dnes je 20.9.2019
Input:

Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

3.5.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.5 Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

Ing. Martin Děrgel

1. Úvod do problematiky

Při stanovení výše daňové povinnosti hrají nezanedbatelnou roli:

  1. položky, které zákon o daních z příjmů označuje jako položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP a pro právnické osoby i § 20 ZDP), resp. u fyzických osob označované jako nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP),
  2. položky tzv. slev na dani (§ 35 až § 35d ZDP).

Zahrnutí těchto položek do výpočtu daně z příjmů může poměrně významně snížit její konečnou výši, proto je správná aplikace příslušných ustanovení pro každého poplatníka velmi důležitá.

Zatímco tzv. odčitatelné položky (resp. nezdanitelné části základu daně) se při výpočtu daně odečítají od základu daně, částky slev na dani se odčítají přímo od daně, vypočtené vynásobením základu daně a daňové sazby.


V tomto textu se zaměříme na odčitatelné položky. Další problematika je pak řešena v těchto textech:

  • Nezdanitelné části základu daně fyzické osoby

  • Slevy na dani u právnických a fyzických osob

  • Osobní slevy a daňové zvýhodnění fyzických osob

2. Daňová ztráta

Pro mnohé poplatníky je daňová ztráta vyměřená v některém z předcházejících zdaňovacích období nejvýznamnější odčitatelnou položkou. Daňová ztráta je vlastně jakýmsi „záporným základem daně” a základní pravidla pro její uplatnění jsou poměrně jednoduchá.

Období uplatnění ztráty

O daňovou ztrátu lze snížit základ daně kteréhokoli z pěti nejbližších zdaňovacích období následujících po období vzniku ztráty.

Odpočet daňové ztráty, je-li zdaňovacím obdobím poplatníka kalendářní rok  
Rok 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 
V jakém období lze uplatnit daňovou ztrátu  Daňová ztráta za rok 2014  xxx  xxx  xxx  xxx  xxx  
---  Daňová ztráta za rok 2015  xxx  xxx  xxx  xxx  
---  ---  Daňová ztráta za rok 2016  xxx  xxx  xxx  
---  ---  ---  Daňová ztráta za rok 2017  xxx  xxx  
---  ---  ---  ---  Daňová ztráta za rok 2018  xxx  
---  ---  ---  ---  ---  Daňová ztráta za rok 2019 

Příklad
Firma Riva Plus, a.s., (účtuje v kalendářním roce) vykázala daňovou ztrátu za rok 2014 i za rok 2018. Starší ztrátu může odečíst od základu daně nejpozději za zdaňovací období roku 2019. Mladší ztrátu bude moci odečíst od základu daně nejpozději za zdaňovací období roku 2023. Nebylo by tedy pro poplatníka výhodné v roce 2019 začít uplatňovat mladší daňovou ztrátu z roku 2018, protože jde o poslední rok, kdy může využít starší ztrátu 2014.

Každá daňová ztráta za jedno konkrétní zdaňovací období se považuje za samostatnou odčitatelnou položku. Poplatník tedy nemá jednu úhrnnou ztrátu, ale několik samostatných ztrát za jednotlivá zdaňovací období. Zákon nestanovuje prioritu uplatňování těchto jednotlivých daňových ztrát, záleží tak opět na poplatníkovi.

Dřívější daňovou ztrátu lze uplatnit ke snížení základu daně z příjmů buď celou, nebo pouze její část, maximálně ale do výše základu daně. Není vyloučeno uplatnění daňové ztráty za více předcházejících období v témž roce (např. v roce 2019 lze snížit základ daně o daňové ztráty z let 2014 až 2018).

Vyměření ztráty

Daňová ztráta, stejně jako daňová povinnost, podléhá vyměření správcem daně. Pro uplatnění ztráty jako odčitatelné položky není proto rozhodující, v jaké výši byla uvedena na daňovém přiznání, ale důležité je, v jaké výši byla správcem daně vyměřena. Správce daně však nemá povinnost oznamovat výši vyměřené daně či daňové ztráty, pokud se neodchyluje od výše uvedené v daňovém přiznání. Z toho plyne, že neobdržíme-li rozhodnutí správce daně o vyměření ztráty, můžeme uplatnit odčitatelnou položku do výše ztráty uvedené na přiznání za příslušné zdaňovací období, v opačném případě je pro nás směrodatné rozhodnutí správce daně.

S předcházejícím bodem souvisí i to, že máme povinnost podat dodatečné daňové přiznání v případě zjištění, že výše dosažené daňové ztráty je ve skutečnosti nižší, než jsme původně uvedli na řádném daňovém přiznání. Při podání dodatečného přiznání na změnu výše daňové ztráty (směrem nahoru či dolů) potom při uplatnění odčitatelné položky vycházíme z údaje na dodatečném, nikoli původním řádném přiznání.

Ztráty u FO

Fyzické osoby musejí dát pozor na to, že:

  • daňová ztráta může vzniknout jen z dílčích základů daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo z nájmu (§ 9 ZDP),

  • o daňovou ztrátu nelze snížit dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), a to ani v období vzniku ztráty, ani v obdobích následujících (tj. započtení daňové ztráty jako odčitatelné položky proti dílčímu základu daně ze závislé činnosti je vyloučeno). Poznámka: Něco jiného je snížení příjmů ze závislé činnosti o ztrátu ze samostatné činnosti pro účely solidárního zvýšení daně ve smyslu § 16a ZDP.

Důsledkem nedotknutelnosti dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) je, že fyzické osoby mohou v jednom zdaňovacím období (v jednom přiznání) vykázat základ daně i daňovou ztrátu, a to když úhrn dílčích základů daně z příjmů podle § 7 až § 10 ZDP - tj. ze samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů - bude záporný a poplatník má rovněž příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Od roku 2014 již není možný přenos daňové ztráty zůstavitele na dědice, ani když pokračuje v činnosti.

Příklad
Uplatnění ztráty nemusí být vždy optimální

Ne vždy je daňově optimální srazit základ daně daňovou ztrátou z minulých let na nulu. Pokud např. dosáhl poplatník za rok 2018 relativně malého základu daně do 165 600 Kč, měl by raději počkat s uplatněním daňové ztráty z roku 2017, jinak totiž plně nevyužije základní osobní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč, která mu tak propadne (právě tolik vychází daň ze základu daně 165 600 Kč při sazbě 15 %).

Podobně lze doporučit, aby fyzické osoby raději než relativně malou daňovou ztrátu vykázali alespoň mírný základ daně. A to třeba tím, že pro daný rok přeruší odpisy nebo počkají s pořízením velkých zásob až do ledna dalšího roku místo v prosinci. Nejde přitom pouze o nenávratnou daňovou újmu v podobě nevyužití základní slevy na poplatníka, která prakticky eliminuje daň ze základu daně až do výše 165 600 Kč. Jak dále upřesníme, důvody jsou i procesní – vyměřená daňová ztráta totiž citelně prodlužuje lhůty pro stanovení (doměření) daně. Navíc na ztrátu jsou finanční úředníci „háklivější” než na malý základ daně. A tak je „daňová optimalizace” cestou trvalých ztrát velmi riskantní, znamená totiž pozvánku pro správce daně na kontrolu. I když mohou být důvody dlouhé ztrátovosti prokazatelné a ekonomicky racionální, často tomu nebývá. A správci daně již „umějí pracovat” s cenami obvyklými, zásadou materiální pravdy a zneužitím veřejného práva…

Daňová ztráta nemá nic společného s účetně vykázaným záporným výsledkem hospodaření ani ztrátou minulých let (zachycenou např. na účtu 429). O vzniku daňové ztráty se neúčtuje. Neúčtuje se ani o uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně.

Uplatnění ztráty právním nástupcem PO

Není přípustný jakýkoli přenos daňové ztráty mezi dvěma různými daňovými subjekty, s výjimkami:

  • při převodu obchodního závodu na obchodní korporaci (§ 23a ZDP) je přijímající obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky oprávněna převzít daňovou ztrátu nebo část daňové ztráty vyměřené převádějící obchodní korporaci, která souvisí s převedeným obchodním závodem a dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně převádějící obchodní korporací, za podmínek § 23a odst. 5 písm. b) ZDP; ztrátu však lze uplatnit pouze oproti shodné činnosti, jaká byla vykonávána ve zdaňovacím období vzniku ztráty u převzaté obchodní korporace; dodejme, že pro tyto účely se převodem obchodního závodu (nebo jeho části) rozumí jeho vklad a nikoli prodej,

  • při fúzi a rozdělení obchodních korporací (§ 23c ZDP) jsou nástupnické obchodní korporace oprávněny k převzetí daňové ztráty vyměřené zanikající obchodní korporace, která dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající obchodní korporací, a to za podmínek § 23c odst. 8 písm. b) ZDP; ztrátu však lze uplatnit pouze oproti shodné činnosti, jaká byla vykonávána ve zdaňovacím období vzniku ztráty u původní obchodní korporace.

Poznámka:

Uvedené možnosti při převzetí ztráty při převodu obchodního závodu podle (§ 23a ZDP) a při přeměnách obchodních korporací (§ 23c ZDP) jsou umožněny i v případě družstev, ale přechodné ustanovení novely (čl. II bod 25 zákona č. 267/2014 Sb.) v případě družstev povoluje takto přenést až daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období započaté po 31. 12. 2014.

Naopak tou příjemnější změnou, účinnou od roku 2015, je to, že nárok na využití převzaté ztráty se neztratí ani při opětovném převodu (míněno „vkladu”) obchodního závodu nebo při opětovné přeměně obchodní korporace.

Poměrně významné omezení ve využití daňové ztráty pro právnické osoby obsahuje § 38na ZDP, podle něhož: Pokud došlo k podstatné změně ve složení osob přímo se účastnících na kapitálu či kontrole poplatníka, jemuž daňová ztráta vznikla, oproti období, za které byla ztráta vyměřena, tuto ztrátu nelze jako položku snižující základ daně použít!

Podstatnou změnou přitom je změna dotýkající se více než 25 % základního kapitálu či hlasovacích práv, nebo kterou získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. U akciové společnosti s akciemi na majitele je podstatnou změnou, pokud méně než 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů za období, kdy má být ztráta uplatněna, plyne ze stejné činnosti, která byla provozována k období vzniku ztráty.

Chce-li poplatník, u něhož došlo k podstatné změně, starou daňovou ztrátu uplatnit, má jedinou možnost: prokázat správci daně, že minimálně 80 % jeho tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů za období, kdy došlo ke změně vlastnické struktury, plyne ze stejné činnosti, která byla provozována v době vzniku ztráty.

Co se pro účely testu „zachování činnosti” rozumí „stejnou činností”, vyjasnil Koordinační výbor 423/26.02.14 Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách podle § 38na odst. 4 a 5 ZDP, autorů: Ing. Zdeněk Urban a Ing. Václav Pačesný. Připomeňme, že jde o uznávané odborné jednání daňových poradců se zástupci finanční správy, přičemž texty jsou volně k dispozici na stránkách finanční správy.

Finanční správa zde potvrdila, že se pojem „stejná činnost” vykládá ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru podnikání - například stavební činnost, reklamní činnost, výroba automobilů apod., přičemž se přihlíží i k vedlejší činnosti, nikoliv však k ojedinělým činnostem zanedbatelného rozsahu. Vymezení živností, případně oboru činností u volné živnosti má jen pomocný charakter, stejně tak jako statistická klasifikace činností CZ-NACE. Podmínkou ovšem je, že se skutečně jedná o „činnosti” aktivně vykonávané a které lze považovat za stejné, jako třeba v případě nákupu a prodeje bez ohledu na případnou změnu prodávaného druhu zboží, kdy tato změna nijak nemění charakter činnosti, tedy nákup a prodej.

V případě pochybností lze využít institutu, tzv. závazného posouzení správcem daně: poplatník požádá správce daně o vyjádření ve věci naplnění podmínek odečtu daňové ztráty a předá mu příslušné podklady a správce daně vydá k věci stanovisko.

Smysl výše popsané restrikce je zřejmý: zamezit prodejům ekonomicky nefunkčních obchodních společností, v nichž se v minulosti nahromadily daňové ztráty, kdy jediným účelem těchto prodejů je to, aby nový vlastník tyto daňové ztráty využil jako položky snižující základ daně, a dosáhl tím významných daňových úspor.

Příklad
Protispekulativní omezení přenosu ztráty

Firma Tretky, s.r.o., léta vyráběla všemožné hlouposti, o které ovšem nebyl doma ani v zahraničí valný zájem, a tak rok co rok vykazovala větší či menší daňovou ztrátu. Když po 3 letech neslavného podnikání dosáhl úhrn ztrát již 1 milion Kč, využili společníci této s.r.o. nabídky firmy Spekulanti, a.s., a prodali jí své podíly v Tretky, s.r.o. Zájmem kupce přitom nebyla snaha postavit skomírající výrobu „tretek” na nohy, ale uplatnit nakumulovanou daňovou ztrátu dotyčné firmy ke snížení daňového základu z vlastní činnosti. Za tímto účelem začali noví majitelé část svých obchodů provádět přes firmu Tretky, s.r.o., a výrobu „tretek” zcela ukončili.

Alternativně také mohli Spekulanti, a.s., zmíněnou ztrátovou firmu Tretky, s.r.o., pohltit v rámci fúze.

Těmto čistě daňově spekulativním praktikám účelovým převzetí ztrátové firmy pouze za účelem využití jejich daňových ztrát při zcela odlišné vlastní, resp. následné činnosti ovšem daňový zákon brání. Naproti tomu, kdyby ale Spekulanti, a.s., pokračovali ve výrobě „tretek”, tak by si mohli dřívější ztráty Tretky, s.r.o., uplatnit.

Prodloužení lhůty pro vyměření daně

V souvislosti s daňovou ztrátou jako položkou odčitatelnou od základu daně je třeba připomenout, že ustanovení § 38r ZDP výrazně prodlužuje lhůtu, po kterou může finanční úřad vyměřit daň z příjmů u těch poplatníků, kteří daňovou ztrátu v některém zdaňovacím období skutečně vykázali. Zatímco obecně platí ustanovení § 148 DŘ, podle něhož lhůta pro stanovení daně obecně činí tři roky od uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání, tak podle § 38r ZDP tato lhůta v případě vyměření daňové ztráty končí pro období, v němž byla ztráta vyměřena, jakož i pro další období, v nichž lze tuto ztrátu uplatnit, až současně se lhůtou pro vyměření daně za poslední období, v němž je možno ztrátu uplatnit.

Poznámka: Začala-li lhůta pro vyměření daně běžet před 1. 1. 2011, zůstává zachován její počátek podle zákona o správě daní a poplatků i po tomto datu, tedy od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost.

Příklad
Teva, s.r.o., vykázala za rok 201X daňovou ztrátu. V případě základu daně by lhůta pro stanovení, resp. doměření daně za rok 201X (pokud by z nějakého důvodu nedošlo k jejímu prodloužení nebo přerušení) uplynula po třech letech od lhůty pro podání řádného přiznání za rok 201X. Jelikož však za rok 201X obchodní společnost dosáhla daňové ztráty, uplyne lhůta pro stanovení, resp. doměření daně za rok 201X až současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 201X+5 (což je poslední rok pětiletého období pro uplatnění předmětné daňové ztráty), tedy s 1. 4. 201X+9, případně s 1. 7. 201X+9.

3. Poskytnutá bezúplatná plnění (dary)

Podmínky uplatnění

Položkou odčitatelnou od základu daně je hodnota poskytnutých bezúplatných plnění (darů), a to u fyzických osob podle podmínek § 15 odst. 1 ZDP a u právnických podle podmínek § 20 odst. 8 ZDP. Podmínky, za kterých lze odčitatelnou položku uplatnit, jsou závislé na:

  • subjektu příjemce plnění,

  • účelu, na který má být bezúplatné plnění použito,

  • výši poskytnutého bezúplatného plnění a vazbě na základ daně.

Podrobněji tuto problematiku a podmínky, které musejí být splněny, rozebíráme v samostatném textu Dary.

4. Podpora výzkumu a vývoje

Náklady na výzkum a vývoj

Od zdaňovacího období započatého v roce 2005 je dána možnost uplatnit odpočet od základu daně z titulu 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Počínaje zdaňovacím obdobím nebo jiným obdobím, za které se