Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech
Ing. Lenka Hájková
V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností pojistného. Rozebereme tedy jednotlivé druhy pojistného, a to nejen pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení (důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), ale i ostatní druhy pojistného (např. zákonného pojištění odpovědnosti za škodu a další). Cílem není podrobně popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. Zaměříme se především na to, za jakých podmínek je pojistné z pohledu zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem a kdy není.
Nahoru 1. Pojistné na zdravotní pojištění, sociální zabezpečení a důchodové spoření
Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZP), jeho placení atd. upravují následující předpisy:
-
zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a výši a způsob hrazení pojistného,
-
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP), upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.
Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení (dále jen SP), které zahrnuje důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a okruhu pojištěných osob musíme znát následující předpisy:
-
zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení,
-
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ),
-
zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění a
-
zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.
Pojistné na důchodové spoření (dále jen DS), byla-li fyzická osoba v letech 2013–2015 účastníkem důchodového spoření, upravovaly následující předpisy:
-
zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, a
-
zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření
-
zákon č. 376/2015 Sb., o ukončení důchodového spoření.
Pozn. Posledně uvedený zákon s účinností od 1. 1. 2016 systém důchodového spoření, tedy tzv. druhého důchodového pilíře důchodové reformy ruší.
Úprava v zákoně o daních z příjmů
V zákoně o daních z příjmů upravují problematiku pojistného na zdravotní pojištění, sociální zabezpečení a důchodové spoření následující ustanovení:
-
§ 6 odst. 12 ZDP stanoví, že základem daně zaměstnance jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na SP a ZP, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (označováno jako povinné pojistné),
-
bod 5 ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a bod 2 ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP stanoví podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky, které je povinen platit zaměstnanec na SP, ZP a DS a které byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě,
-
§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného hrazeného zaměstnavatelem,
-
§ 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SP, ZP a DS hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.
Nahoru 1.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:
-
pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,
-
pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Stanovení pojistného
Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu definovaného pro pojistné na sociální zabezpečení v § 5 ZPSZ a pro pojistné na zdravotní pojištění v § 3 ZPZP.
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny (tj. 4,5 %) zaměstnanec, ze dvou třetin (tj. 9 %) zaměstnavatel.
Výše pojistného na SP činí u zaměstnavatele 25 % a u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu. Toto pojistné se skládá ze tří složek:
-
z pojistného na důchodové pojištění (u zaměstnavatele ve výši 21,5 % a u zaměstnance ve výši 6,5 %, případně v letech 2013–2015 3,5 %, byl-li zaměstnanec účasten důchodového spoření – viz dále),
-
z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 % u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí) a
-
z pojistného na nemocenské pojištění (2,3 % u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí).
Výše pojistného na DS činila u zaměstnance, který byl v průběhu let 2013–2015 účasten důchodového spoření, 5 % ze základu pojistného (který byl vymezen shodně s vyměřovacím základem na důchodové pojištění). Takový zaměstnanec měl nižší odvody na důchodové pojištění (místo 6,5 % jen 3,5 %). Zaměstnavatel pojistné na DS sám za sebe neplatil.
Od roku 2016 je systém důchodového spoření zrušen a sazby pojistného na důchodové pojištění jsou opět pro všechny stejné. Sazba pojistného na sociální zabezpečení od 1. 1. 2016 tak činí opět u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu, bez výjimky.
S prostředky, které jsou naspořeny v systému důchodového spoření, může poplatník naložit tak, že si je buď nechá převést do třetího důchodového pilíře (penzijní pojištění, penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření), anebo si je nechá vyplatit. Žádná z variant nemá daňový dopad, vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření je od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno.
Zároveň je účastníkům umožněno, aby doplatili pojistné na důchodové pojištění ve výši 3 % z vyměřovacího základu za období účasti na důchodovém spoření (částka ve výši 3 % nebyla odváděna do státního systému pojištění, nýbrž do druhého důchodového pilíře), a to proto, aby se jim v budoucnu nesnižovala za dobu účasti na důchodovém spoření procentní výměra důchodu. Toto doplacení je dobrovolné, přičemž doplatek musí být (po předchozí žádosti o sdělení výše doplatku, podané správě sociálního zabezpečení do 30. 6. 2017) proveden nejpozději do 29. 12. 2017.
Odvody pojistného zaměstnavatelem
Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem najednou na účet:
Společníci a jednatelé s.r.o.
Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SP považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u „běžných” zaměstnanců. Pro účely pojistného na SP bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění - tzn., že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 2 500 Kč. Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % z pořizovací ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely.
Dohody o provedení práce
Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SP, ZP a DS i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.
Maximální vyměřovací základ
Od roku 2008 je vyměřovací základ (VZ), z něhož je výše pojistného počítána, omezen horní hranicí. To znamená, že daňově účinným nákladem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního VZ. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nešlo by o náklad, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět. Od roku 2012 činí maximální VZ pro pojistné na sociální zabezpečení 48násobek průměrné mzdy. Naopak od roku 2013 neplatí maximální VZ pro pojistné na ZP. Původně neměl být maximální VZ uplatněn pouze pro roky 2013–2015, zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění ZDP a další související zákony, však byl maximální VZ definitivně zrušen.
Vývoj maximálního VZ od roku 2010 ukazuje následující tabulka:
Pro zaměstnavatele je rozhodný úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.
Účtování
Pojistné se účtuje na účty skupiny 52 – Osobní náklady, a to:
-
část pojistného, kterou je povinen podle zvláštních předpisů platit zaměstnavatel, např. na účet 524 – Zákonné sociální pojištění,
-
část pojistného, kterou hradí zaměstnanec a která se sráží zaměstnanci z hrubé mzdy, se zvlášť neúčtuje, je součástí zaměstnancovy hrubé mzdy (účtované např. na účtu 521 – Mzdové náklady).
Zaměstnavatel, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, má 3 zaměstnance, jejichž celková hrubá mzda za měsíc červen 201X činí 30 000 Kč. Výplatní termín je u zaměstnavatele stanoven na 5. kalendářní den následujícího měsíce.
Zaměstnavatel odvedl 5. 7. 201X pojistné na ZP, SP a DS. Pojistné na ZP činí 4 050 Kč (zaměstnavatel hradí 2 700 Kč, zaměstnancům se sráží 1 350 Kč), pojistné na SP činí 9 450 Kč (zaměstnavatel hradí 7 500 Kč, zaměstnanci hradí 1 650 Kč). Účtování bude následující:
Výše pojistného je stanovena podle příslušných předpisů, pojistné je zaúčtováno do období, s nímž věcně a časově souvisí (náklad roku 201X), a účty závazků vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění nevykazují k 31. 1. následujícího roku zůstatek (resp. mohou vykazovat zůstatky vztahující se k lednu nového roku), a tudíž jsou splněny všechny podmínky daňové uznatelnosti tohoto nákladu.
Vyjděme ze stejného příkladu, který je uveden výše, s tím rozdílem, že zaměstnavatel se dostal do finančních potíží, a proto vyplatil zaměstnancům pouze čistou mzdu, pojistné na ZP a SP odvedl až 15. 2. 201X+1.
Není splněna podmínka zaplacení pojistného do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období (v tomto případě do 31. 1. 201X+1), a proto částky SP a ZP hrazené zaměstnavatelem (10 200 Kč) nejsou podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňově uznatelným nákladem roku 201X.
O pojistné na ZP a SP, které bylo sraženo zaměstnanci a nebylo do 31. 1. 201X+1 odvedeno, se zvyšuje základ daně zaměstnavatele podle bodu 5 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V našem případě se zvýší základ daně o částku 3 300 Kč za rok 201X. O zvýšení základu daně se neúčtuje, jde o operaci prováděnou v rámci přiznání k dani z příjmů.
Protože došlo v následujícím zdaňovacím období (15. 2. 201X+1) k úhradě těchto závazků, sníží si zaměstnavatel o zaplacené pojistné základ daně roku 201X+1, a to podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP:
Nahoru 1.3 Osoby samostatně výdělečně činné
Vyměřovací základ
Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu určeného podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Byla-li OSVČ v letech 2013 – 2015 účastna důchodového spoření, určil se její základ pro odvod pojistného shodně s vyměřovacím základem pojistného pro sociální pojištění.
Vyměřovací základ pojistného na SP a ZP a základ pojistného na DS je omezen dolní a horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (viz předchozí, v součtu s příjmy ze závislé činnosti). Pro úplnost dodejme, že od roku 2013 není shora limitován vyměřovací základ na zdravotní pojištění.
Výše pojistného
Výše pojistného na ZP…
