dnes je 29.3.2024

Input:

Aplikace DPH ve stavebnictví a u nemovitostí - 4. část

8.11.2021, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 14 minut

2021.2200.1
Aplikace DPH ve stavebnictví a u nemovitostí – 4. část

Olga Holubová

Třetí část článku najdete zde.

Nájem nemovitostí

Osvobození nájmu nemovitostí upravuje § 56a ZDPH. Nájem nemovitostí je, až na výjimky, osvobozen od daně. Výčet výjimek je uveden v prvním odstavci tohoto ustanovení:

"(1) Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou:

a) krátkodobého nájmu nemovité věci,

b) poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008,

c) nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

d) nájmu bezpečnostních schránek,

e) nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení."

Krátkodobý nájem

Krátkodobý nájem je definován hned v následujícím odstavci a upozorňuji, že se netýká nezastavěných pozemků:

"(2) Krátkodobým nájmem nemovité věci se pro účely odstavce 1 písm. a) rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin."

Vlastník nezastavěného pozemku (louky) pronajme v létě pozemek na dva dny pořadateli kulturní akce. Na tento nájem se ustanovení o krátkodobém nájmu nevztahují, bude tedy osvobozen od daně podle prvního odstavce § 56a ZDPH.

Vlastník kongresového centra pronajme školicí agentuře přednáškovou místnost na jeden den. Nájem bude zdanitelným plněním, jde totiž o krátkodobý nájem podle § 56a odst. 2 ZDPH, který je vyňat z osvobození prvním odstavcem § 56a ZDPH.

Škola pronajímá jazykovou učebnu jednou týdně, vždy v úterý odpoledne od tří do pěti hodin, soukromému lektoru angličtiny. Dopoledne je učebna využívána pro činnost školy. Smlouva je uzavřena na jeden školní rok, tj. od 1. září do 30. června. Délka trvání smlouvy v daném případě nehraje žádnou roli, protože klíčovou úlohu při posouzení krátkodobého nájmu hraje nepřetržitá doba, která je v daném případě dvě hodiny. Jedná se proto o krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním.

Škola, příspěvková organizace, pronajímá tělocvičnu vždy ve středu od šesti do osmi hodin večer. Nájemcem je občanské sdružení se sportovním zaměřením, které tělocvičnu využívá k hodinám aerobiku. Služba školy není pro účely DPH považována za nájem, ale za službu související se sportem ve smyslu § 61 písm. d) ZDPH, která je osvobozena od daně, pokud ji poskytují neziskové subjekty.

Škola, příspěvková organizace, pronajala tělocvičnu na jeden den neziskovému subjektu k uspořádání bazaru s dětským oblečením. Akce nijak nesouvisí se sportem, jedná se o krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním.

Ubytovací služby

Do výčtu výjimek z osvobození se nedávnou novelou dostaly i ubytovací služby. To nicméně neznamená, že před touto změnou byly ubytovací služby považovány za osvobozený nájem, naopak – vždy byly považovány za zdanitelné plnění. Změna byla víceméně formální a její důsledky jsou dva: (i) znění zákona se dostalo do souladu se zněním předpisů EU a (ii) vymezení ubytovacích služeb bylo navázáno na statistickou klasifikaci CZ-CPA kód 55. Ve sporných případech tedy rozhoduje statistické zatřídění. Kód 55 zahrnuje ubytovací služby v hotelích a podobných zařízeních (55.1), rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby (55.2), služby tábořišť a kempů (55.3) a ostatní ubytovací služby (55.9). Mezi tyto ostatní služby patří ubytovací služby internátů a kolejí v ubytovacích jednotkách, které jsou při školách a univerzitách, služby obvykle krátkodobého nebo sezónního ubytování pracovníků v dělnických ubytovnách nebo kempech a ubytovací služby v pokojích nebo ubytovacích jednotkách pro dlouhodobé ubytování, v penzionech nebo domovech mládeže a bytových klubech.

Odlehlá obec vlastní malou ubytovnu. Nejčastěji slouží tento objekt k dlouhodobému ubytování dělníků, kteří pracují na různých zakázkách pro obec, např. stavba kanalizačních přípojek, rekonstrukce obecních bytů, různé sezónní práce apod. Služba může být čerpána i několik měsíců a je závislá např. na délce stavební zakázky. S ubytováním jsou poskytovány základní služby jako vysypávání odpadků, výměna ručníků, úklid. Jedná se o ubytovací služby, nikoli o nájem, tedy o zdanitelné plnění v druhé snížené sazbě daně.

Vlastník bytu pronajal na půl roku zařízený byt. Kromě úklidu společných prostor domu a odvozu odpadu nejsou poskytovány žádné další služby, např. výměna ložního prádla, úklid uvnitř bytu apod. Tato služba bude považována za nájem osvobozený od daně dle § 56a odst. 1 ZDPH. Řešení případných hraničních situací, kdy hranice mezi nájmem na straně jedné a ubytováním na straně druhé, je závislé, jak jsem už uvedla, na statistickém zatřídění.

Nájem prostor a míst k parkování vozidel

V rozhodnutí SDEU C-173/88 Morten Henriksen soud řešil obsah pojmu "prostory a místa k parkování vozidel" a došel k závěru, že je třeba vykládat jej široce, poněvadž představuje výjimku z výjimky. Zahrnuje tedy jak otevřené prostory, tak i uzavřené garáže nejrůznějšího typu. Z judikatury SDEU např. také vyplývá, že i loď je považována za vozidlo, a tedy i kotviště pro lodě spadá pod tento pojem. V této souvislosti upozorňuji také na závěry jednání Koordinačního výboru MF a KDP ČR č. 461/14.10.15 Výklad pojmu "prostory a místa k parkování vozidel" ve smyslu § 56a odst. 1 ZDPH, podle nichž je pro význam tohoto pojmu rozhodujícím kritériem skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoli jejich stavebně-právní určení.

Plátce provozující autoservis pronajal dočasně tři parkovací místa na svém parkovišti sousedící firmě k dočasnému uskladnění stavebního materiálu, který má být použit k rekonstrukci její budovy. Byť je pronajatá plocha kolaudována jako parkoviště, není pronajata k parkování vozidel, ale k uskladnění materiálu. Proto bude nájem osvobozen od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH.

Plátce provozující autoservis pronajal část své montážní haly sousedící firmě k zaparkování luxusního vozidla po dobu rekonstrukce její budovy. Službu nelze osvobodit, neb naplňuje výjimku uvedenou v § 56a odst. 1 písm. c) ZDPH.

Plátce pronajímá byty občanům. Nájem je osvobozen od daně. Spolu s některými byty pronajímá i garáže k parkování automobilů nájemců bytů. V těchto případech je předmětem smlouvy nájem bytu s garáží, případně nájem bytu se dvěma garážemi. Služby sjednané na základě takové smlouvy budou osvobozeny od daně, přestože samostatný nájem garáže by byl zdanitelným plněním. Důvodem je, že v daném případě představuje nájem garáže tzv. vedlejší plnění k plnění hlavnímu, jímž je nájem bytu. Vedlejší plnění je charakteristické tím, že není cílem samo o sobě, ale slouží k lepšímu využití plnění hlavního, i jeho hodnota ve vztahu k hlavnímu plnění tomu odpovídá a posledním hlediskem je zájem zákazníků, jinými slovy – běžný spotřebitel si je k hlavnímu plnění nakoupí. Není však nezbytné, aby byly splněny všechny vyjmenované podmínky.

Nájem bezpečnostních schránek, strojů nebo jiných upevněných zařízení

Poslední výjimka uvedená v § 56a odst. 1 písm. d) a e) ZDPH vylučuje z osvobození nájem bezpečnostních schránek a trvale zabudovaných technologií. Bude se často týkat nájmu, který zahrnuje další relativně významné služby než jen pasivní přenechání části nemovitosti k užívání (např. nájem bezpečnostních schránek, nájem operačního sálu, který směřuje především k možnosti využívat zabudované lékařské přístroje apod.). V praxi však bude velmi často tento nájem coby vedlejší plnění osvobozen od daně.

Obec, plátce DPH, pronajímá občanům byty. Nájem je osvobozen podle § 56a odst. 1 ZDPH. Součástí nájmu jsou obvykle zabudovaná zařízení jako ústřední/etážové topení, případně bojler či plynový kotel k ohřevu vody. Kdyby byly tyto technologie pronajaty samostatně, byl by jejich nájem coby nájem trvale instalovaných zařízení zdanitelným plněním. V popsaném případě však představuje vedlejší plnění k plnění hlavnímu, jímž je osvobozený nájem bytu, a proto bude rovněž osvobozený od daně.

Na stejném principu funguje i osvobození nájmu parkovacích míst, jak jsem uvedla v předchozích odstavcích. Za vedlejší plnění však může být považováno i poskytování jiných služeb nebo dodávání zboží, které jsem zatím nezmínila a které s nájmem souvisí a většinou je u nájmu nemovitostí přítomno: odvoz odpadu, odstraňování odpadních vod, úklid společných prostor, telekomunikační služby, dodávky plynu, vody či elektřiny. Tvoří-li úplata za tato plnění složku nájemného, byť je za určité období vyúčtovávána dle skutečné spotřeby, budou tato plnění osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně:

 "28. ...nájem nemovitého majetku a poskytování služeb spojených s tímto nájmem, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, mohou představovat jediné plnění z hlediska DPH. V tomto ohledu možnost poskytnutá pronajímateli v nájemní smlouvě, aby od této smlouvy odstoupil v případě, že nájemce neplatí poplatky za služby, představuje indicii svědčící ve prospěch existence jediného plnění, třebaže nutně není rozhodujícím faktorem pro posouzení existence takovéhoto plnění. Naopak okolnost, že služby, jako jsou ty, o které se jedná ve věci v původním řízení, by v zásadě mohly být poskytovány třetí osobou, neumožňuje dospět k závěru, že tyto služby nemohou za okolností věci v původním řízení tvořit jediné plnění." (C-392/11 Field Fisher Waterhouse)

Lze nicméně postupovat i opačně a předmětná plnění považovat za samostatné dodávky, což v české praxi dosud převažuje. I pro tento postup lze nalézt v judikatuře SDEU oporu (např. C-572/07 Tellmer Property , C-42/14 Wojskowa

Nahrávám...
Nahrávám...