Povinnost provedení opravy základu daně a výše daně dle § 42 ZDPH

Podstatnou změnou, která vstoupila v platnost k 1. 4. 2011, je skutečnost, že plátce je v zákonem vymezených případech vždy povinen opravu základu daně a výše daně provést. Tuto skutečnost novela ZDPH s účinností od 1. 1. 2012 nijak nemění. Plátce bude tedy povinen nadále provádět opravu základu daně a výše daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, při snížení, ale také při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, při vrácení úplaty, ze které vznikla ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a zdanitelné plnění se neuskutečnilo, nebo byla úplata, ze které vznikla povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění. Aby byl výčet situací, za kterých je plátce povinen, a to i po 1. 1. 2012, provést opravu základu daně a výše daně úplný, nelze opomenout opravu při vrácení spotřební daně dle § 40 odst. 2 ZDPH (při pořízení zboží z jiného členského státu) a opravu za situace, kdy nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH (při převodu práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy s povinností odkupu předmětu smlouvy).

Nejčastěji se v praxi setkáváme s případy, kdy jsou základ daně a výše daně opravovány z titulu zrušení nebo vrácení celého či části zdanitelného plnění a při snížení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 1

Plátce A dodá plátci B dne 28. 3. 2012 zboží – potraviny a téhož dne vystaví daňový doklad. Plátce B dne 2. 4. 2012 část zboží z důvodu jeho nevyhovující kvality reklamuje a po dohodě vrací dodavateli. Plátci A vznikne povinnost provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. a) ZDPH.

Příklad 2

Zadání je obdobné, plátce A dodá plátci B dne 28. 3. 2012 zboží – potraviny a téhož dne vystaví daňový doklad. Plátce B dne 2. 4. 2012 část zboží z důvodu jeho nevyhovující kvality reklamuje a dohodne se s dodavatelem na snížení nákupní ceny tohoto zboží. Plátci A vznikne povinnost provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.

Příklad 3

Plátce A dodá plátci B dne 28. 3. 2012 zboží – elektroniku a téhož dne vystaví daňový doklad. Dle ujednání mezi plátcem A a plátcem B v případě, kdy plátce B zaplatí za dodávku zboží do 5 dnů od jeho převzetí, má tento nárok na slevu z celkové ceny zboží ve výši 5 %.

Plátce B využil možnosti obdržení slevy na zboží a dne 2. 4. 2012 provede úhradu plnění převodem ze svého bankovního účtu. Plátci A vznikne povinnost provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.

Příklad 4

Plátce A dodá plátci B dne 28. 3. 2012 zboží – elektroniku a téhož dne vystaví daňový doklad. Dle ujednání mezi plátcem A a plátcem B v případě, kdy plátce B odebere za 1. čtvrtletí roku 2012 zboží v hodnotě minimálně 1 mil. Kč, náleží mu sleva (bonus) ve výši 4 % z celkové ceny odebraného zboží v daném období. Jelikož dodávkou zboží ze dne 28. 3. 2012 došlo k překročení smluvené hodnoty odebraného zboží, vznikl odběrateli nárok na vyplacení sjednaného bonusu – poskytnutí slevy. Plátci A vznikne povinnost provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.

Příklad 5

Plátce A obdržel od plátce B dne 28. 3. 2012 zálohu na sjednanou službu – mytí oken v kancelářích. Plátce A, který vede účetnictví, přiznal k datu přijetí úplaty daň na výstupu a vystavil plátci B daňový doklad. Dne 2. 4. 2012 plátce B zjistí, že z provozních důvodů momentálně mytí oken v kancelářích nelze provádět a dohodne se s plátcem A na vrácení zálohy. Plátci A vznikne povinnost provést opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. e) ZDPH.

Podmínky provedení oprav základu daně a výše daně

I po novele, k 1. 1. 2012 bude plátce povinen do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy vystavit opravný daňový doklad, pokud měl povinnost vystavit při původním plnění či přijetí úplaty daňový doklad. Jelikož dle ustanovení § 26 ZDPH je plátce povinen vystavovat daňové doklady při uskutečnění plnění (nebo přijetí úplaty) pro osoby povinné k dani nebo právnické osoby, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, je nadále povinen vystavovat opravné daňové doklady rovněž těmto osobám bez ohledu na skutečnost, zda jsou či nejsou plátci. Pokud plátce neměl povinnost vystavit při původním plnění či přijetí úplaty daňový doklad, provede do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy tuto opravu v evidenci pro daňové účely.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním. V případě zvýšení daně na výstupu se toto samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost. V případě snížení daně na výstupu se toto samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém osoba povinná k dani, právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad. V ostatních případech, kdy plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad, se toto samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce provedl opravu základu daně a výše daně v daňové evidenci.

Je-li příjemcem plnění, které je následně opravováno dle § 42 ZDPH, plátce, a provedená oprava má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, řeší tuto situaci ustanovení § 74 odst. 1 ZDPH. Plátce, pro něhož se plnění uskutečnilo, je povinen provést opravu odpočtu daně, a to za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu provést. Dále je v § 74 ZDPH uvedeno, že plátce prokazuje opravu odpočtu daně opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popřípadě jiným způsobem.

V návaznosti na tuto úpravu se v určitých případech jeví jako problém vyhodnocování okamžiku, kdy má příjemce plnění v případě snížení základu daně a výše daně opravovat odpočet daně. V případě snižování základu daně a výše daně ve vazbě na proběhlé reklamační řízení bude tímto dnem den uznání reklamace. V případě snižování základu daně a výše daně ve vazbě na dřívější úhradu plnění (tzv. skonta) se dá říci, že příjemce plnění se o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti provedení opravy odpočtu dozvěděl v okamžiku, kdy provedl dle sjednaných podmínek dřívější úhradu. V případě snižování základu a výše daně ve vazbě na hodnotu odebraného zboží za určitý daný časový úsek (tzv. bonusy) však může být vyhodnocení okamžiku, ve kterém se příjemce plnění o okolnostech rozhodných pro opravu odpočtu daně dozvěděl, složitější. Zde je namístě nastavit smluvní podmínky v každém jednotlivém případě také s ohledem na možné varianty naplnění sjednané hodnoty odběru zboží, od kterých je odvislá případná následná oprava odpočtu daně.

Je-li příjemcem plnění, které je následně opravováno dle § 42 ZDPH, plátce, a provedená oprava má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně, řeší tuto situaci ustanovení § 74 odst. 2 ZDPH. Plátce, pro něhož se plnění uskutečnilo, je oprávněn (tedy ne povinen) provést opravu odpočtu daně na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.

Příklad 6

Plátce A poskytne službu – opravu automobilu třem zákazníkům. Zákazník B je soukromou osobou, zákazník C je podnikatelem neplátcem, zákazník D je plátcem. K datu uskutečnění plnění dne 28. 3. 2012 obdrží plátce A od zákazníků úplatu a zákazníkům C a D vystaví daňové doklady. Daň uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období březen 2012. Pokud ze strany zákazníků dojde dne 2. 4. 2012 k reklamaci provedené práce, plátce A reklamaci uzná a domluví se se zákazníky na snížení původně sjednané ceny opravy, je povinen provést opravu základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH.

Zákazníkovi B – soukromé osobě nemusí vystavovat opravný daňový doklad a opravu provede rovnou v evidenci pro daňové účely.

Zákazníkovi C – podnikateli neplátci, tedy osobě povinné k dani, musí vystavit do 15 dnů opravný daňový doklad a doručit jej. Opravu provede v přiznání za zdaňovací období, kdy zákazník C obdrží opravný daňový doklad.

Zákazníkovi D – plátci musí rovněž do 15 dnů vystavit opravný daňový doklad a doručit jej. Pokud opravný daňový doklad doručí zákazníkovi D až např. 3. 5. 2012, provede plátce A opravu základu daně a výše daně až v přiznání za zdaňovací období květen 2012. Naproti tomu plátce D je povinen provést opravu odpočtu daně již za zdaňovací období duben 2012, neboť se již dne 2. 4. 2012 dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti opravu provést. V daném případě tak dojde k opravě daně na výstupu u plátce A a opravě odpočtu daně u plátce D v rozdílných zdaňovacích obdobích.

*Konec ukázky*

Velký seriál článků Novela ZDPH 2012 v časopisu DPH aktuálně Vám přináší články, které Vás s informují o všech změnách v zákoně o DPH od 1. 1. a 1. 4. 2012.