dnes je 29.3.2024

Input:

Krácení výdajů v daňové evidenci

19.12.2018, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 27 minut

Krácení výdajů v daňové evidenci

Ing. Daniela Lampová

1. Úvod, právní úprava

V následujícím textu se budeme postupně věnovat všem případům, kdy je nutné pro účely stanovení daňového základu krátit výdaje uplatněné v daňové evidenci, přičemž budeme s ohledem na určitou systematičnost postupovat podle jednotlivých výdajových druhů. V případě, že bude příslušná problematika blíže rozvedena v jiném článku, provedeme odkaz na tento příslušný článek.

Právní úprava a základ daně

Obecně platí, že podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP), se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří nevedou (podvojné) účetnictví, vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Ve smyslu § 23 odst. 3 ZDP se pro účely stanovení základu daně upraví výdaje zaevidované v daňové evidenci (viz § 7b ZDP) o částky, které:

  • nelze podle ZDP zahrnout do daňových výdajů nebo

  • jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši.

Pokud je rozsah některých druhů výdajů omezen nebo limitován zákonem o daních z příjmů nebo zvláštními předpisy (např. cestovní náhrady podle zákoníku práce), lze je pro stanovení základu daně zahrnout do výdajů maximálně ve stanovené a prokazatelné výši.

2. Obecně o krácení výdajů

Kdy je nutné krátit

O krácení výdajů se hovoří zejména v případech, kdy pro účely stanovení základu daně se rozdíl mezi příjmy a výdaji zjištěný z evidence příjmů a výdajů (peněžního deníku) zvyšuje o částky, které jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši. V praxi jde zejména o tyto situace:

  1. výdaje na cestovní náhrady jsou daňově uznatelné pouze do výše stanovené zákoníkem práce, tj. vyšší výdaje na cestovní náhrady je nutno krátit,
  2. výdaje na pořízení služeb nebo majetku, které slouží pouze zčásti pro dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, je nutno v určitém poměru krátit.

Krácení výdajů na cestovní náhrady je komentováno v dalším textu, proto se nyní zaměříme podrobněji na případ ad b). V případě podnikající fyzické osoby se dosti často vyskytují výdaje, které slouží zčásti i pro soukromou (tj. nepodnikatelskou) potřebu této osoby. Takovéto výdaje samozřejmě splňují kritérium daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 ZDP pouze částečně, neboť nejsou zcela vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je tedy zřejmé, že o určitou část (stanovenou na základě vhodného poměrového kritéria) takového výdaje je nutno rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely správného stanovení základu daně z příjmů zvýšit.

Obvykle jde o tyto případy:

  • používání osobního automobilu zařazeného do obchodního majetku i pro nepracovní (soukromé) cesty,

  • používání jiného majetku (např. počítače) i pro soukromé účely (nepodnikatelské použití),

  • výdaje na provoz kanceláře (otop, elektrická energie), která se nachází v domě (či bytě) podnikatele.

Způsoby krácení výdajů v jednotlivých případech

V následující tabulce uvádíme příklady možných způsobů stanovení daňově uznatelných výdajů za pomoci poměrových koeficientů.

Výdaj    Stanovení daňově uznatelných výdajů   
Odpisy automobilu v obchodním majetku    Odpis x (počet km pracovních cest podle knihy jízd / počet km všech cest uskutečněných tímto automobilem podle údajů tachometru)   
Odpis počítače zařazeného do obchodního majetku, PC slouží i pro nepodnikatelské účely    Odpis x určený koeficient (jeho stanovení je v tomto případě velmi obtížně průkazné - lze proto doporučit obvyklou hodnotu 0,5)   
Výdaje na provoz (především PHM, opravy) automobilu v obchodním majetku    Výdaj x (počet km pracovních cest podle knihy jízd / počet km všech cest uskutečněných tímto automobilem podle údajů tachometru)   
Výdaje na otop domu, ve kterém je umístěna kancelář podnikatele    Výdaj x (podlahová plocha kanceláře / podlahová plocha celého domu)
Pozn.: v praxi se používá buď podlahová plocha v metrech čtverečních, nebo objem v metrech krychlových 
 
Výdaje na elektrickou energii v domě, ve kterém je umístěna kancelář podnikatele    Výdaj x (vypočtená spotřeba podle příkonu a délky užívání spotřebičů v kanceláři / celková skutečná spotřeba podle vyúčtování dodavatele elektrické energie)   
Výdaje na telekomunikační poplatky za telefon, který je používán i pro soukromé (nepodnikatelské) telefonáty    Výdaj x (délky podnikatelských hovorů podle podnikatelem vedené evidence hovorů / celkové délky hovorů podle vyúčtování dodavatele telekomunikačních služeb)   

Možná řešení případů krácení výdajů

Z výše uvedeného výčtu některých v praxi obvyklých příkladů lze zobecnit, že pro řešení případů krácení výdajů, které byly částečně využity i pro účely s podnikáním nesouvisející, lze uplatnit některou z následujících možností:

  1. Zajistit oddělené měření spotřeby tepla, plynu či elektrické energie pro podnikatelské účely (kancelář, dílna, ...) - jde zcela jistě o daňově nejprůkaznější řešení, které ovšem bohužel není vždy možné především z technických důvodů realizovat.
  2. Používat pro podnikatelské účely výhradně k tomuto účelu zřízenou samostatnou telefonní linku - i zde platí, že jde o daňově nejprůkaznější řešení, které je v dnešních podmínkách (samozřejmě s místními výjimkami) relativně snadno a rychle realizovatelné.
  3. Vést evidenci pracovních jízd osobního automobilu zařazeného v obchodním majetku - jde o zcela běžně vedenou a správci daně požadovanou evidenci (kniha jízd), která zde slouží i pro výpočet koeficientu krácení odpisů a provozních výdajů podle poměru ujetých kilometrů.
  4. Vést evidenci podnikatelských telefonických hovorů uskutečněných na telefonní lince, která slouží i pro soukromé (nepodnikatelské) účely - tato evidence nemá na rozdíl od knihy jízd žádným předpisem či pokynem stanovený obsah, a lze proto s ohledem na požadavek dostatečné míry průkaznosti doporučit, aby kromě délky hovoru obsahovala též údaj o osobě, s kterou bylo hovořeno, včetně alespoň velmi stručné informace o tom, čeho se hovor týkal. Je zřejmé, že se jedná o dosti pracnou a pro jiné účely jen velmi málo využitelnou evidenci. Lze tedy doporučit spíše řešení ad 2), neboť s ním spojené výdaje jistě minimálně vyváží efekt výrazného zvýšení daňové bezpečnosti, tj. stanovení daňových výdajů s nízkým rizikem nesouladu s názorem správce daně při následné daňové kontrole.
  5. Stanovit koeficient krácení výdajů dle poměru podlahových ploch v případech umístění podnikatelských prostor (např. kancelář, dílna, sklad) v domě, který má pouze jedno centrální měření spotřeby tepla (či paliva pro kotel sloužící k vytápění), se pro stanovení daňově uznatelných výdajů obvykle využívá koeficient vypočtený z poměru podlahových ploch podnikatelských (tj. k podnikání či jiné samostatné činnosti sloužících) prostor k celkové podlahové ploše všech vytápěných prostor celého domu. I zde platí, že vhodnější metodou je řešení ad 1), tj. oddělené měření spotřeby, a to především z důvodu snazšího a mnohem jednoznačnějšího prokázání skutečnosti, že se jedná o výdaje vynaložené pro dosažení zdanitelných příjmů. Jako další argument pro zavedení odděleného měření je i skutečnost, že prostý výpočet dle poměru podlahových ploch může v určitých konkrétních situacích (např. na nízkou teplotu vytápěný sklad zboží umístěný v obytném domě) být značně nepřesný a i pro samotného podnikatele z daňového hlediska nevýhodný. Při krácení výdajů za teplo doporučujeme zvážit, zdali pro výpočet koeficientu použijeme metry čtvereční nebo metry krychlové, které berou v úvahu též výšku vytápěných prostor.
  6. Stanovení koeficientu krácení daňových výdajů na základě prostého odhadu poměru doby či intenzity využití daných výdajů pro účely nesouvisející s podnikáním. Při tomto stanovení lze využít empiricky či jinak získaných údajů a dat. V praxi je samozřejmě tato metoda nejméně průkazná, tj. od správce daně snadno zpochybnitelná při absenci dostatečně kvalitních důkazních prostředků. Pokud jsme tedy nuceni postupovat tímto způsobem, tj. pokud nelze použít žádnou z výše [ad 1) - 2)] uvedených metod, lze pro většinu případů doporučit zvolit koeficient v hodnotě 0,5, a to s ohledem na analogii k ustanovení § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP. Ten pro případ výdajů na nákup slevových karet, které jsou použitelné i pro osobní potřebu podnikatele, za daňové výdaje uznává výdaje na pořízení takové karty pouze v poloviční výši.
Příklad

Pan Rada podniká v oboru ekonomického poradenství. K tomu účelu má ve svém rodinném domě zřízenu kancelář, která představuje jednu zcela oddělenou místnost. Měření spotřeby plynu a elektrické energie je v domě pouze jedno společné. V kanceláři používá k podnikatelské činnosti nově zřízenou zvláštní telefonní linku, tj. pro nepodnikatelské hovory používá svou původní soukromou linku. K podnikání používá svůj osobní automobil, který má zařazený ve svém obchodním majetku. V běžném roce má v daňové evidenci mimo jiné také tyto výdaje:

  • Nákup kancelářského nábytku v pořizovací ceně 35 000 Kč protože slouží zcela výhradně pro podnikání, jedná se o daňově uznatelný výdaj.

  • Nákup počítače v pořizovací ceně 28 000 Kč protože prokazatelně slouží z určité části i pro potřeby nesouvisející s podnikáním (např. podnikatel jej ve volném čase využívá pro hudební kompozice, syn podnikatele na něm píše domácí práce do školy, dcera jej využívá pro evidenci receptů jídel), je nutno stanovit poměrový koeficient krácení výdajů. Protože je nepochybné, že jednoznačné a jednoduché stanovení či sledování např. skutečného poměru počtu k podnikání využitých provozních hodin k počtu všech hodin provozu počítače je v praxi většinou téměř neproveditelné, lze jako účelné a před správcem daně relativně dobře obhajitelné stanovit tento koeficient ve výši 0,5 [viz bod 6) předchozího textu].

  • Nákup PHM do osobního automobilu v celkové výši za rok 40 000 Kč protože automobil používá i pro své soukromé (nepodnikatelské) jízdy, je nutno výdaje na PHM v určitém poměru krátit. Z knihy jízd vedené k tomuto automobilu vyplývá, že byly s tímto vozem za běžný rok uskutečněny pracovní cesty v celkové délce 25 000 km, přičemž z rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a k 31. 12. daného roku lze dovodit, že za daný rok automobil vykonal jízdy v celkové délce 30 000 km. Poměrový koeficient krácení výdajů je tedy: 25 000 / 30 000. Daňově uznatelný výdaj na nákup PHM se tedy stanoví takto: 40 000 x (25 000 / 30 000) = 33 333 Kč.

  • Výdaje za telekomunikační poplatky za využívání samostatné podnikatelské telefonní linky v daném případě se výdaje krátit nemusí, neboť tento výdaj slouží pouze (výhradně) pro účely související s podnikáním, neboť pro jiné účely využívá pan Rada jinou soukromou linku.

Mimo daňovou evidenci má evidovány tyto položky:

  • Výdaj na nákup plynu jako částka snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji ve výši 12 500 Kč v průběhu roku zaplatil za plyn pro vytápění celého domu částku 50 000 Kč. Pokud uvážíme, že podlahová plocha kanceláře je 30 m2 a podlahová plocha celého domu je 120 m2, poměrový koeficient krácení výdajů se určí takto: 30 / 120. Částku snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji uplatnitelnou v přiznání k dani z příjmů fyzických osob stanovíme: 50 000 x ( 30 / 120) = 50 000 x 0,25 = 12 500 Kč.

  • Výdaj na nákup elektrické energie jako částka snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji ve výši 2 847 Kč v průběhu roku zaplatil za elektrickou energii pro celý dům částku 15 000 Kč. Pokud uvážíme, že instalovaný příkon (především osvětlení a počítače) spotřebičů v kanceláři činí 0,6 kW, přičemž průměrná doba jejich denního provozu v pracovních dnech je 7 hodin, bude celková vypočtená spotřeba za rok (při např. 253 pracovních dnech v roce) v částce: 0,6 x 7 x 253 = 1 063 kWh. Podle vyúčtování energetické společnosti přitom bylo za daný rok spotřebováno v domě celkem 5 600 kWh. Poměrový koeficient krácení výdajů se tedy určí takto: 1 063 / 5 600. Částku snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji uplatnitelnou v přiznání k DPFO stanovíme: 15 000 x 1 063 / 5 600 = 2 847 Kč.

3. Výdaje na nákup materiálu a zboží

Pro vznik daňově uznatelného výdaje je nutnou (nikoli však vždy postačující) podmínkou, že výdaj na nákup materiálu či zboží prokazatelně souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

Dále si uvedeme některé obvyklé účetní případy s tím, že upozorníme na případné krácení výdajů pro účely stanovení daňového základu:

a) nákup základního materiálu pro potřeby podniku

Příklad

Podnikatel pan Velký, vyrábějící přívěsné vozíky, zakoupil dne 15. 5. 201X plech a železné profily v celkové ceně 150 000 Kč. Uvedený materiál použije pro výrobu ve své provozovně. Jde zcela zřejmě o nákup materiálu, který bude použit pro dosažení zdanitelných příjmů z prodeje hotových vozíků. Jde tedy o daňově uznatelný výdaj.

b) nákup zboží určeného k prodeji (podrobněji viz text Zboží)

Podstatnou podmínkou daňové uznatelnosti je skutečnost, že nakoupené zboží skutečně sloužilo k dosažení příjmů z jeho prodeje, tj. že nebylo např. darováno.

c) nákup hmotného majetku, který nesplňuje kritéria pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku (blíže viz text Drobný hmotný majetek)

Příklad

Pan Václavík si koupil nový počítač za cenu 38 000 Kč. Protože jde o movitou věc, jejíž ocenění není vyšší než 40 000 Kč, jde o majetek, který nesplňuje kritéria pro zařazení do hmotného majetku. Výdaje na pořízení tohoto počítače jsou daňově uznatelné a počítač bude veden v rámci daňové evidence na kartě drobného majetku. O několik dní později si koupil novou kopírku za cenu 42 000 Kč. V tomto případě však jde o movitou věc s provozně-technickou funkcí delší než 1 rok a s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč. Jde tedy o majetek, který splňuje kritéria pro zařazení do hmotného majetku. Výdaj na jeho pořízení (42 000 Kč) je tedy výdajem daňově neuznatelným, do základu daně se pořizovací cena tohoto majetku promítne až prostřednictvím odpisů v rámci částek snižujících rozdíl mezi příjmy a výdaji uplatněných v přiznání k DPFO.

d) nákup ochranných pracovních prostředků a mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků
Při splnění určitých podmínek (blíže viz také článek Oblečení) jde o daňově uznatelný výdaj, v opačném případě je nutno pro účely stanovení základu daně výdaj krátit.

Příklad

Pan Černý, provozující autosalon s autoservisem, koupil pro své zaměstnance pracující v autoservisu pracovní oděv (pracovní oblek, čepici a pracovní rukavice), který byl opatřen logem autoservisu. V tomto případě jde o ochranný pracovní prostředek, který je zaměstnancům poskytován v souladu s vnitřní směrnicí (nebo kolektivní smlouvou) a o jeho vydání zaměstnancům je vedena evidence na kartě pracovních oděvů. Jde tedy o daňově uznatelný výdaj evidovaný (účtovaný) jako nákup materiálu.

Příklad

Pan Černý z předchozího příkladu koupil pro své zaměstnance v obchodním oddělení autosalonu společenské oblečení (kravata, košile, kalhoty, sako). Protože v tomto případě nejde o jednotné pracovní oblečení (stejnokroj) trvale a viditelně označené identifikačními znaky zaměstnavatele, jedná se v souladu s pokynem GFŘ D-22 o výdaj daňově neuznatelný.

e) nákup knih a časopisů - těmto výdajům se podrobně věnujeme v textech Odborná a ostatní literatura v daňových souvislostech

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází zejména za situace, že je nakupována literatura, která nesouvisí s dosahováním zdanitelných příjmů.

Příklad

Paní Bílá, zabývající se mezinárodní nákladní dopravou, nakoupila v rámci zvýhodněné nabídky několik knih jednoho vydavatelství. Kromě knih zabývajících se problematikou dopravy zde byla též jedna výpravná kniha o krásách Šumavy. U této knihy by bylo jen velmi obtížné před správcem daně prokazovat, jak souvisí s dosahováním zdanitelných příjmů této podnikatelky. Z toho důvodu je nutno výdaje na její pořízení považovat za daňově neuznatelné.

f) spotřeba PHM - (blíže viz článek Automobil v daňových výdajích)

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází především v případech, kdy výše spotřeby výrazně převyšuje vypočítanou spotřebu podle tabulkových údajů výrobce vozidla uvedených v jeho technickém průkaze.

Příklad

Pan Tomášek, podnikající v oblasti průmyslu, má ve svém obchodním majetku 2 osobní vozidla, konkrétně benzinový vůz Škoda Octavia a vůz Peugeot 406 vybavený dieselovým motorem. Ke každému vozidlu je vedena kniha jízd. Výdaje na PHM jsou účtovány podle nákupních dokladů čerpacích stanic. Ke dni 31. 12. běžného roku jsou v evidenci příjmů a výdajů vykazovány tyto výdaje:

PHM Octavia benzin: 45 000 Kč

PHM Peugeot nafta: 65 000 Kč

Podle počtu kilometrů ujetých v běžném roce podle evidence v knize jízd, průměrné spotřeby uvedené v technických průkazech (TP) obou vozidel a průměrné ceny benzinu a nafty v daném roce by průměrné výdaje na PHM u obou vozidel za rok měly být:

  • Octavia benzin: 40 000 Kč

  • Peugeot nafta: 45 000 Kč


U vozidla Octavia lze tedy konstatovat, že skutečná spotřeba přesahuje teoretickou (podle TP vozidla) spotřebu o 12,5 % [tj. (45 000 – 40 000) / 40 000 x 100], což lze vzhledem k převažujícímu městskému provozu považovat za zdůvodnitelné a výdaje na PHM v této výši za prokázané.


Jiná je situace u vozidla Peugeot, kde skutečná spotřeba přesahuje teoretickou (podle TP vozidla) spotřebu o 44,4 % [tj. (65 000 – 45 000) / 45 000 x 100]. V tomto případě bude pan Tomášek jen velmi těžko správci daně při kontrole dokládat, jakým způsobem došlo k tak výraznému nárůstu jednotkové spotřeby PHM oproti údajům uvedeným v TP vozidla. Výjimkou by snad byla situace, pokud by šlo o vozidlo ve špatném technickém stavu, to by ovšem bylo nutné prokázat (např. posudkem autorizované zkušebny). Z uvedeného důvodu je nutné určitou část výdajů na PHM Peugeot nafta uplatnit v přiznání k DPFO jako částku zvyšující rozdíl mezi příjmy a výdaji. Je zřejmé, že uvedený stav nastane zřejmě v případě, kdy do evidence příjmů a výdajů byl omylem zapsán i nákup takových PHM, které nebyly spotřebovány v daném vozidle při pracovních cestách.

g) nákup energie

Ke krácení daňově uznatelných výdajů dochází zejména za situace, kdy je energie nakupována za cenu převyšující cenově regulační předpisy nebo pokud je nakupovaná energie spotřebovávána i pro účely nesouvisející s dosahováním zdanitelných příjmů (blíže viz text Běžné provozní výdaje).

Příklad

Pan Nový pronajímá na základě smlouvy o pronájmu nebytových prostor část přízemí svého nájemního domu podnikateli panu Starému. Elektrickou energii, kterou od rozvodných závodů nakupuje pan Nový, přeúčtovává v poměrné výši stanovené nájemní smlouvou panu Starému. K ceně, za kterou mu elektrickou energii prodává rozvodný závod, ovšem připočítává přirážku 15 %. Pan Starý tak nakupuje od pronajímatele elektrickou energii za cenu vyšší než stanovenou cenově regulačními předpisy (viz Sdělení Energetického regulačního úřadu č. 339/2016 Sb.). Z toho důvodu je oněch 15 %, o které fakturovaná cena převyšuje úředně stanovenou maximální cenu, položkou zvyšující rozdíl mezi příjmy a výdaji, kterou je pan Starý povinen uplatnit v přiznání k DPFO.

4. Výdaje na provozní režii - nákup služeb

Za daňově uznatelný výdaj je možno považovat výdaj na pořízení takových služeb, které

Nahrávám...
Nahrávám...