dnes je 25.10.2021

Input:

Hmotný majetek, který nelze odpisovat pro účely daní z příjmů

12.10.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2021.21.1
Hmotný majetek, který nelze odpisovat pro účely daní z příjmů

Ing. Jiří Vychopeň

VYŠLO V ČÍSLE 21/2021

Pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”) jsou odpisy hmotného majetku výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle § 26 odst. 5 ZDP se odpisováním hmotného majetku rozumí zahrnování daňových odpisů z tohoto majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.


Podle § 26 odst. 1 ZDP se pro účely tohoto zákona hmotným majetkem rozumí:

a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,

c) stavby, s výjimkou

- provozních důlních děl,

- drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,

- oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9 (tj. ovocné sady o stanovené hustotě vysázených ovocných stromů nebo keřů, chmelnice a vinice),

e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 80 000 Kč,

f) jiný majetek vymezený v odstavci 3.

Podle § 26 odst. 3 ZDP se pro účely tohoto zákona jiným majetkem rozumí:

a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f),

b) technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

c) výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

d) právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Pro účely daní z příjmů nejsou za hmotný majetek považovány pozemky, tudíž je nelze daňově odpisovat. Z tohoto důvodu musí být pro daný daňový účel pozemky vždy vedeny odděleně od staveb. Obdobně to platí i pro jednotky, které jsou podle § 26 odst. 1 písm. b) ZDP také hmotným majetkem. V § 29 odst. 1 ZDP je výslovně stanoveno, že součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem.

Poznámka:

V účetnictví podnikatelů jsou pozemky vedeny jako dlouhodobý hmotný majetek, s výjimkou pozemků vedených jako zboží v zásobách. Podle ustanovení § 56 odst. 11 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. se pozemky neodpisují.

Příklad

Společnost s ručením omezeným koupila pozemek, jehož součástí je i budova. Z pohledu soukromého práva jde o pořízení jedné nemovité věci, z účetního a daňového hlediska se však jedná o pořízení dvou odlišných majetkových hodnot – neodpisovaného pozemku a odpisované budovy. Pozemek bude veden v účetnictví jako neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek na příslušném účtu účtové skupiny 03 a budova bude vedena jako odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek na příslušném účtu účtové skupiny 02. Pro účely daně z příjmů bude jako hmotný majetek vedena a odpisována pouze budova.

V případě pořízení pozemku se stavbou za jednu celkovou cenu je pro účetní i daňové účely nutné celkovou cenu rozdělit a poměrně rozúčtovat na pořizovací cenu pozemku a pořizovací cenu stavby s použitím postupu stanoveného v § 61a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., podle kterého se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Pořizovací cenu nebo reprodukční pořizovací cenu pozemku lze uplatnit jako daňový výdaj (náklad) při prodeji pozemku, u poplatníka daně z příjmů fyzických osob ale jen do výše příjmu z prodeje jednotlivého pozemku [viz § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bod 5].

Podle § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP je u obchodní korporace daňovým výdajem (nákladem) cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku; touto cenou pozemku se rozumí:

1. pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně,

2. cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně.

V § 27 ZDP je taxativně vymezen okruh hmotného majetku, který nelze pro účely tohoto zákona odpisovat. U hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování se nemění jeho zůstatková cena, která tak zůstává rovna vstupní ceně. V případě prodeje tohoto majetku lze podle § 24 odst. 2 písm. t) bodu 1 ZDP uplatnit jeho vstupní cenu jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.

Poznámka:

Z ustanovení § 21d odst. 6 ZDP vyplývá, že pokud je hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování podle § 27 ZDP přenechán vlastníkem k užití uživateli za úplatu, nejedná se pro účely daní z příjmů o finanční leasing, a to ani při splnění podmínek uvedených v § 21d odst. 1 ZDP.

Podle § 27 ZDP jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování následující položky:

Bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč

V případě, že výdaje (náklady) související s pořízením převedeného majetku podle smlouvy o finančním leasingu převýší 80 000 Kč, stávají se jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, který lze za stanovených podmínek daňově odpisovat. Podle pokynu GFŘ D-22 jsou daňovými výdaji hrazenými uživatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

Pokud je hmotný majetek po ukončení finančního leasingu nabyt uživatelem bezúplatně, ocení se tento majetek reprodukční pořizovací cenou a v účetnictví nabyvatele se vede jako dlouhodobý hmotný majetek plně odepsaný (to znamená, že ve stejném ocenění je zaúčtován na příslušném účtu dlouhodobého hmotného majetku i na příslušném účtu oprávek).

Příklad

S uživatelem, který vede účetnictví, byl sjednán finanční leasing stroje. Uživatel uhradil v průběhu finančního leasingu úplatu za užívání stroje v celkové výši 1 200 000 Kč a jako výdaje související s pořízením předmětu finančního leasingu vynaložil pouze poplatek za sepsání leasingové smlouvy ve výši 10 000 Kč (tento poplatek uplatnil jako daňový výdaj).

Jelikož byl ve smlouvě o finančním leasingu sjednán bezúplatný převod stroje uživateli po skončení leasingu, převezme uživatel stroj za nulovou cenu, avšak do svého účetnictví stroj ocení reprodukční pořizovací cenou, např. ve výši 600 000 Kč, a zaeviduje jej v této ceně na kartu dlouhodobého hmotného majetku. Uživatel zaúčtuje reprodukční pořizovací cenu stroje na příslušný majetkový účet dlouhodobého hmotného majetku souvztažně s účtem jeho oprávek. Takový účetní zápis (např. MD 022/D 082) znamená, že daný dlouhodobý hmotný majetek nebude účetně odpisován. A podle § 27 písm. a) ZDP nemůže nový nabyvatel (dřívější uživatel) tento hmotný majetek odpisovat ani daňově.

V případě následného prodeje stroje si jeho nabyvatel (dřívější uživatel) nemůže uplatnit do daňově účinných výdajů (nákladů) žádnou zůstatkovou cenu stroje (ta je v tomto případě nulová). Pokud by byl stroj prodán např. za 500 000 Kč, bude vykázán čistý zisk 500 000 Kč, resp. snížený jen o nákladové položky související s prodejem (transportní náklady, demontáž, pojištění přepravy, úplata za sepsání kupní smlouvy, příp. opravy apod.).

Pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří

Podle § 26 odst. 2 písm. d) ZDP jsou pro účely tohoto zákona hmotným majetkem také pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9.

Podle § 26 odst. 9 ZDP se pro účely tohoto zákona pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky rozumějí:

a) ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

b) ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,

c) chmelnice a vinice.

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Podle pokynu GFŘ D-22 je pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Příklad

Zemědělský podnikatel v roce 2021 osázel najatý pozemek o výměře 1 ha ovocnými stromy v hustotě 360 stromů na 1 ha. Podle pomologie plodnosti se vysázené ovocné stromy stanou plodonosnými v roce 2024.

Celkové výdaje na výsadbu (založení sadu) činily 800 000 Kč. Při zprovoznění sadu (uvedení do užívání) v roce 2021 zaúčtoval podnikatel pořizovací cenu ve výši 800 000 Kč na MD 025/D 042 a podle sestaveného odpisového plánu zahájil účetní odpisování sadu.

Ve zdaňovacích obdobích let 2021 až 2023 nelze sad daňově odpisovat, neboť se v těchto letech jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování podle § 27 písm. b) ZDP. S daňovým odpisováním sadu může podnikatel začít až ve zdaňovacím období 2024, kdy sad dosáhne plodonosného stáří. Pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky jsou podle přílohy č. 1 k ZDP zatříděny do 3. odpisové skupiny (položka 3-44), tj. sad bude daňově odpisován po dobu 10 let.

Hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení

Hydromelioracemi se rozumí soubory vodohospodářských opatření, která vedou ke zlepšení přírodních podmínek pro technické (např. zemědělské) využití krajiny nebo pro zlepšení životního prostředí (např. odvodňování mokřin a bažin, závlahy, ochrana půdy proti erozi). Hydromeliorace zahrnují také ochranu půdy před záplavami úpravou odtoku v krajině, výstavbou ochranných hrází a odvodněním zamokřené půdy.

Nástrojem hydromelioračních opatření jsou hydromeliorační stavby, které slouží pro zlepšení přírodních podmínek. Jedná se především o odvodňovací a závlahové stavby, rybníky, vodohospodářské nádrže a protierozní stavby.

Hydromeliorace lze daňově odpisovat až po uplynutí dvou let od jejich dokončení.

Umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy

Samostatná umělecká díla, která nejsou součástí budovy nebo jiné stavby, se účetně ani daňově neodpisují [účetní odpisování je vyloučeno v § 56 odst. 11 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. Pokud je umělecké dílo součástí budovy či jiné stavby (např. freska nebo reliéf zasazený do zdi), je hodnota tohoto uměleckého díla zahrnuta ve vstupní (popřípadě zůstatkové) ceně a v takovém případě je umělecké dílo odpisováno jako součást budovy či jiné stavby.

Podle pokynu GFŘ D-22 jsou uměleckými díly vyloučenými z odpisování i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle autorského zákona a nadále u nich trvá právo na ochranu autorství.

Příklad

Obchodní společnost zakoupila do

Nahrávám...
Nahrávám...