DPH u dodání nemovitých věcí - I. část

2026.0700.1

DPH u dodání nemovitých věcí – I. část

Ing. Jana Kolářová

Novelou č. 461/2024 Sb. došlo s účinností od 1. 7. 2025 k dílčím změnám v úpravě dodání nemovitých věcí. Této tematice se věnuje i výklad Generálního finančního ředitelství, který je obsažen ve výkladu "Informace k uplatňování DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2025 (č.j. 1127/26/7100-30116-051722)", dále " Informace GFŘ".

V první části shrnujeme úpravu účinnou od 1. 7. 2025 pro vyhodnocení osvobození či zdanění dodání nemovitých věcí.

 NahoruDodání nemovitých věcí osobou povinnou k dani

Následující pojednání o dodání nemovitých věcí vždy vychází z předpokladu, že jde o dodání nemovitých věcí osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Tedy z předpokladu, že je relevantní se zabývat tímto dodáním z pohledu DPH, ať už jde o otázku přiznání daně na výstupu, osvobozeného plnění nebo vzniku plátcovství.

V situaci, kdy dodavatel nejedná jako osoba povinná k dani a pouze přeskupuje svůj majetek, se nachází mimo předmět DPH.

Problematické bývá tyto dvě pozice rozlišit, proto si shrneme některá základní východiska. Dopady konkrétní situace je pak nutné pečlivě posoudit podle individuálních znaků.

Česká republika neimplementovala čl. 12 Směrnice (2006/112/ES), který umožňuje považovat prodávajícího za osobu povinnou k dani pro účely DPH i při ojedinělém prodeji pozemků.

Pro posouzení, zda je prodej pozemků ekonomickou činností, je proto důležité, zda osoba při nakládání s pozemky či jinými nemovitými věcmi používá obdobné aktivní kroky, jako využívá běžný obchodník. Zpravidla to bývá rozdělení pozemku na stavební parcely a jejich postupný prodej, zasíťování pozemků či jiná příprava pozemků k prodeji, marketing obvyklý u developerů, soustavné obchodování s pozemky apod. To vše naznačuje, že se osoba touto činností snaží získávat pravidelné příjmy. Pokud tyto charakteristiky splněny nejsou, jde o pouhý výkon vlastnického práva, který ekonomickou činností není. Blíže se touto problematikou zabývá judikatura Soudního dvora EU (C-180/10 a C-181/10 Jarosław Słaby a Emilian Kuć) a příspěvek na koordinační výbor 568/09.09.20 Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem.

Tato otázka může být diskutabilní, nicméně spekulativní držba pozemků za účelem jejich následného prodeje pro účely výstavby je typickou činností, která může být považována za ekonomickou činnost.

Dodání nemovitých věcí osobou povinnou k dani, ať již jde o transakce zdanitelné či osvobozené, se zahrnuje do obratu pro povinnou registraci k DPH, pokud není doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně (§ 4a ZDPH).

V dalším textu se již věnujeme situaci, kdy nemovité věci zahrnuté do svého obchodního majetku dodávají plátci, kteří výše naznačené dilema již neřeší.

 NahoruDodání pozemku a vybrané nemovité věci

Podmínky pro osvobozené či zdanitelné dodání pozemku či tzv. vybrané nemovité věci obsahují § 55a a § 56 ZDPH. Pro správné vmanévrování se do příslušného paragrafu je nezbytné projít některé definice a principy.

Kromě Informace GFŘ lze pak další výklad najít též v dokumentu "Vysvětlivky k pravidlům týkajícím se místa poskytnutí služby související s nemovitostí pro účely DPH v EU, která vstoupí v platnost v roce 2017 [prováděcí nařízení Rady (EU) č. 1042/2013]".

 NahoruPozemek

Pro účely DPH je pozemkem část zemského povrchu, kterou lze jednoznačně identifikovat a lze k ní založit vlastnické právo nebo právo držby [Čl. 13b písm. a) nařízení Rady č. 282/2011]. To může vyplývat ze způsobu užití pozemku, jeho druhu či vlastnické hranice. Pojmy pozemek a parcela se tak nekryjí, pozemek může zahrnovat i několik parcel.

 NahoruStavba pevně spojená se zemí

Pro účely DPH se stavbou pevně spojenou se zemí rozumí stavba, která je se zemí spojena nad zemí či pod zemí. Definici v zákoně nenajdeme, vychází z čl. 12 odst. 2 Směrnice o DPH.

Stejně, jako tomu bylo před 1. 7. 2025, pojem zahrnuje i podzemní stavby inženýrská díla vč. dopravních staveb (mosty, silnice) či inženýrských sítí (plynovody, kanalizace).

V Informaci GFŘ jsou shrnuty i některé principy, na jejichž základě lze za stavbu pevně spojenou se zemí považovat i některé montované stavby. Kritériem má být míra fyzického úsilí a ekonomické významnosti vynaložených nákladů na případné rozebrání a přemístění.

 NahoruJednotka

Definici jednotky ZDPH neobsahuje, jde o pojem občanského zákoníku (§ 1158 a § 1159 zákona č. 89/2012 Sb.), dříve pak již zrušeného zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Rozumí se jí byt jako prostorově oddělená část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Soukromé právo rovnou stanoví, že úprava týkající se bytu se vztahuje i na nebytový prostor.

Věcně jde o část stavby pevně spojené se zemí. Pojem jednotka je pouze právní vymezení této části.

 NahoruPrávo stavby

Právo stavby vychází rovněž z občanského zákoníku (§ 1240 a násl. zákona č. 89/2012 Sb.) a představuje právo jiné osoby než vlastníka pozemku realizovat na tomto pozemku stavbu. Jeho zahrnutí mezi vybrané nemovité věci je nutné patrně z toho důvodu, že stavba realizovaná na základě práva stavby není samostatnou věcí v právním smyslu. Přestože právo evokuje něco nehmotného, pro účely DPH jde o zboží [§ 4 odst. 3 písm. a) ZDPH bod 3].

 NahoruPozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí

Výkladově nejzajímavějším typem vybrané nemovité věci, jejíž dodání se řídí § 56 ZDPH, je pozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Samotná definice tohoto pojmu je pak v § 48 odst. 4 ZDPH a jde o implementaci čl. 12 odst. 1 písm. a) Směrnice o DPH, který počítá se shodným daňovým režimem pro dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího.

Pozemkem tvořícím funkční celek se stavbou se rozumí pozemek, který:

• slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo

• slouží k plnění její funkce anebo

• je využíván spolu s takovou stavbou.

Pokud pozemek tvoří funkční celek se stavbou, při dodání se jeho daňový režim řídí daňovým režimem stavby. Touto stavbou však nemůže být síť technické infrastruktury ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Od té se tedy pro účely určení funkčního celku odhlíží.

Jak uvádí i Informace GFŘ v návaznosti na judikaturu NSS (č. j. 7 Afs 374/2021 – 36 ze dne 10. 5. 2022), úvahy o funkčním celku nastupují teprve tehdy, když v předchozích krocích dojdeme k závěru, že dodání pozemku je samostatným plněním, které není vedlejším plněním k nějakému plnění hlavnímu.

Podle NSS platí: "...princip hlavního a vedlejšího plnění musí mít před aplikací pravidel o funkčním celku přednost. Je nutno se zabývat tím, zda zkoumaná transakce je z pohledu DPH jedním plněním (tj. posoudit věc optikou hlavního a vedlejšího plnění), a až následně (pokud se nejedná o jedno plnění) se na tuto transakci dívat jako na dvě samostatná plnění a zkoumat, zda tato případně nesplňují podmínky pro funkční celek."

 NahoruDodání pozemku vs. dodání stavby

Rozlišení, zda postupovat podle § 55a nebo § 56 ZDPH, může být sporné též v následujících případech.

Prvním z nich je převod pozemku, na kterém je umístěna základová deska budoucí stavby. Při dodání pozemku se základy stavby však jde o dodání stavebního pozemku, nikoliv o dodání stavby (viz rozsudek SDEU C-594/23 Lomoco Development). Informace GFŘ jako pomocné kritérium nabízí též vznik stavby v právním slova smyslu podle českého soukromého práva, kdy má být patrné dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Přestože nejde o definici vycházející ze Směrnice o DPH, v praxi by měla být v běžných případech využitelná.

Pokud je převáděn pozemek se stavbou určenou k demolici, může být zavádějící určit obecné pravidlo, podle něhož má být takový převod považován za dodání pozemku (§ 55a ZDPH) nebo za dodání stavby vč. pozemku (§ 56 ZDPH). V této oblasti existuje několik judikátů SDEU (C-71/18 KPC Herning, C-543/11 Woningstichting Maasdriel, C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed), kdy okolnosti byly pokaždé trochu jiné. Pokud již před prodejem nemovitých věcí byla zahájena demolice, SDEU dospěl k závěru, že šlo o dodání pozemku. Naopak v situaci, kdy v okamžiku dodání byly převáděny funkční stavby, neznamenal záměr kupujícího ohledně budoucí demolice, že jde o pouhé dodání pozemku. V obdobných případech je tedy potřeba věnovat zvýšenou pozornost všem okolnostem a až na jejich základě činit závěry.

 NahoruDodání pozemku (§ 55a ZDPH)

Podmínky, za nichž je od daně osvobozeno dodání pozemku, vyplývají z § 55a odst. 1 ZDPH. Od daně je osvobozeno pouze dodání pozemku, který:

• netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

• není stavebním pozemkem.

Definici funkčního celku jsme již probrali výše. Nyní tedy několik poznámek k definici stavebního pozemku účinné od 1. 7. 2025.

 NahoruStavební pozemek

Podle § 55a odst. 2 ZDPH se stavebním pozemkem od 1. 7. 2025 rozumí pozemek,

a) na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí; to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné, nebo

b) na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Ad a) Podle tohoto vymezení je rozhodující, jak k pozemku přistupuje územně plánovací dokumentace vydaná na úrovni obce (územní plán). Pokud ta vydána nebyla, je nutné zkoumat vymezení zastavěného území ve smyslu § 117 SZ.

Pro klasifikaci pozemku jako stavebního tedy postačuje, že pozemek lze zastavět. Není nutné, aby již v okamžiku převodu existoval nějaký konkrétní záměr či parametry budoucí stavby. Oproti stavu do 30. 6. 2025 je pro posouzení pozemku rozhodující jeho vymezení podle územního plánu v okamžiku dodání a podání návrhu na změnu územního plánu není pro účely vyhodnocení pozemku jako stavebního pro účely DPH relevantní.

Informace GFŘ hovoří v této souvislosti o pozemcích "zastavitelných". Úmysl stran již není klíčový, pokud je pozemek objektivně určen k zastavění a nejde o výjimku, ke které směřuje dovětek § 55a odst. 2 písm. a) ZDPH. Podle něj se za stavební pozemek nepovažuje pozemek, který nelze objektivně stavbou zastavět nebo u kterého je to vysoce nepravděpodobné.

Ad b) Ať je právní stav jakýkoliv, pokud v okolí pozemku probíhají stavební (či obdobné) práce za účelem možnosti umístit na daném pozemku v budoucnu jakoukoli stavbu pevně spojenou se zemí, jde o pozemek stavební. Může se jednat například o přípravu staveniště, o různé výkopové práce, ale také o odlesnění pozemku.

GFŘ hovoří v této souvislosti o pozemcích "určených k zastavění".

Dodání stavebního pozemku je vždy zdanitelným plněním, které podléhá základní sazbě daně 21 %. Při prodeji (dodání) stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění sazby daně ve výši 12 %, a to ani v případě, kdy by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.

 NahoruDodání vybraných nemovitých věcí (§ 56 ZDPH)

Od 1. 7. 2025 je dodání dokončené vybrané nemovité věci osvobozeno od daně s výjimkou prvního dodání této nemovité věci uskutečněného do konce 23. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou nebo v němž nastala podstatná změna. Vybrané nemovité věci jsou vyjmenovány v § 56 odst. 7 ZDPH.

Dodání uvedených nemovitých věcí je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně po uplynutí doby 23 měsíců,…