Nemovitosti

Domníváme se, že po počítači, automobilu a telefonu je nemovitost (nemovitý majetek) čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme u podnikatelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové výdaje související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor tedy bude prováděn především ze strany vlastníků.

Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebíráme v textech Nájem, podnájem a Finanční leasing.

Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozděluje věci na nemovité a movité, přičemž v § 498 ObčZ uvádí, že mezi nemovité věci patří:

Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná, nebo nehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem za věci movité.

Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanském právu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vymezení součástí pozemků či příslušenství pozemků (viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) za součást pozemku!

Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umístěné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívější vlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné (pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastník ztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro oddělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěné je v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven institut nazvaný právo stavby (§ 1240 a násl. ObčZ).

Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku 2014), resp. podle §§ 506 a 507 ObčZ, jsou součástí pozemku:

Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlastníku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstává vedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavní věci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňové právo (zákon o daních z příjmů) ponechává původní náhled na nemovitosti, a to:

I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držet původního označení „nemovitosti“.

Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označuje jako „nemovitosti“) zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Legislativní rámec nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vymezuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí.

Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlastnických práv k nemovitostem a pro daňové a poplatkové účely.

speciálně pak zákon o daních z příjmů odkazuje na nemovitosti (nemovité věci) v:

Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemovitostí:

Dále upozorňujeme na:

Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby) má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovitost vložena do obchodního majetku podnikatele.

Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4 ZDP jako část majetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtováno nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, protože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelze uznat jako výdaj daňový.

U nemovitosti, z níž vlastníkovi plynou příjmy z nájmu, přičemž nejde o samostatnou činnost (§ 7 ZDP), ale o příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP, si poplatník může též některé výdaje týkající se pronajímané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné, a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu předchozí definice.

V dalším textu se vše, co bude řečeno o výdajích v souvislosti s nemovitostmi pro podnikající fyzické osoby, týká plně i vlastníků nemovitostí, kteří mají příjem z nájmu podle § 9 ZDP.

Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů budeme chápat samostatně pozemky a samostatně stavby na nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž odlišný od daňového režimu staveb. Pozemky není možné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní (pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše příjmu z prodeje (tzn., že ztráta z prodeje pozemku je daňově neúčinná).

V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem nemovitosti převážně stavby (stavební díla). V případě pozemků odkazujeme na text Pozemky.

Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s nabytím darováním a děděním nebo jiným bezúplatným převodem (např. vrácením nemovitosti na základě restitučních zákonů).

K pořízení nemovitosti se vážou zejména tyto předpisy:

Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (podnikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.

Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem pro možnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlastnictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru nemovitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.

V katastru se evidují:

V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vymezené stavebním zákonem.

V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze zatížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (nepostavené), přičemž právo stavby je považováno za nemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žádnou komplikací, neboť v případě výstavby je důležitým momentem, ke kterému se váže režim uplatňování daňových výdajů, datum uvedení nemovitosti do užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je související právo stavby evidováno v katastru).

ZDP stanoví v § 26 odst. 5 pro daňově odpisovaný hmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí:

Podle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, (nejčastější příklad ve vztahu k nemovitosti) lze užívat dokončenou stavbu, popř. část stavby schopnou samostatného užívání [uvedenou v § 103 odst. 1 písm. e) bodech 4 až 8 stavebního zákona, resp. pokud vyžadovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu, uvedenou v § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) stavebního zákona], jen na základě:

Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy (revize a zkoušky plynových zařízení apod.).

Stavební zákon ještě uvádí dva režimy výjimečného užívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny podmínky dané § 26 odst. 5 ZDP), a to:

Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým výdajem.

Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat, uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále; zde si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý výdaj již v momentě vynaložení finančních prostředků.

Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, které však nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha případech je pro nás rozhodující právě datum uvedení nemovitosti do užívání. V případě nemovitosti u podnikatele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta do obchodního majetku, však nelze výdaje s pořízením nemovitosti uznat nikdy.

Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jako výdaj, který ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny a ZDP je nevylučuje z daňově uznatelných výdajů.

Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací ceny nemovitostí z pohledu účetních předpisů, které se aplikují i pro vstupní cenu daňovou (§ 29 odst. 1 ZDP).

Nicméně ZDP uvádí i zcela specifické pravidlo ocenění nemovitosti, pokud spolu s danou nemovitostí (stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jako hlavní nemovitost, musí podnikatel:

Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady na ni) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňově s hlavní nemovitostí odpisovat.

Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.

Tuto možnost bude mít podnikatel:

Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojít a dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodnikatelů a možná je i kombinace, že podnikatel smění s nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na § 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou.

V souladu s § 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci opřít o PVZÚ, která v § 47 odst. 6 uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje [viz § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ].

V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a příjmem je cena majetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účetnictví nebo v daňové evidenci protistrany.

V příkladu jsme uvažovali pouze směnu budov (staveb). V případě, že by předmětem směny byly i pozemky (což je od roku 2014 v souvislosti s občanskoprávním vymezením pozemků mnohem reálnější případ), musí poplatník respektovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto majetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelná vstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V takovém případě je vhodné cenu smluvenou ve směnné smlouvě rozdělit zvlášť na cenu pozemků a cenu staveb, neboť pokud bychom takovou informaci neměli, musel by se pro daňové účely poměr ceny pozemku a stavby stanovit podle zákona o oceňování majetku.

Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u FO taktéž častým způsobem pořízení nemovitosti. Určení vstupní ceny je v těchto případech poměrně jednoduché a je přesně definované v § 29 odst. 1 ZDP.

Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zápisu vlastnictví do katastru nemovitostí.

Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost navrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenu určí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí ZOM, u nemovité kulturní památky opět s pomocí § 12 oceňovací vyhlášky.

Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu lze promítnout do daňově uznatelných výdajů pomocí daňových odpisů.

Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uvedené týká pouze staveb (a to ještě s vyloučením některých dle § 27 ZDP). Pozemky odepisovat nelze.

Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetku vyplývá i z ustanovení § 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u samostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč, a pokud tuto částku vstupní cena nepřesáhne, nepovažují se za hmotný majetek, pro budovy a stavby žádná hranice neplatí.

Daňové odpisy se řídí ustanoveními §§ 26 až 33 ZDP (blíže viz Odpisy hmotného majetku). Odpis coby daňový výdaj je přitom uveden přímo v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP; pokud tedy správně určíme výši odpisů, neměl by být s daňovou uznatelností problém.

Nemovitosti (stavební díla) bývají zařazeny zpravidla ve 4. (méně) nebo 5. (převážně) odpisové skupině a některé i v 6. odpisové skupině, a to podle jejich zatřídění v rámci Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Rozhodujícím kritériem je hlavní užívání v souladu se stavebním zákonem.

V případě využití k více účelům (např. když jsou v budově částečně byty, obchody a administrativní prostory) rozhoduje převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Pokud by došlo v důsledku změny hlavního užívání k jinému zařazení do odpisových skupin, je poplatník povinen provést přeřazení, a to v roce, ve kterém ke změně došlo.

Obdobně se postupuje v případech, kdy nastanou změny v příloze č. 1 ZDP v důsledku novel zákona. Příkladem může být změna od roku 2014, kdy se jako majetek v 6. odpisové skupině uvádí sice i nadále budovy obchodních domů, ale novela doplnila, že jen pokud mají celkovou prodejní plochu nad 2 000 m². To pro některé odpisovatele může znamenat povinné přeřazení z 6. do 5. odpisové skupiny (a tím i rychlejší odpisy).

Připomeňme ještě, že pokud poplatník zaevidoval do konce roku 2003 v 5. odpisové skupině (30 let) nemovitost, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové skupině, pokračuje i nadále u takového majetku v odpisování v 5. odpisové skupině (což je důsledek přechodných ustanovení čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.).

Poměrně dlouhá doba odpisování přímo vybízí k zamyšlení, zdali zvolit zrychlené, nebo rovnoměrné odpisování a co je z hlediska poplatníka optimální.

Pro úplnost upozorňujeme, že v případě rovnoměrného odpisování může odpisovatel na základě svého rozhodnutí použít pro výpočet a uplatnění roční odpisové částky i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP; to však nelze v letech, kdy uplatní výdaje paušálem (podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP). U fyzických osob dále nelze u rovnoměrných odpisů použít sazby nižší než maximální tehdy, pakliže fyzická osoba používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do daňově uznatelných výdajů zahrnuje pouze poměrnou část odpisů.

Kromě rovnoměrných či zrychlených odpisů se u nemovitostí setkáme taktéž často s časovými odpisy stanovenými jako podíl vstupní ceny a stanovené doby odpisování. Časové odpisování se použije v případech § 30 odst. 4 ZDP, tedy i u tzv. dočasných staveb, jejichž použití je omezeno vydaným kolaudačním rozhodnutím.