto bezúplatného příjmu (daru) od daně z
příjmů stanovených v § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP a spolek by musel
v roce 2015 v daňovém přiznání za rok 2015 zvýšit základ daně o částku daru
uplatněnou jako osvobozený bezúplatný příjem od daně z příjmů v roce 2014 a to
zase podle bodu 3. Ale bude to až případ roku 2015 a pro názornost je zde uváděn.
Pokud
je ve zdaňovacím období v účetnictví provedena oprava nesprávností minulých
let, která ovlivnila výsledek hospodaření nebo byla zaúčtována rozvahově a o
tyto částky byl snížen za předchozí zdaňovací období základ daně podle § 23
odst. 3 písmene c) bodů 1 a 2, tak se podle bodu 4 musí o tyto částky ve zdaňovacím období opravy základ daně zvýšit. Při opravě
nesprávností minulých let může totiž dojít ke snížení základu daně podruhé,
pokud poplatník zapomene, že mimoúčetně prostřednictvím daňového přiznání v
minulosti již jednou základ daně snížil.
Příklad:
Obchodní
společnost zjistila po schválení účetní závěrky (avšak ještě před termínem pro
podání daňového přiznání), že do účetního období 2013 se omylem nezaúčtovala
faktura za opravu stroje, která byla proplacena s velkým zpožděním až v roce
2014.
V
daňovém přiznání za rok 2013 si obchodní společnost o částku za opravu sníží
výsledek hospodaření (vykázala zisk) a fakturu zaúčtuje do nákladů až v roce
2014.
Protože
by toto zaúčtování snížilo základ daně za rok 2014 (a tím by byl snížen
podruhé), tak musí obchodní společnost v daňovém přiznání za rok 2014 zvýšit
základ daně o tuto částku.
Pokud
je ze mzdy zaměstnance, která je zaúčtována na vrub účetních nákladů, sraženo
zaměstnanci v bodě 5 vymezené pojistné a nebylo ve zde stanoveném
termínu odvedeno včas, jsou tyto částky (jako určitá forma sankce pro zaměstnavatele)
částkami zvyšující základ daně. Je proto třeba mít částky pojistného, na které
se vztahuje toto ustanovení, podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak,
aby se na ně při sestavování daňového přiznání nezapomnělo.
Nemělo
by také dojít k opomenutí toho, že částky pojistného, které má hradit zaměstnavatel,
neodvedené v termínu podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jsou nedaňovým
nákladem a mají se objevit na řádku 40 daňového přiznání k dani z příjmů
právnických osob.
Příklad:
Akciová
společnost má za zdaňovací období kalendářní rok 2014. Svým zaměstnancům
srazila za měsíc prosinec 2014 částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku
na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v
celkové výši 300 000 Kč, které jsou podle zákonů o pojistném na sociální
zabezpečení a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinni platit zaměstnanci.
Do 31. 1. 2015 společnost odvedla 150 000 Kč a dalších 150 000 Kč 20. 2. 2015.
Akciová
společnost je povinna základ daně za rok 2014 zvýšit o 150 000 Kč.
Ustanovení bodu 5 se vztahuje pouze na v tomto bodě uvedené pojistné platné podle
našich zákonů a nevztahuje se na uznání pojistného na sociální a zdravotní pojištění
u organizační složky zahraničního subjektu, které je zaměstnavatel povinen
platit podle právních předpisů státu, ve kterém má sídlo.
V bodě 6 jsou řešeny dva druhy situací souvisejících se
smluvními sankcemi (pohledávkami) u věřitele vedoucího účetnictví, které
byly v předcházejících zdaňovacích obdobích v daňovém přiznání položkou snižující
základ daně podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1, protože tehdy
vznikl rozdíl, kdy tyto částky zaúčtované do výnosů, převyšovaly částky přijaté
v těchto předcházejících zdaňovacích obdobích.
Následně se v dalších zdaňovacích obdobích příslušný základ daně
zvyšuje v případě:
- přijetí úhrad těchto částek (a i započtení
pohledávek),
- postoupení pohledávek nebo zaniknutím
jiným způsobem než jejich uhrazením nebo splynutím práva s povinností u
jedné osoby, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen základ daně podle bodu
2 (podle tohoto bodu by byl již základ daně zvýšen např. proto, že
pohledávka zanikla prominutím, a odpis pohledávky na vrub nákladů by byl v
tomto případě neuznán za daňový).
Je
proto třeba mít částky pohledávek smluvních sankcí, které byly položkou snižující
základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích podchyceny v účetnictví nebo další
evidenci tak, aby se na ně ve zdaňovacím období přijetí jejich úhrady,
postoupení apod. při sestavování daňového přiznání za toto zdaňovací období
nezapomnělo.
Příklad:
S.
r. o. vyúčtovala v roce 2013 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z
prodlení, a to prostřednictvím dvou faktur na částky 20 000 Kč a 40 000 Kč. V
souladu s účetními předpisy zaúčtovala obě faktury ve prospěch výnosů, čímž se
jí zvýšil výsledek hospodaření (vykázala zisk) za rok 2013 o 60 000 Kč. Žádné
další smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce uvedené v bodě 6 v
roce 2013 již svým odběratelům neúčtovala (v předchozích zdaňovacích obdobích
se tyto sankce u společnosti vůbec nevyskytovaly).
Částka
ve výši 20 000 Kč byla v roce 2013 s. r. o. uhrazena, částka 40 000 Kč však
nikoliv.
V
souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP si s. r. o. snížila výsledek
hospodaření za rok 2013 o částku ve výši 40 000 Kč (60 000 - 20 000).
V
roce 2014 je s. r. o. částka úroků z prodlení ve výši 40 000 Kč uhrazena. Proto
je povinna podle výše uvedeného bodu 6 zvýšit výsledek hospodaření za
rok 2014 o 40 000 Kč.
Příklad:
Pokud
by částka ve výši 40 000 Kč nebyla s. r. o. v roce 2014 uhrazena a v tomto roce
by pohledávku postoupila na jiného, tak by také musela zvýšit svůj výsledek
hospodaření za rok 2014 o tuto částku.
O
rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu (např. 4 milióny za budovu) a výší
vkladu (např. 2 milióny vkladu do základního kapitálu) vyplácený ve výši 2
miliónů Kč obchodní korporací jejímu členovi se snižuje nejdříve podle § 24
odst. 7 ZDP nabývací cena jeho podílu v obchodní korporaci (tj. daňová zůstatková
cena při vkladu daňovým rezidentem např. ve výši 1 700 000 Kč) a bude tak ve výši
0 Kč (nabývací cena podílu nesmí dosahovat záporných hodnot). O zbývajících
vyplácených 300 000 Kč se zvyšuje základ daně podle bodu 8.
U bodu
9 dochází ke zpřesnění textu, aby bylo jednoznačně zřejmé, že úprava
výsledku hospodaření se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory
daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu
od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP.
Příklad:
Snížení
základu daně činilo 100 000 Kč, při sazbě daně ve výši 19 % činila úspora daňové
povinnosti 19 000. Poplatník během tří let použil pouze 15 000 Kč z této úspory
a 4 000 Kč nepoužil. Předmětem zvýšení výsledku hospodaření bude částka 21 050
Kč [4 000/19 000) x 100 000]. Dosavadní úprava sváděla ke zvýšení o částku 85
000 Kč (100 000 - 15 000).
V
důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele dochází k zániku
vzájemných pohledávek u nástupnické obchodní korporace. Ustanovení bodu 10 reaguje na účetní vyloučení zde vymezeného kladného rozdílu mezi těmito
pohledávkami, v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu (např. podle
vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na příslušný účet
účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy jako „Rozdíly z přeměn
obchodních korporací") a stanovuje povinnost u nástupnické obchodní
korporace o tento rozdíl zvýšit základ daně. Na rozdíl nemá vliv ocenění
reálnou hodnotou pro účely přeměny, snižuje se o daňově neúčinný odpis
pohledávky do nákladů. Toto celé ustanovení bodu 10 se nevztahuje na
pohledávky ze smluvních sankcí.
Ustanovení bodu 11 má řešit zvýšení základu daně o kladný rozdíl mezi oceněním
majetku podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, kterým je vypořádáván
vypořádací podíl nebo likvidační zůstatek v nepeněžní formě, a výší jeho
hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace, a to u poplatníka, který je členem
obchodní korporace, ale není to takto srozumitelně zformulováno.
Od
zdaňovacího období 2014 se dosavadní ustanovení bodu 12 o zvyšování
základu daně o určité závazky (v nové terminologii dluhy) rozděluje do
dvou bodů (12 a 14).
Rozdíl
mezi oběma body je v tom, že
? bod 12 se týká dluhu
odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela (dluh tedy trvá) a bod 14 se týká dluhu, který zanikl zde uvedenými způsoby (a tedy již netrvá),
? bod 12 se může týkat, jak
poplatníků vedoucích účetnictví, tak v úzce vymezených případech i těch, co účetnictví
nevedou a bod 14 se může týkat pouze poplatníků vedoucích účetnictví,
? v bodě 12 je značný
rozsah dluhů, kterých se úprava základu daně podle toto bodu netýká (např. u poplatníků vedoucích účetnictví dluhů, které nebyly uplatněny jako daňový
náklad), na rozdíl od bodu 14, který z úpravy základu daně vyjímá
pouze dluhy, které jsou nedaňovým výdajem jen proto, že ZDP vyžaduje pro
jejich uznání i zaplacení. Bod 14 by se tak vztahoval například i na v
roce 2014 dodavatelem prominutý dluh za dodávku materiálu, která nebyla u odběratele
v roce 2014 pro její nekvalitu spotřebována a tím nebyla zaúčtovaná v nákladech
a uplatněna jako daňový náklad (kdyby se tak stalo v roce 2013, byla by tato
situace vyloučena z úpravy základu daně podle bodu 12, kde tato situace
byla zahrnuta).
Příklad:
Akciová
společnost se zdaňovacím obdobím kalendářní rok k 31. 12. 2014 ve svém účetnictví
eviduje jako dluh částku ve výši 20 000 Kč vztahující se k faktuře za
poskytnutou nekvalitní službu v celkové výši 40 000 Kč, kterou společnost
uhradila pouze částečně, protože s kvalitou služby nebyla spokojena. Nekvalitní
provedení služby u dodavatele v minulosti reklamovala, ale tento na reklamaci
nijak nereagoval. Přitom částka 20 000 Kč byla splatná již před více než 36 měsíci.
Celkovou částku ve výši 40 000 Kč přitom akciová společnost uplatnila u sebe
jako daňový výdaj a ohledně částky 20 000 Kč se nevede ani soudní řízení a ani
rozhodčí řízení.
Podle
výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je proto akciová
společnost povinna o částku 20 000 Kč zvýšit základ daně za rok 2014, a
proto ji zahrnula na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období
2014, jako položku zvyšující základ daně za rok 2014.
Příklad:
Podnik
A dluží podniku B za poskytnutou službu 50 000 Kč.
Z
různých důvodů se oba podniky písemně dohodly, že podnik B podniku A tento dluh
promíjí.
Dluh
byl u podniku A zachycen v rozvaze, zanikl na základě prominutí dluhu, tedy
jinak než jeho splněním, započtením, nebo jiným způsobem uvedeným v tomto bodě
14, a nejde o závazek, na nějž se bod 14 nevztahuje.
Podnik
A vede účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
přičemž z bodu 4.1.3. navazujícího Českého účetního standardu č. 019 Náklady a
výnosy vyplývá, že má takto právně zaniklý závazek vyúčtovat na příslušný účet
ostatních výnosů. Pokud toto podnik udělá, tak se tím zvýší jeho výsledek
hospodaření (vykázal zisk) a podruhé ho už o částku zaniklého závazku zvyšovat
(podle bodu 14) nebude.
Pokud
však výše uvedenou účetní operaci neprovede, tak musí zvýšit výsledek hospodaření
o částku zaniklého závazku podle povinnosti uložené právě v tomto bodě 14 a to na řádku 30 daňového přiznání za rok 2014.
Příklad:
S.
r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok nezaplatila v minulosti svému
dodavateli za dodávku materiálu, který nebyl v důsledku nekvality spotřebován.
Na reklamaci dodavatel nikterak nereagoval a přitom k 31. 12. 2014 nebyla tato částka
zaplacena již více než 36 měsíců od lhůty splatnosti a o této částky se nevede
soudní, rozhodčí ani správní řízení.
S.
r. o. nemusí tuto částku zahrnout na řádek 30 daňového přiznání za rok 2014 a
zvyšovat tak základ daně, protože jde o závazek za plnění, které nebylo u s. r.
o. uplatněno jako daňový výdaj.
Pokud
není evidence dluhů přizpůsobena bodům 12 a 14, může poplatník
opomenout zvýšit základ daně např. podle bodu 12, protože neměl řádně
podchyceno, které dluhy se promlčely nebo u kterých dluhů od splatnosti
uplynulo již 36 měsíců.
V
praxi lze v souvislosti s těmito body přiměřeně využít určitou část materiálu
Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR, která se věnuje např. tomu, pokud by došlo
k postupnému uplatňování majetku v daňových výdajích. Potom by v návaznosti na
to došlo i k postupné a nikoliv jednorázové úpravě základu daně o dluhy [„Aplikace
ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. - „dodaňování polhůtných a
promlčených závazků" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)].
Podle bodu 15 od roku 2014 platí, že pokud bude změna účetní metody (např. změna
v ocenění zásob, kdy dojde ke změně kalkulačního vzorce týkající se
zahrnovaných nákladů do ocenění zásob vlastní výroby) zaúčtována ve zdaňovacím
období 2014 podle účetních předpisů tak, že zvýší vlastní kapitál (podle účetní
vyhlášky č. 500/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platí, že položka
„A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" obsahuje mimo jiné
rozdíly ze změn účetních metod a tudíž se rozdíly ze změn účetních metod neúčtují
výsledkově, nýbrž rozvahově), tak se základ daně ve zdaňovacím období 2014 zvýší
o částku vzniklou v důsledku této změny účetní metody.
Od
roku 2014 je zrušen zákon o dani dědické a darovací a nabytí bezúplatných příjmů
z nabytí dědictví a darů je předmětem daně z příjmů, přičemž bezúplatné příjmy
z nabytí dědictví jsou od daně z příjmů osvobozeny a bezúplatné příjmy z nabytí
darů pouze v některých případech.
Od
roku 2014 nové ustanovení bodu 16 tak reaguje na nejednotný postup v českém
účetnictví, které umožňuje některým účetním jednotkám účtovat o přijatém daru
nikoliv výsledkovým způsobem, ale rozvahovým. V českém účetnictví není přijatý
dar většinou výnosem - v současných účetních předpisech se účtuje o přijatých
darech u podnikatelů, finančních institucí a pojišťoven kapitálovým, nikoliv
výnosovým, způsobem. V prováděcích vyhláškách k zákonu o účetnictví pro některé
účetní jednotky (např. územní samosprávné celky, příspěvkové organizace), je však
rovněž stanoven výnosový způsob zaúčtování přijatého daru.
Podle bodu 16 se bude zvyšovat základ daně v případě současného naplnění všech
tří následujících podmínek, to znamená, že
- půjde o bezúplatný příjem
poplatníka (např. nabytí daru),
- v souladu s účetními předpisy
se o něm neúčtuje ve výnosech,
- nejedná se o jeden ze tří
v tomto bodě stanovených druhů příjmů.
Příklad:
S.
r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok obdržela v roce 2014 dar ve výši 20
000 Kč.
O
tomto příjmu ve formě daru se podle účetních předpisů neúčtuje u s. r. o. ve
výnosech (účtuje se ve prospěch účtu 413 - Ostatní kapitálové fondy) a nejedná
se o příjem osvobozený od daně z příjmů, ani o příjem, který není předmětem daně
z příjmů, a ani o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení
hmotného majetku.
S.
r. o. musí podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP v daňovém
přiznání za rok 2014 zvýšit výsledek hospodaření za rok 2014 (pokud je jím
zisk) nebo ho snížit (pokud je jím ztráta) o částku 20 000 Kč.
Příklad:
S.
r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok obdržela v roce 2014 dar ve výši 30
000 Kč účelově poskytnutý na pořízení stroje za 80 000 Kč.
O tomto
příjmu ve formě daru se sice podle účetních předpisů neúčtuje u s. r. o. ve
výnosech (účtuje se ve prospěch účtu 413 - Ostatní kapitálové fondy), avšak
jedná se o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného
majetku.
S.
r. o. proto v souladu s výše uvedeným § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP,
kde je pro takové účelové dary výjimka, v daňovém přiznání za rok 2014 zvyšovat
výsledek hospodaření za rok 2014 (pokud je jím zisk) nebo ho snižovat (pokud je
jím ztráta) o částku 30 000 Kč nebude.
Na
druhou stranu s. r. o. bude povinna podle § 29 odst. 1 ZDP snížit
vstupní cenu stroje o 30 000 Kč a ta bude činit 50 000 Kč (80 000 - 30 000).
Podle bodu 17 se základ daně zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním
dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se
dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.
V
případě účtování u dlužníka o výše uvedeném rozdílu ve prospěch výnosů by se
podle tohoto bodu nepostupovalo, protože ke zvýšení základu daně dojde tímto účetním
způsobem. V ostatních takto neúčtovaných případech by se podle tohoto bodu
postupovalo.
Příklad:
S.
r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok se v roce 2014 dohodla s
dodavatelem, že její dosavadní dluh ve výši 20 000 Kč bude nahrazen dluhem
novým a to nižší hodnoty (15 000 Kč).
V
takovém případě je podle výše uvedeného bodu 17 s. r. o. povinna v daňovém
přiznání za rok 2014 zvýšit výsledek hospodaření za rok 2014 (vykázala zisk) o částku
5 000 Kč (20 000 - 15 000), pokud částku 5 000 Kč nezaúčtovala ve prospěch účtu
výnosů, což zaúčtovat měla.
Od
roku 2014 existuje podle § 34 odst. 4 ZDP nová možnost, a to odečíst si
od základu daně odpočet na podporu odborného vzdělávání, přičemž podmínky pro
jeho uplatnění jsou stanoveny v nových § 34f až § 34h ZDP. Pokud
dojde k porušení podmínek pro jeho uplatnění potom, co v předchozích zdaňovacích
obdobích byl odpočet uplatněn, dojde podle bodu 18 ke zvýšení základu
daně ve zdaňovacím období porušení těchto podmínek.
Příklad:
Akciová
společnost se zdaňovacím obdobím kalendářní rok si uplatnila v roce 2014 odpočet
od základu daně na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání podle §
34g ZDP ve výši 110 % vstupní ceny majetku, tj. částku ve výši 1 000 000 Kč.
Akciová
společnost v roce 2015 zjistila, že majetek pořízený na odborné vzdělávání
nebyl použit pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu v roce 2015
(což byla jedna z podmínek odpočtu ve výši 110 % vstupní ceny majetku), nýbrž
pouze v rozsahu 40 %.
V
daňovém přiznání za rok 2015, kdy došlo k porušení podmínek pro odpočet 110 %
vstupní ceny majetku, proto musí akciová společnost zvýšit výsledek hospodaření,
pokud je jím zisk nebo ho snížit pokud je jím ztráta, o částku 500 000 Kč,
protože u majetku, který je použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 % až 50
% doby jeho provozu v roce 2015, je podle § 34g ZDP nárok na odpočet od základu
daně pouze ve výši 50 % vstupní ceny majetku.
Řádek
40
Výdaje
(náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení
příjmů (§ 25 nebo 24 zákona), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř.
10
Na
tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví
(viz účtová třída - náklady) převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů podle § 24 a 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní
odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, jenž se uvede
samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu.
Výdaje (náklady) neuznané podle § 25
Je
třeba prověřit, zda se u poplatníka nevyskytují případy některého z
neuznaných výdajů (nákladů) uvedených v § 25 ZDP (a s tím prověřit
související účty jednotlivých účetních skupin), které je třeba zahrnout do
celkové sumy na řádku 40. Půjde jak o případy, kdy bude účetnictví poplatníka
již uzavřeno a výdaje (náklady) bude muset zahrnout na tento řádek (například v
důsledku chybného účetního postupu a nezahrnutí do ocenění majetku nějakého
souvisejícího nákladu, který do něho zahrnut měl být), tak o případy, které
byly správně zaúčtovány jako náklad podle účetních předpisů, ale nejsou uznány
za daňové podle ZDP (například náklady na reprezentaci).
V
praxi půjde nejčastěji o tyto následující případy:
- výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a
nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP].
K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na rozvahové účty na účty
nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub
příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění tohoto
majetku (jde např. o clo, dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a
zprostředkování, předprojektové přípravné práce). Údaje čerpat z příslušných
nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 - Služby),
- výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru [§ 25 odst. 1 písm. c) ZDP]. K chybnému účtování pořízení cenných papírů
místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může
dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s jeho pořízením (například
poplatky makléřům, poradcům, burzám) na vrub účtů nákladů místo na vrub příslušného
rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí jeho ocenění. Údaje čerpat
z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 - Služby, 54 - Jiné provozní náklady, 56 - Finanční náklady); dále podle
tohoto ustanovení platí, že až při uplatnění přednostního práva se uzná
jako daňový výdaj pořizovací cena opčního listu (neuzná se tedy rovnou při pořízení
a neuzná se ani při neuplatnění přednostního práva),
- pojistné hrazené za člena statutárního
orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením
omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu
funkce [§ 25 odst. 1 písm. d) ZDP]. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly
být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 51 - Služby nebo účtové
skupiny 54 - Jiné provozní náklady,
- penále, úroky z prodlení a pokuty s
výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), přirážky k pojistnému na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecné
zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o pojistném [§ 25 odst. 1 písm. f)
ZDP]. Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa
sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), neuznají se smluvní
sankce, pokud jsou pouze na účet nákladů zaúčtovány a nikoliv i zaplaceny
(stejně to platí pro úroky ze zápůjček od věřitele, který nevede účetnictví).
Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné
provozní náklady (např. účet 545 Ostatní pokuty a penále) a účtové skupiny
56 - Finanční náklady (např. účet 563 - Úroky),
- nepeněžní
plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na
kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, ve formě možnosti používat rekreační,
zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná
a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm.
j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto výjimkách se uznávají například výdaje na zde
vymezené pracovnělékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný
rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele) - § 25
odst. 1 písm. h) ZDP. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány
zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 - Služby (např. účet 518 -
Ostatní služby). Pozor na to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou
uznána zaměstnavateli jako daňový výdaj, ani kdyby byla zakotvena
například ve vnitřním předpisu zaměstnavatele a tento si je chtěl uznat podle
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP,
- výdaje
(náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy
od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně [§ 25
odst. 1 písm. i) ZDP]. Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu
podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu.
Údaje čerpat podle charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných
nákladových účtů. Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady), související se
zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně
osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat svého správce daně o vydání
rozhodnutí o závazném posouzení, zda za zdaňovací období započaté v roce 2014
způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a
§ 24 odst. 3 (jinými slovy, zda je jeho
klíčování výdajů (nákladů) v souladu se ZDP),
- obdobně
jak je uvedeno v písm. i) to platí pro výdaje (náklady) hrazené z
prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů
právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který
nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije
pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně;
obdobně to platí pro použití prostředků z kapitálového dovybavení.
Příklad:
Veřejně
prospěšný poplatník definovaný v §17a ZDP obdržel v roce 2014 bezúplatný
příjem (dar) ve výši 20 000 Kč osvobozený od daně z příjmů právnických osob
podle § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP, přičemž tyto peněžní
prostředky ve výši 20 000 Kč použil v roce 2014 na úhradu nákladů.
Tyto
náklady ve výši 20 000 Kč jsou tak nedaňovým výdajem podle výše uvedeného
ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
U
veřejně prospěšných poplatníků je výjimka ve výše uvedeném písm. i) a výdaje vynaložené
na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, jsou u nich uznány za
daňový výdaj a to z důvodu snížení administrativy jak na straně poplatníků, tak
i správců daně, protože v případě jejich neuznání by se musely tyto výdaje vylučovat
ze základu daně, přičemž se zpravidla jedná o zanedbatelné částky.
- výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy [§ 25 odst. 1 písm. j) ZDP]. ZDP stanoví
limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje z analytické evidence příslušných
účtů nákladů rozlišené na částky uznávané do limitu a nad limit [týká se to například příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných
subjektů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP]. Údaje pro zahrnutí do řádku 40
čerpat z účtů účtové skupiny 52 - Osobní náklady (například z účtu 528 -
Ostatní sociální náklady),
- manka a škody přesahující
náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Pozor -
posuzuje se zde pouze škoda definovaná v § 25 odst. 2 ZDP [poškození
nebo zničení majetku ve vlastnictví majetku poplatníka, pokud je majetek v důsledku
škody vyřazen; náklady za poškození majetku cizího vlastníka jsou daňově
uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP]. Bez ohledu na náhrady se uznají
jako výjimka škody uvedené v § 24 ZDP - škody vzniklé v důsledku živelních
pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako
zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst.
2 písm. c) a l) ZDP], výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně
provedené likvidace zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP]. Pozor na to, že je třeba
splnit stanovené podmínky pro uznání a toto zkontrolovat (musí jít o živelnou
pohromu podle § 24 odst. 10 ZDP, při likvidaci zásob vypracovat likvidační protokol
s příslušnými zákonnými náležitostmi apod.). Porovnat příslušné účty pro účtování
nedaňových mank a škod v účtové skupině 54 - Jiné provozní náklady s
náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 64 - Jiné
provozní výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40. Obdobně porovnat příslušné
účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové skupině 58 - Mimořádné
náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 68 - Mimořádné výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40,
- technické zhodnocení definované v § 33 ZDP [§ 25 odst. 1 písm. p) ZDP]. Posoudit, zda
jde o technické zhodnocení nebo opravu majetku není jednoduché a je možné podle § 33a ZDP požádat svého správce daně, ať to závazně rozhodne
(správní poplatek činí 10 000 Kč). Pokud o technické zhodnocení jde, tak má být
účtováno většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich
bylo účtováno nesprávně nebo by některé výdaje související s
technickým zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech
(například na účtech účtové skupiny 51 - Služby) místo, aby byly
zahrnovány do ocenění technického zhodnocení (§ 47 vyhlášky č. 502/2002
Sb.), je třeba zaúčtované částky zahrnout do řádku 40, pokud je z různých důvodů
účetnictví již uzavřeno a opravu chybného účtování není možné řešit prostřednictvím
účetnictví. Totéž platí pro technické zhodnocení, které správně v
souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet
nákladů, a přitom nemá od odpisovatele oprávnění toto
technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní
plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní plnění
nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo, jde o
jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově rozlišené).
Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP platí, že zůstatková
cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu
nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je daňově uznatelná jen do
výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Přitom pokud
ale nájemce postupuje podle bodu 5.5. Českého účetního standardu č. 013 -
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou
cenu do nákladů, a proto je třeba rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou
výdajů vynaložených na technické zhodnocení uvést také na řádku 40 (jde o
rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 - Odpisy,
rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů
a částkou na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy),
- výdaje na
reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a
bezúplatná plnění (v dřívější terminologii dary) - § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Pozor na to, že zákon o DPH není se ZDP v tomto případě sladěn - v ZDPH
se používá termín „dárek v rámci ekonomické činnosti (za 500 Kč bez DPH)",
kdežto pro účely ZDP pořád platí, že za bezúplatné plnění (dar) se nepovažuje
reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou
známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby,
jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s
výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Jednoduše řečeno je tedy třeba
z hlediska ZDP i nadále tyto předměty příslušným způsobem označovat a
kromě tichého vína nesmí být předmětem spotřební daně. Údaje pro
zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 51 - Služby
(pohoštění a občerstvení například z účtu 518 - Náklady na reprezentaci) a z příslušných
účtů účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (dary například z účtu
543 - Dary),
- tvorbu opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP].
Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů,
ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává tvorba opravných
položek podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu
daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek
k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8, tvorba opravných
položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a a tvorba opravných položek k
pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období
nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c), a pokračování v tvorbě opravné položky
podle zákona o rezervách u nástupnické obchodní korporace u pohledávky, kterou
nabyla při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP. Pozor na to, že u
pohledávek vzniklých od 1. ledna 2014 a později není možno v roce 2014 tvořit
opravnou položku podle § 8a zákona o rezervách, protože nebude splněna přísná
podmínka, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 18
měsíců! Tvorba opravných položek uplatněná jako daňový výdaj musí být vždy
zaúčtována podle účetních předpisů. Danově uznatelné budou pouze částky
tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny
55 ve výši a podle pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci
analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek k pohledávkám nad
výši uznávanou zákonem o rezervách a částky tvorby opravných položek k
ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40,
- finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely
tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů,
poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi
podle § 23 odst. 7 ZDP, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky,
o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v
průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního
nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro
poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo
souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve
vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k
tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi
[§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]. Podle § 25 odst. 3 ZDP zde dále platí, že do výše
uvedených úvěrových finančních nástrojů se nezahrnují úvěrové finanční
nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (to je možné podle §
47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pouze u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,
pokud se tak účetní jednotka rozhodne), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné
úvěrové finanční nástroje. S aplikací § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v praxi napomůže pokyn GFŘ D-6, ve kterém se například rozvádí pojem finanční
výdaje (náklady).
Úvěrovým
finančním nástrojem se pro účely ZDP od roku
2014 podle § 19 odst. 1 písm. zk) rozumí závazkový právní vztah,
jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků;
úvěrovým finančním nástrojem je vždy úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list,
vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním
získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Zápůjčka je upravena v §
2390 až § 2394 nového občanského zákoníku, kde je mimo jiné
uvedeno, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil
podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.
Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky (není to tudíž povinnost). Totéž
platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Údaje pro zahrnutí na řádek 40
by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční
náklady. Pozor také na to, že podle § 25 odst. 1 písm. zl) se neuznávají finanční
výdaje (náklady), které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok
nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,…
