Finanční leasing hmotného majetku
RNDr. Ivan Brychta
V tomto textu se budeme věnovat především podmínkám finančního leasingu (dále FL), které je z hlediska daňové uznatelnosti výdajů třeba splnit, a to u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.
Nahoru 1. Podmínky finančního leasingu
Rozeberme nyní tři podmínky finančního leasingu, které musejí být splněny. Jde o:
- podmínku minimální doby užívání předmětu FL před vlastním odkupem daného majetku, která se liší podle toho, kdy byla smlouva na finanční leasing podepsána,
- podmínku výše kupní ceny a
- podmínku zařazení majetku do OM uživatele po ukončení finančního leasingu.
Dodejme, že zatímco podmínky označené a) a b) jsou od roku 2015 součástí definice finančního leasingu v § 21d ZDP, podmínka c) zůstala v § 24 odst. 4 ZDP. Pouze při jejich splnění je úplata daňově uznatelným výdajem, ovšem s přihlédnutím k časovému rozlišení danému ustanovením § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2.
Podmínka a) – minimální doba užívání
Doba užívání majetku před jeho převodem do vlastnictví uživatele musí trvat určitou minimální dobu. Ta se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Jelikož tato podmínka byla v minulosti často měněna, rekapitulujeme vývoj legislativy v následující tabulce:
(*) Pro majetek zařazený ve 2. až 6. odpisové skupině lze minimální dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců
K variantě finančního leasingu mimořádně odpisovaného majetku doplňme, že se jednalo o trochu nesystémovou výjimku, kterou bylo možné použít u smluv uzavřených od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pro majetek v 1. a 2. odpisové skupině. Vzhledem k délce minimální doby užívání (12 či 24 měsíců) nepředpokládáme, že by byl aktuálně v praxi takový leasing ještě řešen.
V případě finančního leasingu fotovoltaických elektráren je podmínka svázána s dobou daňového odpisování těchto zařízení, která je upravena v § 30b ZDP (blíže viz text Odpisy hmotného majetku).
Rozhodující pro aplikaci daných režimů je období, kdy byla uzavřena smlouva o finančním leasingu a věc přenechána uživateli ve stavu schopném obvyklému užívání. Zákonné podmínky platné k tomuto okamžiku se nezmění ani při případné budoucí novele ZDP (toto bývá zaručeno přechodnými ustanoveními příslušných novel).
Podnikatel uzavřel v lednu 201X smlouvu o finančním leasingu na nákladní loď (3. odpisová skupina) s dobou užívání jen 4 roky. Podle aktuálních pravidel pro finanční leasing tato doba neplní podmínky zákona, a z pohledu zákona o daních z příjmů proto bude na vztah nahlíženo jako na nájemní smlouvu s právem odkupu. Aby se jednalo o finanční leasing, musela by doba užívání podle aktuální zákonné úpravy trvat alespoň 114 měsíců (9,5 roku).
K příkladu doplňme, že úprava ZDP platná od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014 obsahovala výjimku, kdy se úplata uzná jako daňový výdaj i pro dobu užívání kratší, než stanoví zákon, a to za těchto předpokladů:
-
jsou splněny ostatní dvě podmínky, tj. ad b) a u fyzických osob i ad c), a
-
kupní cena je stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.
Od roku 2015 již zákon tuto možnost neobsahuje. Nebude-li splněna podmínka minimální doby užívání, nebude se jednat z pohledu ZDP o finanční leasing, ale o nájemní vztah, u něhož by nájemné bylo daňově účinné v případě, kdy dojde po skončení k odkupu nájemcem, pouze za podmínek uvedených v § 24 odst. 5 ZDP.
Podmínka b) – výše kupní ceny
Kupní cena majetku po ukončení FL nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu převodu vlastnického práva k majetku na uživatele, tedy bez uvažování možného zvýšení odpisů o 20 %, 15 % či 10 % ve vybraných případech nového majetku.
Odpisováním přitom rozumíme odpisování u uživatele (to je třeba zdůraznit, neboť zavedením hospodářského roku mohou osoby s odlišným hospodářským rokem od roku kalendářního dojít k odlišnému výsledku). Povšimněme si také, že zde zákonodárci nekladou žádné další speciální podmínky pro odpis, a to ani v případě, kdy je předmětem FL osobní automobil.
Pokud by byla ke dni převodu vlastnického práva na uživatele užívaná věc při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, tato podmínka se netestuje.
Poplatník užívá na základě smlouvy o FL osobní automobil odpisovaný ve 2. odpisové skupině, jehož vstupní cena u leasingové firmy je 300 000 Kč. Automobil uživatel převzal v dubnu 201X. Po 54 měsících, tj. v listopadu 201X+4 má tedy podle smlouvy dojít k převodu vozu na uživatele.
Jelikož v listopadu 201X+4 ještě automobil nebude daňově plně odepsán, má smysl podmínku výše kupní ceny testovat. Pro určení splnění této podmínky si uvedeme přehled možných odpisů v následující tabulce:
Jak je vidět z tabulky, v případě, že např. kupní cena bude 1 000 Kč, bude podmínka výše kupní ceny splněna, naopak při kupní ceně vyšší než 33 375 Kč nesplní smlouva podmínky finančního leasingu.
Podmínka c) – zahrnutí do OM
Podmínka zahrnutí leasovaného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku se od roku 2015 týká nejen fyzických osob, ale i osob právnických. Nicméně důležitou bude i nadále zejména pro fyzickou osobu.
Obchodní majetek fyzické osoby
Obchodním majetkem poplatníka, který je fyzickou osobou, se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, která je jeho vlastnictvím a o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Podnikatel (FO) v lednu 201X uzavřel smlouvu na 60 měsíců na finanční leasing osobního vozu. Dodržel všechny podmínky smlouvy, řádně platil splátky dle splátkového kalendáře a uplatňoval si příslušnou část hrazené úplaty do daňových výdajů. V únoru 201X+5 automobil odkoupil za dohodnutou cenu, ale vůz nezařadil do obchodního majetku. V daném případě došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, což má za následek daňovou neuznatelnost hrazených úplat i v předchozích letech.
Pokud se fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, rozhodne přejít na vykazování výdajů procentem z příjmů (podle § 7 odst. 7 ZDP), nedokáže po skončení finančního leasingu zařadit předmět do obchodního majetku (viz předchozí vymezení obchodního majetku). V důsledku toho by mohlo dojít k porušení podmínek pro uplatnění leasingu do daňových výdajů (v těch obdobích, kdy ještě vykazovala skutečné výdaje).
Důsledek porušení podmínek
V případě porušení podmínky b) nebo c) nelze uznat úplaty jako daňový výdaj. Poplatník si o výdaj v minulosti neoprávněně uplatněný zvýší svůj daňový základ (sníží daňovou ztrátu), a to v přiznání za zdaňovací období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Vychází se z ustanovení bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, příp. § 5 odst. 6 ZDP.
Podnikatel z předchozího příkladu, který po skončení FL nezařadil převedený osobní automobil do svého OM, si zvýší svůj základ daně (sníží ztrátu) v přiznání za rok 201X+5, neboť podmínky byly porušeny v únoru roku 201X+5.
V případě porušení podmínky a), tj. ukončení leasingu před uplynutím minimální doby, bude na vztah od samého začátku pohlíženo jako na nájem a daňová účinnost nájemného musí být potvrzena splněním podmínek v § 24 odst. 5 ZDP (podrobnější rozbor viz text Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci).
Sjednání kratší doby užívání
Pokud bude již při uzavření smlouvy sjednána kratší doba užívání, než je uvedená v podmínce a), nebude vztah splňovat od roku 2015 definici finančního leasingu. Takový vztah tak budeme daňově řešit nikoliv jako finanční leasing, ale opět jako nájem s odkupem předmětu nájmu po jeho skončení, tudíž pro daňovou účinnost nájemného musí být opět splněny podmínky dle § 24 odst. 5 ZDP.
Leasing osobního vozu, evidovaného u leasingové firmy v pořizovací ceně 400 000 Kč vč. 21% DPH, byl sjednán na 24 měsíců, od července 201X do června 201X+2 včetně. Uživatel uhradil při podpisu smlouvy 120 000 Kč a dále hradí měsíčně 5 000 Kč, odkupní cena činí 250 000 Kč.
Je zřejmé, že leasing nesplňuje minimální dobu užívání (54 měsíců), tudíž ani definici finančního leasingu v § 21d ZDP. Podmínku v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP však kupní cena splňuje:
Z tohoto pohledu je vše v pořádku. A pokud bude po odkupu osobní vůz zahrnut do obchodního majetku, částky hrazené leasingové firmě mohou být pro uživatele daňově účinným nákladem jako u klasického nájmu [bod 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP]. Navíc tím, že se nejedná o finanční leasing, není nutné řešit časové rozlišení plateb, takže pro fyzickou osobu vznikne daňový náklad již okamžikem úhrady příslušné splátky.
Nahoru 2. Kupní cena z pohledu zařazení majetku
Z pohledu ZDP se dostává po ukončení FL převodem do evidence majetku uživatele majetek, který může či nemusí splňovat podmínky pro hmotný majetek dané § 26 odst. 2 ZDP. V případě, že:
-
bude majetek převeden bezúplatně, daňový režim pochopitelně neřešíme, pouze je nutné (kvůli splnění zákonných podmínek), aby uživatel – fyzická osoba převedený majetek zaevidoval do své daňové evidence,
-
pokud bude movitý majetek odkoupen za cenu do 40 000 Kč, stane se kupní cena u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, daňově uznatelným výdajem v momentě úhrady podle § 24 odst. 1 ZDP,
-
v ostatních případech, kdy bude majetek odkoupen (za vyšší cenu než 40 000 Kč, anebo půjde o nemovitou věc), dostane se kupní cena do výdajů až prostřednictvím daňových odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP (hmotný majetek vyloučený z odpisování dle § 27 ZDP neuvažujeme, neboť ten podle definice nemůže být předmětem finančního leasingu).
Podnikatel pan Nový odkoupil v červnu 201X na základě smluv o finančním leasingu po splnění všech podmínek:
-
budovu (bez pozemku) za zůstatkovou cenu 30 000 Kč,
-
dodávkový automobil za zůstatkovou cenu 50 000 Kč,
-
osobní automobil za zůstatkovou cenu 10 000 Kč.
U uvedených finančních leasingů nebyla provedena žádná technická zhodnocení, ani nebyl odpisován jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Všechen odkoupený majetek byl zařazen do obchodního majetku podnikatele.
Pro pana Nového se stává hmotným majetkem
-
budova (§ 26 odst. 2 písm. b) ZDP) a
-
dodávkový automobil (§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP).
Částky uhrazené při převodu tohoto majetku na pana Nového (30 000 Kč a 50 000 Kč) lze uplatnit jako daňově uznatelné až prostřednictvím odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.
Osobní automobil nesplňuje kritéria pro zařazení do hmotného majetku dle § 26 odst. 2 ZDP (jeho vstupní cena nepřevýšila 40 000 Kč), proto bude daňovým výdajem odkupní cena v momentě její úhrady dle § 24 odst. 1 ZDP.
Některé smlouvy o finančním leasingu jsou koncipovány tak, že uživatel zaplatí na začátku jistou částku, která však není chápána jako úplata za užívání (mimořádná či zvýšená) nebo jako záloha (závdavek) na úplatu za užívání, ale jde o zálohu (závdavek) na budoucí odkup majetku uživatelem při převodu po ukončení FL. Tato částka je tedy pouze zálohou (závdavkem) na kupní cenu a s jako takovou je s ní nutno zacházet. To znamená, že v případě, že kupní cena majetku nepřesáhne (spolu s případným technickým zhodnocením v průběhu finančního leasingu) částku 40 000 Kč a nejedná se o nemovitou věc, lze tuto zálohu (závdavek) na kupní cenu již v momentě uhrazení považovat za daňově účinný výdaj.
Zachycení v daňové evidenci
V daňové evidenci uživatele zaznamenáme zálohu (závdavek) při zaplacení:
-
buď jako položku neovlivňující základ daně v případě, že celková částka kupní ceny bude vyšší než 40…