4.1.1.3
§ 3 ZDP – Předmět daně z příjmů fyzických osob
JUDr. Pavla Blažková
Úplné znění
Ustanovení související
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP”)
-
§ 6 – příjmy ze závislé činnosti
-
§ 7 – příjmy ze samostatné činnosti
-
§ 8 – příjmy z kapitálového majetku
-
§ 9 – příjmy z nájmu
-
§ 10 – ostatní příjmy
-
Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku
-
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník
-
Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb
To, co podléhá dani z příjmů fyzických osob, tj. co je předmětem této daně, vymezuje výše citovaný § 3 ZDP. V odstavci 1 tohoto paragrafu je uvedeno pět druhů příjmů a pro každý tento druh stanoví zákon v dalších ustanoveních podrobnější výčet příjmů, které pod jednotlivé druhy příjmů spadají a způsob, jakým se u jednotlivých příjmů stanoví základ daně. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou:
-
příjmy ze závislé činnosti,
-
příjmy ze samostatné činnosti,
-
příjmy z kapitálového majetku,
-
příjmy z nájmu,
-
ostatní příjmy.
Za příjem se pro účely tohoto zákona považuje jak příjem peněžní a nepeněžní, tak i příjem dosažený směnou. Ustanovení § 3 ZDP upravuje, jak se nepeněžní příjem oceňuje. Oceňuje se jednak podle zákona o oceňování majetku, a nepeněžní příjem plynoucí z jiného majetkového prospěchu, jehož obsahem je opakující se nebo trvající plnění (na dobu neurčitou, na dobu života člověka nebo na dobu delší než 5 let), se oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění. Opakující se plnění není vymezeno celkovou výší (rozsahem celého plnění), nýbrž pouze určením jednotlivých v budoucnu splatných dávek (např. výživné, nájemné nebo pojistné) a u nepeněžních dávek může spočívat např. v dodávce určitého množství palivového dříví nebo pytle brambor jednou ročně po dobu 10 let. Za trvající plnění lze považovat např. zápůjčku či výpůjčku, protože peněžní prostředky jsou poskytnuty či předmět výpůjčky je předán hned na začátku (jednorázově). Ke zdanění takového opakujícího se nebo trvajícího plnění dojde při jeho vzniku (pokud se nebude jednat o příjem osvobozený od daně) a v dalších letech již tento příjem zdaňován nebude.
Upozornění na možné chyby Je však třeba upozornit, že zákon o daních z příjmů stanoví i jiný způsob ocenění nepeněžního příjmu. Například v § 6 odst. 6 ZDP, je uvedeno, že za příjem zaměstnance se považuje 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc, v němž zaměstnavatel poskytl zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Rovněž pro případ zaměstnanecké bezúročné zápůjčky (jen u části jistiny nad 300 000 Kč) se hodnota jiného majetkového prospěchu stanoví měsíčně a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období [ § 6 odst. 9 písm. v) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2018].
Negativní vymezení předmětu daně z příjmů fyzických osob, resp. výčet toho, co není předmětem daně, vymezuje § 3 odst. 4 ZDP. Dani z příjmů nepodléhají např. poskytnutá jistina z úvěrů nebo zápůjček (před rokem 2014 půjček), příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání (tj. při zrušení, zániku nebo zúžení rozsahu) společného jmění manželů, příjmy plynoucí z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů nebo příjem z výměny pozemků při pozemkových úpravách s výjimkou části pozemku, který je stavbou (stavba se v souladu s novým občanským zákoníkem stává součástí pozemku, s výjimkou dočasné stavby a stavby, která byla před rokem 2014 ve vlastnictví někoho jiného, než je vlastník pozemku).
V souvislosti se zrušením zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí jsou od 1. 1. 2014 předmětem daně z příjmů i příjmy z titulu dědění nebo darování. Do konce roku 2013 byly jako výjimka do předmětu daně z příjmu zahrnuty pouze dary přijaté v souvislosti s výkonem závislé činnosti či s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdělečnou činností, které byly současně vyloučeny z předmětu daně darovací (předmětem daně darovací nebyla bezúplatná nabytí majetku, která byla příjmem a byla předmětem daně z příjmů).
Pouze pro rok 2014 byl z předmětu daně z příjmu výslovně vyloučen majetkový prospěch, resp. výhoda poskytnutá dlužníkovi při bezúročné zápůjčce, výpůjčce nebo výprose, která spočívá v tom, že tento „dlužník“ neposkytuje „věřiteli“ žádné protiplnění, tj. dostává předmět zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy zadarmo. Novela ZDP účinná od 1. ledna 2015 toto vynětí z předmětu daně zrušila a v řadě případů osvobodila tento příjem ve formě majetkového prospěchu od daně. Důvodem pro tuto změnu mělo být zejména zavedení nové oznamovací povinnosti fyzických osob o přijetí osvobozených příjmů, pokud jejich výše přesáhne 5 mil. Kč (§ 38v ZDP).
Dále je uveden podrobnější přehled příjmů, které spadají pod jednotlivé dílčí základy daně z příjmů.
Příjmy za závislé činnosti (§ 6 ZDP)
Příjmy za závislé činnosti definované v § 6 jsou:
-
příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je fyzická osoba povinna dbát příkazů plátce příjmu (např. z pracovní smlouvy, z dohody o provedení práce, z dohody o pracovní činnosti);
-
příjmy za práci členů družstev, společníků společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností;
-
odměny členů orgánu právnické osoby (např. jednatel společnosti s ručením omezeným, ředitel obecně prospěšné společnosti, ředitel ústavu, představenstvo akciové společnosti, dozorčí rada akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným či kontrolní komise družstva) a odměny likvidátora;
-
příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou výše uvedené příjmy bez ohledu na to, od koho plynou (tj. plátcem tohoto příjmu může být kdokoli a nejen ten, pro koho fyzická osoba (poplatník) vykonává závislou činnost.
Je třeba zdůraznit, že za zdanitelný příjem se považuje jakýkoli druh plnění, který spočívá např. v poskytnutí nepeněžního plnění a jiné penězi ocenitelné hodnoty či výhody (příjmem se rozumí i částka, o kterou je úhrada fyzické osoby plátci (poskytovateli) takového příjmu za poskytnutá práva, služby nebo věci nižší, než je cena zjištěná podle zákona o oceňování nebo cena, kterou účtuje jiným osobám).
Příklad
Zaměstnavatel poskytl v roce 2013 zaměstnanci bezúročnou půjčku. Pokud se nejedná o půjčku, která byla zaměstnanci poskytnuta na bytové účely nebo k překlenutí tíživé finanční situace, bylo peněžní zvýhodnění spočívající v neplacení úroků (tj. majetkový prospěch zaměstnance) považováno za příjem, který v roce 2013 podléhal u zaměstnance zdanění. Tento příjem se rovněž započítával do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění, které platí zaměstnanec i zaměstnavatel. Výše zdanitelného příjmu se pro tyto účely stanoví ve výši tzv. úroku obvyklého.
Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování peněžních prostředků na požádání dlužníka. To znamená, že pokud jsou peněžními ústavy fyzickým osobám poskytovány půjčky (úvěry) obdobného charakteru, při výpočtu peněžního zvýhodnění u tzv. zaměstnaneckých půjček se použije úrok, za který poskytovaly půjčky (úvěry) tyto peněžní ústavy. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení půjčky a zaměstnavatel v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí zaměstnavatel vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné půjčky (úvěry) poskytovány a vybrat takový úvěr, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých půjčku on sám zaměstnanci poskytuje.
Podle dřívějšího vyjádření ministerstva financí by měl být výpočet zdanitelného příjmu prováděn nejméně jednou za kalendářní rok, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec nebo např. za kalendářní měsíc, v němž dojde ke skončení pracovního poměru zaměstnance.
Pokud ale zaměstnavatel poskytl zaměstnanci bezúročnou zápůjčku peněz v roce 2014 nebo zaměstnanec splácel zaměstnavateli dříve poskytnutou bezúročnou půjčku, nezvyšoval se v roce 2014 zdanitelný příjem zaměstnance o obvyklý úrok, neboť majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce dříve (dlužníka z bezúročné půjčky) - tedy zaměstnance nebyl podle § 3 odst. 4 písm. j) ZDP (podle úpravy platné od 1. 1. 2014) předmětem daně z příjmů.
Od roku 2015 platí další změna, kdy majetkový prospěch zaměstnance z bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem je opět považován za jeho zdanitelný příjem, ale je od daně (a tedy i od placení povinného pojistného) osvobozen za podmínky, že úhrnná výše jistin z těchto zápůjček není vyšší než 300 000 Kč. Přitom při zjišťování úroku obvyklého pro stanovení zdanitelného příjmu zaměstnance se podle vyjádření Generálního finančního ředitelství postupuje obdobně jako dříve. Upřesnění ke stanovení úroku obvyklého obsahuje Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, který nahradil v roce 2015 dřívější Pokyn GFŘ D-6. Podle tohoto Pokynu GFŘ D-22 bylo možné postupovat i zpětně, za zdaňovací období 2014. Tento majetkový prospěch z „nadlimitní” bezúročné zápůjčky se zahrnuje do zdanitelného příjmu zaměstnance měsíčně. S účinností od zdaňovacího období 2018 bude možné stanovit hodnotu tohoto jiného majetkového prospěchu zaměstnance za celý kalendářní rok a zahrnout ho do zdanitelných příjmů zaměstnance nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.
Za zdanitelný příjem zaměstnance se považují i některá plnění, jež zaměstnavatel poskytuje rodinným příslušníkům zaměstnance (např. rekreace a zájezdy, vzdělávací kurzy, permanentky na vstup do bazénů apod.). Podle stanoviska GFŘ se za rodinné příslušníky pro tyto účely považují nejen příbuzní a manželé, ale i osoby, které spolu fakticky žijí (druh, družka), nebo registrovaní partneři. To však neplatí pro poskytování plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle vyhlášky o fondu kulturních a sociálních potřeb.
Příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP)
Za příjmy ze samostatné činnosti se podle § 7 považují:
-
příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství;
-
příjmy ze živnostenského podnikání (tj. na základě vydaného živnostenského listu);
-
příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. daňoví poradci, auditoři, znalci, tlumočníci, zprostředkovatelé kolektivních sporů,…
