dnes je 19.3.2024

Input:

Nahlížení do spisu a jeho omezení, úvahy nad rozsudkem Nejvyššího správního soudu - judikát

20.4.2021, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 25 minut

2021.8.6
Nahlížení do spisu a jeho omezení, úvahy nad rozsudkem Nejvyššího správního soudu - judikát

JUDr. Jaroslav Kobík

VYŠLO V ČÍSLE 8/2021

I když se dále budu zabývat opravdu "čerstvým" rozsudkem Nejvyššího správního soudu týkajícím se nahlížení do daňového spisu, dovolte mi úvodem historický exkurs do judikatury k této problematice, jakož i do judikatorního hodnocení významu práva na toto nahlížení.

Podle Čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (vyhlášena pod č. 2/1993 Sb.) platí, že Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Z ústavních nálezů v této věci, pokud jde o daňové řízení lze dle názoru Nejvyššího správního soudu dovodit, že v obecné rovině má subjekt právo znát informace, které o něm stát prostřednictvím správního orgánu uchovává. Ústavně konformní tedy není výklad, podle něhož jsou jednotlivci poskytnuty jen vybrané informace, naopak je třeba vycházet z toho, že má právo na sdělení veškerých informací, z nichž mu nebudou poskytnuty ty, které právní předpisy vylučují. Rovněž ze základních zásad daňového řízení lze jednoznačně dovodit povinnost správce daně poskytnout daňovému subjektu všechny informace, které byly použity při rozhodování o jeho právech a povinnostech, pokud nejsou chráněny dle některého ustanovení zákona (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") č. j. 9 Afs 8/2008 – 117 ze dne 29. ledna 2009, www.nssoud.cz ). Stejně tak Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, že z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm, či v "jeho věcech" uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků (viz nález Ústavního soudu IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006).

Spis, který o každém daňovém subjektu vede správce daně, je souhrnem písemností, které se vztahují k povinnostem při správě jeho daní. Vedení tohoto spisu, jakož i nahlížení do něj, upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "Daňový řád"). Tento obecně závazný právní předpis je oním zákonem, který ve smyslu výše citované judikatury Ústavního soudu obsahuje i omezení práva nahlížet do spisu, tedy i omezení práva na sdělení veškerých informací, které stát o daňovém subjektu či v "jeho věcech" uchovává, přičemž toto omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.

Nahlížení do spisu má ovšem nejen ústavní rozměr, ale má pro daňové subjekty zejména praktický význam. Pokud totiž správce daně v daňovém řízení postupuje v součinnosti s daňovými subjekty potom se dá očekávat, že subjekty budou informovány o důkazních prostředcích takto opatřených správcem daně. Správce daně ale může k vyhledávání důkazních prostředků provádět např. i tzv. "vyhledávací činnost", a to i bez součinnosti s daňovými subjekty, nebo si může důkazní prostředky opatřit např. od jejich obchodních partnerů v řízení vedeném ohledně jejich daňové povinnosti, apod. Tuto činnost přitom může vykonávat jak před zahájením daňového řízení, tak i v jeho průběhu. Takovýmto způsobem správce daně shromažďuje řadu důkazních prostředků, o kterých daňové subjekty zpravidla průběžně neinformuje a jejichž znalost může mít pro postup těchto subjektů, např. v průběhu daňové kontroly, zásadní význam. Nahlížení do spisu už v této fázi daňového řízení proto může být účelné a je žádoucí praktikovat ho např. i v případě, kdy zastupování daňového subjektu před správcem daně převezme daňový poradce.

Otázkou ovšem je, do které části spisu správce daně takto získané důkazní prostředky založí. Zda do té části, kam podle předmětného daňového řízení patří a do které správce daně daňovému subjektu umožní nahlížet, anebo do tzv. "vyhledávací části spisu", do které subjekt právo nahlížet zásadně nemá, neboť zde jsou založeny ty důkazní prostředky (a nejen ty), u kterých správce daně na základě příslušných ustanovení daňového řádu uplatnil omezení práva na sdělení v nich obsažených informací. Pokud poté, např. v dalším průběhu daňové kontroly správce daně kontrolovanému subjektu sdělí dosavadní výsledek kontrolního zjištění a stanoví mu lhůtu pro případné vyjádření, má podle daňového řádu povinnost tyto důkazní prostředky přeřadit z vyhledávací části spisu do oné jeho části kam patří a která je daňovému subjektu přístupná. Před vypracováním takovéhoto vyjádření k výsledku kontrolního zjištění bývá zejména pro daňového poradce opět vhodné a užitečné nahlédnout do spisu a seznámit se s důkazními prostředky před daňovým subjektem i před ním dosud utajovanými.

Do předmětných důkazních prostředků, do kterých správce daně daňovému subjekt např. v předchozím průběhu kontroly neumožnil nahlédnout, tedy daňový subjekt před ukončením této kontroly nahlédnout moci bude. Může ovšem nastat situace, kdy v této fázi řízení už pro daňový subjekt bude pozdě. Už ve své předchozí judikatuře Nejvyšší správní soud vysvětlil, že pozdější zpřístupnění důkazu může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové: "V mezidobí totiž může dojít k úmrtí či zmizení klíčových svědků, zániku obchodních partnerů či k jiným okolnostem rozhodným pro řádně vedené dokazování" (tamtéž, bod 28). Odepření práva seznámit se s důkazy tedy může v určitých případech samo o sobě zasáhnout do práv daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event. o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu. Správce daně v těchto případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 59/2018 – 37 ze dne 31. května 2018, www.nssoud.cz .) V takovýchto případech může být na stole otázka, zda dočasné utajení důkazního prostředku před daňovým subjektem mělo oporu v daňovém řádu a jaké to mělo pro daňový subjekt důsledky.

Dále citovaným rozsudkem č. j. 2 Afs 188/2019 - 51 ze dne 29. ledna 2021, www.nssoud.cz . (dále jen "komentovaný rozsudek"), Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud"), jímž byla zamítnuta jeho žaloba na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného s tímto závěrem:

Stěžovatel spatřoval nezákonný zásah ze strany žalovaného v odepření vydání písemnosti z vyhledávací části spisů, v neevidování a odepření vydání kopie komunikace s metodiky a v zakládání písemností ve věci daňové kontroly stěžovatele do správních spisů jiných daňových subjektů a odepření jejich vydání.....

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský soud zatížil své rozhodnutí závěrem, který není přezkoumatelný, jelikož z něho není patrné, na základě jakých konkrétních zjištění byl tento závěr učiněn. V této části je tedy na základě komentovaného rozsudku nutné hodnotit napadený rozsudek jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost v uvedeném rozsahu důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

V dalším textu se některé obecné závěry komentovaného rozsudku a argumentaci v něm obsaženou pokusím přiblížit, a to v kontextu s dosavadní judikaturou Nejvyššího správního a Ústavního soudu k této problematice. Upozorňuji, že podstatné pasáže rozsudků, stejně jako souvisejících zákonných ustanovení, jsem si dovolil zvýraznit. Nejprve ale k zákonné úpravě nahlížení do spisu.

Zákonná úprava nahlížení do spisu

Právo k nahlížení do daňového spisu přísluší vedle samotného daňového subjektu, o jehož spis se jedná, i jeho zástupci a též ručiteli, pokud je proti němu uplatněno správcem daně ručení (získává obdobné procesní postavení, jako má daňový subjekt v rámci platební roviny daňového řízení a při nahlížení do spisu, srov. § 172 odst. 2 DŘ, daňového řádu).

Současná zákonná úprava je obsažena v ustanovení § 66 daňového řádu. Podle něj:

(1) Daňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech.

(2) Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností.

(3) Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní anebo cíl správy daní, může správce daně v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další průběh řízení, umožnit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu.

Takto je tedy upraveno omezení práva daňového subjektu být seznámen s tím, jaké informace stát o něm, či v "jeho věcech" uchovává. Připomínám, že se tak může dít toliko na základě tohoto zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků (viz výše). Listiny založené do vyhledávací části spisu jsou tedy s výjimkou postupu podle odst. 3 pro nahlížitele utajované, může nahlížet pouze do soupisu písemností v ní obsažených, ze kterého nesmí být patrný obsah jednotlivých písemností.

Obrana daňového subjektu proti odepření nahlížení do spisu

Pokud jde o charakteristiku odepření nahlížení do spisu, komentovaný rozsudek odkazuje na předchozí judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na rozsudek ze dne 17. 1. 2018, č. j. 9 Afs 85/2016 – 51, www.nssoud.cz , podle kterého odepření nahlížení do spisu je v obvyklých případech faktickým úkonem správce daně, kterým se pouze upravuje vedení řízení. Jde tedy o pouhý úkon v rámci vedení daňového řízení, i když se fakticky jedná o časové omezení daňového subjektu při realizaci jeho práva, zaručeného Listinou základních práv a svobod na to, aby se mohl seznámit s prováděnými důkazy. Ohledně toho, jak se může daňový subjekt bránit před případnou nezákonností tohoto úkonu, komentovaný rozsudek uvádí:

[32] Judikatura Nejvyššího správního soudu připouští, že za určitých podmínek může být nezákonným zásahem, který lze napadnout žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s., i jednání správce daně v souvislosti s vedením vyhledávací části spisu. V rozsudku ze dne 17. 1 2018, č.j. 9 Afs 85/2016 – 51, v němž se navazuje na tam citovanou prejudikaturu, se k tomu uvádí: "[28] (...) odepření nahlížení do spisu je v obvyklých případech faktickým úkonem správce daně, kterým se pouze upravuje vedení řízení. Nezákonnost těchto úkonů správce daně lze tedy zásadně namítat až v žalobě proti konečnému rozhodnutí podle § 65 a násl. s. ř. s. Zásahová žaloba nemá "štěpit" jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému rozhodnutí o věci.

Uváděná obrana, která spočítá v možnosti namítat takovouto nezákonnost až v žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci, by byla zpravidla nadbytečná a neefektivní. Ostatně, jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 7 Afs 178/2016 – 18 ze dne 16. listopadu 2016, www.nssoud.cz ., .... jelikož odvolací orgán nemá možnost napadený platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně, musí mít možnost odstranit pochybení prvostupňového správce daně. Odvolací orgán tak může v odvolacím řízení napravit i chybu správce daně spočívající v tom, že tento včas nepřeřadil písemnosti, které byly uplatněny v rámci daňové kontroly jako důkazní prostředek, z vyhledávací části spisu do části spisu přístupné daňovému subjektu. Jinak by tomu ovšem mohlo být v případě, kdy by pozdější zpřístupnění důkazu, než stanoví zákon, bylo dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové (viz výše). V takovémto případě by patrně pro posouzení zákonnosti omezení práva daňového subjektu na nahlížení do spisu, bylo rozhodující naplnění zákonných důvodů správce daně pro založení předmětného důkazního prostředku do vyhledávací části spisu, nepřístupné daňovému subjektu.

V některých případech ale existuje i jiný způsob obrany, kterým je zásahová žaloba. V této věci pokračuje komentovaný rozsudek v citaci z dřívější judikatury Nejvyššího správního soudu. Rozsudek ze dne 17. 1 2018, č.j. 9 Afs 85/2016 – 51, dle kterého:

[29] Vše nicméně závisí též na kontextu případu, tj. stavu řízení, délce jeho trvání a konkrétním postupu správce daně. NSS již v rozsudku ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Aps 6/2011 - 132, věc Profidebt, zdůraznil, že od rozhodnutí, jímž se stanoví konkrétní rozsah daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout, tj. rozsah veřejné a neveřejné části daňového spisu, je nutné odlišit situace, kdy správce daně bezdůvodně odmítá daňovému subjektu nahlédnout do celého daňového spisu či jeho podstatné části:.... Omezení práva nahlížet do daňového spisu v takové intenzitě, že by znemožňovala realizaci práva na spravedlivý proces, by bylo možno v některých případech kvalifikovat až jako nezákonný zásah.(rozsudek ve věci Profidebt), popř. rozsudek ze dne 8. 11. 2017, č. j. 9 Afs 200/2017 – 40, dle kterého:

Odepření práva nahlížet do spisu tedy s ohledem na výše uvedené může v určitých případech samo osobě zasáhnout do práv daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event. o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu (srov. např. § 65 odst. 2 DŘ, cit. v bodě [25] shora). Správce daně v těchto případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu, jejich postavení v daňovém řízení je nerovné (srov. nález ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, N212/43 SbNU 369, který označil odepření práva nahlížet do daňového spisu podle tehdejšího § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků za omezení základního práva na soukromí a na informace. ÚS akcentoval právo daňového subjektu na informační sebeurčení, tedy právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či v jeho věcech uchovává)."

Necháme se překvapit, zda tomu tak bude i v případě, který Nejvyšší správní soud vrátil komentovaným rozsudkem krajskému soudu. Pro úplnost připomínám, že Rozhodnutí, jímž bylo dle § 23 odst. 4 zák. o správě daní a poplatků zamítnuto odvolání daňového subjektu proti rozsahu, v jakém mu správce daně umožnil nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, nemůže být považováno za úkon správního orgánu, jímž se upravuje vedení řízení ve smyslu § 70 písm. c) s. ř. s., v těch případech, kdy žádost o nahlédnutí do daňových spisů nebyla podána v době probíhajícího daňového řízení ani v souvislosti s ním. V těchto případech tedy rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci nahlédnutí do daňových spisů podléhá samostatnému soudnímu přezkoumání na základě žaloby dle § 65 a násl. s. ř. s. (NSS, rozsudek ze dne 31. 3. 2010, čj. 5 Afs 33/2009-43, www.nssoud.cz ).

Obsah vyhledávací části spisu, časovaná bomba č. 1

Komentovaný rozsudek se zabývá také obsahem vyhledávací části spisu. Jak uvádím výše, vyhledávací část spisu je jedinou částí spisu, do které daňový subjekt není oprávněn bez dalšího nahlížet. Daňový řád proto v § 65 DŘ zakotvil taxativní výčet písemností, které se do této části spisu zakládají.

(1) Do vyhledávací části spisu se zakládají

a) písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu,

b) písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní,

c) úřední záznamy nebo protokoly o podaných vysvětleních, pokud nejsou použity jako pomůcky,

d) písemnosti sloužící výlučně pro potřeby správce daně.

(2) Písemnosti zakládané do části vyhledávací podle odstavce 1 písm. a) lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Jde-li o důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly, lze je v části vyhledávací ponechat nejdéle do sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění.

(3) Při přeřazení písemnosti z vyhledávací části spisu do příslušné části spisu musí být ze soupisu

Nahrávám...
Nahrávám...