Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (pro zdaňovací období započatá v roce 2015)

3.1

Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (pro zdaňovací období započatá v roce 2015)

Ing. Miloš Hovorka

Pomůcka je členěna tak, jak je členěn tiskopis přiznání k dani z příjmů právnických osob 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 26, platný pro zdaňovací období započatá v roce 2015 (dále jen „zdaňovací období 2015”). Příklady pro čerpání údajů z účetnictví jsou uváděny pro poplatníka účtujícího podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.”). Poplatníkům daně z příjmů právnických osob, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání a účtovali v roce 2015 v soustavě jednoduchého účetnictví, se v této pomůcce nevěnujeme.

Ve všeobecných údajích před I. oddílem je změna oproti zdaňovacímu období 2014 pouze v tom, že zde poplatník uvede, zda je základním investičním fondem podle § 17b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”), nebo není.

 NahoruI. ODDÍL – údaje o poplatníkovi

Postupovat podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 - vzor č. 26 (dále jen „pokyny”).

 NahoruII. ODDÍL – daň z příjmů právnických osob

II. oddíl slouží k transformaci výsledku hospodaření na základ daně nebo na daňovou ztrátu, a následný výpočet daně.

V § 23 odst. 2 písm. a) ZDP je sice stanoveno, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), ale v dalších ustanoveních ZDP (a to zejména v § 23 je stanoveno, jak se tento výsledek hospodaření upravuje (o jaké částky je třeba ho zvýšit, o jaké částky se naopak snižuje a další úpravy), k čemuž slouží právě tento II. oddíl. Důvodem transformace výsledku hospodaření jsou jednoduše řečeno rozdíly v cílech účetnictví a daňové politice (např. ne každý účetní náklad se uzná za daňový náklad a ne každý účetní výnos je zdanitelným výnosem).

Částky v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny, pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.

 NahoruŘádek 10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)

Na tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů [v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se znaménkem minus (-)]. Jak mají v takovém případě postupovat poplatníci, kteří sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, vyplývá z pokynů. U poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Jak má při vyplňování tohoto řádku postupovat veřejná obchodní společnost, komanditní společnost a ve specifickém případě daňoví nerezidenti vyplývá z pokynů.

Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření”), se rozumí rozdíl výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů účtovaných na účtech účtových skupin 50 až 58 a na převodových účtech účtové skupiny 59, účtové třídy 5 – Náklady, s výjimkou účtů vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů.

To znamená, že v mnoha případech je správné stanovení základu daně ovlivněno jenom tím, zda poplatník o dané transakci účtoval správně v souladu s účetními předpisy na účty výnosů a nákladů, které ovlivňují výsledek hospodaření, nebo ne, protože ZDP sám v mnoha případech správně zachycený účetní postup pro účely stanovení základu daně dále neupravuje.

Je proto třeba si prověřit výše uvedené účty nákladů ve svém účetnictví a zjistit:

• zda částky, které na nich byly zaúčtovány, jsou skutečně účetními náklady podle účetních předpisů, a zda se na nich například neobjevují částky, které měly být časově rozlišeny na více účetních období,

• zda se na nich neobjevují částky, které jsou vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly být podle účetních předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého hmotného majetku jde o clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou),

• zda bylo správně účtováno o spotřebě materiálu apod.

Je také třeba si ve svém účetnictví prověřit příslušné účty výnosů a zjistit, zda například:

• na nich nechybí částky právně zaniklých dluhů,

• bylo správně účtováno o rozpracované výrobě nebo aktivaci materiálu, zboží nebo vnitropodnikových službách.

Účtování o dohadných položkách a rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy.

 NahoruČástky zvyšující (snižující) výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)

Na řádcích 20 až 70 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený na řádku 10. Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích částky snižující ztrátu.

Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP má platit, že se o zde uvedené částky v 19 bodech výsledek hospodaření podle odstavce 2 zvyšuje, což je logické, pokud bude výsledem hospodaření zisk. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta, tak se logicky bude ztráta o zde uvedené částky nikoliv zvyšovat, ale snižovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti § 23 odst. 3 písm. a) ZDP pro tyto obě situace uvádět, že „základ daně se zvyšuje”.

Poplatník, který je veřejně prospěšným poplatníkem podle § 17a ZDP, vyplňuje tyto řádky pouze v případě, že pro správné stanovení základu daně je nutné upravit výsledek hospodaření uvedený na řádku 10. Obdobně postupuje i u řádků 100 až 170.

 NahoruŘádek 20

Částky neoprávněně zkracující příjmy – § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 1) a hodnota nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 ZDP), pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy a hodnota nepeněžních příjmů, které je nutno zahrnout do základu daně, jestliže nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10. Jedná se tedy o částky, které nebyly vůbec zaúčtovány do výnosů, ačkoliv tam v souladu s účetními předpisy zaúčtovány být měly, anebo o částky, které mají být zahrnuty do základu daně, i když účetní předpisy nestanovují, že by měly být zaúčtovány do výnosů.

Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a není možné tyto částky zaúčtovat do výnosů roku 2015, kde by zvýšily jeho výsledek hospodaření za rok 2015, a tím i základ daně za zdaňovací období 2015, je tak třeba opravit tuto chybu v účtování mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí těchto částek na řádek 20.

Dále se na tento řádek zahrnují částky nepeněžních příjmů podle § 23 odst. 6 ZDP, o nichž nebylo účtováno ve výnosech, ačkoliv o nich účtováno být mělo anebo částky nepeněžních příjmů, kde z jejich povahy vyplývá, že se o nich neúčtuje, a přesto zvyšují základ daně.

Od zdaňovacího období 2015 došlo k úpravě § 23 odst. 6, kde z legislativně technické úpravy § 23 odst. 6 písm. a) vyplývá, že

„Nepeněžní příjem:

a) u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

1. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

2. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

3. ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem,”.

Pokud dá vlastník (pronajímatel) souhlas nájemci k vynaložení výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, které nebudou hrazené vlastníkem (pronajímatelem), tak by si měl dát pozor na to, že je v tomto § 23 odst. 6 písm. a) stanoveno, že tyto výdaje (náklady) jsou nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zde stanoveném zdaňovacím období a ve výši stanoveného ocenění.

Pokud podle bodu 1 nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení definované v § 33 ZDP, tak si vlastník (pronajímatel) může zvolit ze dvou zde stanovených ocenění. Pokud jsou jím ale výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, tak je možno toto nepeněžní plnění ocenit pouze znaleckým posudkem, protože jde o výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP, byly uplatněny jednorázově a nikoliv postupně prostřednictvím daňových odpisů.

I v případě uvedeném v bodu 2 si vlastník (pronajímatel) může zvolit ze dvou zde stanovených ocenění a výši nepeněžního příjmu, která zvyšuje jeho základ daně jednorázově, optimalizovat. Stejně jako u bodu 1 je třeba si uvědomit, co s sebou v oblasti nepeněžních příjmů udělá ukončení nájmu.

Pozor tedy na to, že nedostatečný přehled u vlastníka (pronajímatele) o tom, kterému nájemci dal souhlas s vynaložením výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, způsobuje opomenutí toho, že ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, dojde k nepeněžnímu příjmu vlastníka (pronajímatele).

V případě uvedeném v bodu 3 je jen jeden logický způsob ocenění nepeněžního plnění a je třeba počítat s tím, že i když v některých případech dojde k ukončení nájmu v pozdějších zdaňovacích obdobích, tady vznikne nepeněžní příjem rychle, hned ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení (§ 33 ZDP) uvedeno do užívání, protože si o jeho hodnotu vlastník (pronajímatel) zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu.

Pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka (pronajímatele) nepeněžním příjmem podle tohoto ustanovení rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.

U vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

Protože však výdaje na rekonstrukci prostor u nájemce nepřekročily částku 40 000 Kč a nájemce si je uplatnil jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, jde u s. r. o. o nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 1), který však nelze ocenit zůstatkovou cenou, protože tyto výdaje se jako technické zhodnocení neodpisovaly (výdaje byly vynaloženy jednorázově), nýbrž je lze ocenit pouze znaleckým posudkem. A protože se o takovémto nepeněžním příjmu neúčtuje ve prospěch výnosů, je s. r. o. povinna hodnotu tohoto nepeněžního příjmu zahrnout na řádek 20.

Jinými slovy, chyby v účtování s dopadem do základu daně lze opravit mimoúčetně jejich zahrnutím do příslušného řádku daňového přiznání, když to nejde z různých důvodů ještě opravit prostřednictvím správného zaúčtování. Ale musí se na ty chyby přijít (např. při procházení obsahové náplně jednotlivých řádků daňového přiznání podle této pomůcky).

Na druhou stranu se za nepeněžní plnění nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Podle pokynu GFŘ D-22 v souvislosti s § 23 odst. 6 ZDP platí, že

„4. Příjmem podle zákona je i daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1 až 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH”), v souvislosti s registrací plátce.

5. Daň z přidané hodnoty není příjmem podle bodu 4., jestliže poplatník při uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty sníží

a) vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku o poměrnou část daně z přidané hodnoty podle § 79 odst. 1 až 3 ZDPH způsobem uvedeným v pokynu k § 29 ZDP v bodu 3.,

b) hodnotu zásob o uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty, vede-li účetnictví.

6. Podle bodů 4. a 5. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně podle § 78 až 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je zvyšován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno pro účely daně z přidané hodnoty.”

 NahoruŘádek 30

Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bodů 3 až 19) zvyšuje výsledek hospodaření na řádku 10

Úhrnná částka uvedená na tomto řádku se na zvláštní příloze rozčlení podle bodů 3 až 19 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

Na tento řádek se ze situací uvedených v bodech 3 až 19 například zahrnují následující.

Podle bodu 3 se zde jedná o dva druhy částek zvyšujících základ daně.

S. r. o. ale není povinna za zdaňovací období 2013 a 2014 podávat dodatečná daňová přiznání, v nichž by musela zvýšit základ daně o dříve uplatněná nájemná a následně kromě dodatečně zvýšené daně zaplatit i příslušný úrok z prodlení s úhradou této zvýšené daňové povinnosti, nýbrž podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 3) zvýší základ daně o dříve uplatněné nájemné za zdaňovací období 2013 a 2014 v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2015, kdy k porušení podmínky pro uplatnění nájemného jako daňového výdaje došlo. Na řádek 30 daňového přiznání proto s. r. o. zahrne částku 240 000 Kč, jako položku zvyšující základ daně za zdaňovací období 2015.

Pokud je ve zdaňovacím období 2015 v účetnictví provedena oprava nesprávností minulých let, která ovlivnila výsledek hospodaření nebo byla zaúčtována rozvahově a o tyto částky byl snížen za předchozí zdaňovací období základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bodů 1 a 2), tak se podle bodu 4 musí o tyto částky za zdaňovací období 2015 základ daně zvýšit. Při opravě nesprávností minulých let může totiž dojít ke snížení základu daně podruhé, pokud poplatník zapomene, že mimoúčetně prostřednictvím daňového přiznání v minulosti již jednou základ daně snížil.

Protože by bez dalšího, toto zaúčtování snížilo základ daně za zdaňovací období 2015 (a tím by byl snížen podruhé), tak musí obchodní společnost v daňovém přiznání za zdaňovací období 2015 zvýšit základ daně o tuto částku.

Pokud je ze mzdy zaměstnance, která je zaúčtována na vrub účetních nákladů, sraženo zaměstnanci v bodě 5 vymezené pojistné a nebylo ve zde stanoveném termínu odvedeno včas, jsou tyto částky (jako určitá forma sankce pro zaměstnavatele) částkami zvyšující základ daně. Je proto třeba mít částky pojistného, na které se vztahuje toto ustanovení, podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně při sestavování daňového přiznání nezapomnělo.

Nemělo by také dojít k opomenutí toho, že částky pojistného, které má hradit zaměstnavatel, neodvedené v termínu podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jsou nedaňovým nákladem a mají se objevit na řádku 40 daňového přiznání.

Ustanovení bodu 5 se vztahuje pouze na v tomto bodě uvedené pojistné platné podle našich zákonů a nevztahuje se na uznání pojistného na sociální a zdravotní pojištění u organizační složky zahraničního subjektu, které je zaměstnavatel povinen platit podle právních předpisů státu, ve kterém má sídlo.

V bodě 6 jsou řešeny dva druhy situací souvisejících se smluvními sankcemi (pohledávkami) u věřitele vedoucího účetnictví, které byly v předcházejících zdaňovacích obdobích v daňovém přiznání položkou snižující základ daně podle § 23 písm. b) ZDP (bodu 1), protože tehdy vznikl rozdíl, kdy tyto částky zaúčtované do výnosů, převyšovaly částky přijaté v těchto předcházejících zdaňovacích obdobích.

Následně se v dalších zdaňovacích obdobích příslušný základ daně zvyšuje v případě:

• přijetí úhrad těchto částek (a i započtení pohledávek),

• postoupení pohledávek nebo zaniknutím jiným způsobem než jejich uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen základ daně podle bodu 2 (podle tohoto bodu by byl již základ daně zvýšen např. proto, že pohledávka zanikla prominutím, a odpis pohledávky na vrub nákladů by byl v tomto případě neuznán za daňový).

Je proto třeba mít částky pohledávek smluvních sankcí, které byly položkou snižující základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně ve zdaňovacím období přijetí jejich úhrady, postoupení apod. při sestavování daňového přiznání za toto zdaňovací období nezapomnělo.

V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (bod 1) si s. r. o. v daňovém přiznání za zdaňovací období 2014 snížila výsledek hospodaření za rok 2014 (vykázala zisk) o částku ve výši 40 000 Kč (60 000 – 20 000).

Ve zdaňovacím období 2015 je s. r. o. částka úroků z prodlení ve výši 40 000 Kč uhrazena. Proto je povinna podle výše uvedeného bodu 6 zvýšit základ daně za zdaňovací období 2015 o 40 000 Kč.

O rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu (např. 4 milióny za budovu) a výší vkladu (např. 2 milióny vkladu do základního kapitálu) vyplácený ve výši 2 miliónů Kč obchodní korporací jejímu členovi se snižuje nejdříve podle § 24 odst. 7 ZDP nabývací cena jeho podílu v obchodní korporaci (tj. daňová zůstatková cena při vkladu daňovým rezidentem např. ve výši 1 700 000 Kč) a bude tak ve výši 0 Kč (nabývací cena podílu nesmí dosahovat záporných hodnot). O zbývajících vyplácených 300 000 Kč se zvyšuje základ daně podle bodu 8.

Z bodu 9 vyplývá, že úprava základu daně se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP.

V důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele dochází k zániku vzájemných pohledávek u nástupnické obchodní korporace. Ustanovení bodu 10 reaguje na účetní vyloučení zde vymezeného kladného rozdílu mezi těmito pohledávkami, v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu (např. podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na příslušný účet účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy jako „Rozdíly z přeměn obchodních korporací”) a stanovuje povinnost u nástupnické obchodní korporace o tento rozdíl zvýšit základ daně. Na rozdíl nemá vliv ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny, snižuje se o daňově neúčinný odpis pohledávky do nákladů. Toto celé ustanovení bodu 10 se nevztahuje na pohledávky ze smluvních sankcí.

Ustanovení bodu 11 je zákonem č. 267/2014 Sb. od 1. ledna 2015 oproti dosavadnímu stavu již srozumitelně formulováno. Kladný rozdíl mezi příslušným oceněním a účetní hodnotou je pro člena obchodní korporace výhodou, která zvyšuje základ daně.

Od zdaňovacího období 2014 se dosavadní ustanovení bodu 12 o zvyšování základu daně o určité závazky (v nové terminologii dluhy) rozděluje do dvou bodů (12 a 14).

Rozdíl mezi oběma body je v tom, že

• bod 12 se týká dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (pro pohledávky splatné před 1. 1. 2015 platí lhůta 36 měsíců!) nebo se promlčela (dluh tedy trvá) a bod 14 se týká dluhu, který zanikl zde uvedenými způsoby (a tedy již netrvá),

• bod 12 se může týkat, jak poplatníků vedoucích účetnictví, tak v úzce vymezených případech i těch, co účetnictví nevedou a bod 14 se může týkat pouze poplatníků vedoucích účetnictví,

• v bodě 12 je značný rozsah dluhů, kterých se úprava základu daně podle toto bodu netýká (např. u poplatníků vedoucích účetnictví dluhů, které nebyly uplatněny jako daňový náklad), na rozdíl od bodu 14, který z úpravy základu daně vyjímá pouze dluhy, které jsou nedaňovým výdajem jen proto, že ZDP vyžaduje pro jejich uznání i zaplacení. Bod 14 by se tak vztahoval například i na v zdaňovacím období 2015 dodavatelem prominutý dluh za dodávku materiálu, která nebyla u odběratele ve zdaňovacím období 2015 pro její nekvalitu spotřebována a tím nebyla zaúčtovaná v nákladech a uplatněna jako daňový náklad (kdyby se tak stalo v roce 2013, byla by tato situace vyloučena z úpravy základu daně podle bodu 12, kde tato situace byla zahrnuta).

Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 12) je proto akciová společnost povinna o částku 20 000 Kč zvýšit základ daně za rok 2015 a proto ji zahrnula na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období 2015, jako položku zvyšující základ daně za rok 2015.

S. r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok nezaplatila v minulosti svému dodavateli za dodávku materiálu, který nebyl v důsledku nekvality spotřebován. Na reklamaci dodavatel nikterak nereagoval a přitom k 31. 12. 2015 nebyla tato částka zaplacena již více než 36 měsíců od lhůty splatnosti a o této částky se nevede soudní, rozhodčí ani správní řízení.

S. r. o. nemusí tuto částku zahrnout na řádek 30 daňového přiznání za rok 2015 a zvyšovat tak základ daně, protože jde o závazek za plnění, které nebylo u s. r. o. uplatněno jako daňový výdaj.

Pokud není evidence dluhů přizpůsobena bodům 12 a 14, může poplatník opomenout zvýšit základ daně např. podle bodu 12, protože neměl řádně podchyceno, které dluhy se promlčely nebo u kterých dluhů od splatnosti uplynulo již 36 měsíců (u pohledávek splatných od 1. 1. 2015 – 30 měsíců).

V praxi lze v souvislosti s těmito body 12 a 14 přiměřeně využít určitou část materiálu Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR, která se věnuje např. tomu, pokud by došlo k postupnému uplatňování majetku v daňových výdajích. Potom by v návaznosti na to došlo i k postupné a nikoliv jednorázové úpravě základu daně o dluhy [„Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtních a promlčených závazků” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)].

Podle bodu 15 platí, že se základ daně zvyšuje o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která ovlivňuje výsledek hospodaření a která zvýšila vlastní kapitál.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2015 se zde zákonem č. 267/2014 Sb. doplňuje, že musí jít o částku, která ovlivňuje výsledek hospodaření. Přitom z důvodové zprávy vlády k této změně vyplývá, že jde o částku, která ovlivňuje základ daně z příjmů, což není totéž a jde o nepřesné upřesnění tohoto ustanovení v zákoně. Jako příklad změny účetní metody, která nevede k daňovému dopadu, potom důvodová zpráva vlády uvádí začátek účtování o odložené dani a změnu metody tvorby účetních opravných položek.

Je tedy třeba rozlišovat mezi částkami vzniklými v důsledku změny účetní metody na ty, které základ daně ovlivnily a na ty, které ho neovlivnily.

Od roku 2014 je zrušen zákon o dani dědické a darovací a nabytí bezúplatných příjmů z nabytí dědictví a darů je předmětem daně z příjmů, přičemž bezúplatné příjmy z nabytí dědictví jsou od daně z příjmů osvobozeny a bezúplatné příjmy z nabytí darů pouze v některých případech.

Od roku 2014 nové ustanovení bodu 16 reaguje na nejednotný postup v českém účetnictví, které umožňuje některým účetním jednotkám účtovat o přijatém daru nikoliv výsledkovým způsobem, ale rozvahovým. V českém účetnictví není přijatý dar většinou výnosem – v současných účetních předpisech se účtuje o přijatých darech u podnikatelů, finančních institucí a pojišťoven kapitálovým, nikoliv výnosovým, způsobem. V prováděcích vyhláškách k zákonu o účetnictví pro některé účetní jednotky (např. územní samosprávné celky, příspěvkové organizace), je však rovněž stanoven výnosový způsob zaúčtování přijatého daru.

Podle bodu 16 se bude zvyšovat základ daně v případě současného naplnění všech tří následujících podmínek, to znamená, že

• půjde o bezúplatný příjem poplatníka (např. nabytí daru),

• v souladu s účetními předpisy se o něm neúčtuje ve výnosech,

• nejedná se o jeden ze tří v tomto bodě stanovených druhů příjmů (od zdaňovacího období započatého v roce 2015 se zde zákonem č. 267/2014 Sb. doplňuje, že se základ daně nebude zvyšovat také o dar účelově poskytnutý na technické zhodnocení hmotného majetku).

Pozor na to, že výjimka v tomto ustanovení, podle níž se základ daně nezvyšuje, se vztahuje i na dar účelově poskytnutý na pořízení nehmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení a to v návaznosti na § 32a odst. 7 ZDP.

Na druhou stranu s. r. o. bude povinna podle § 29 odst. 1 ZDP snížit vstupní cenu stroje o 30 000 Kč a ta bude činit 50 000 Kč (80 000 – 30 000).

Podle bodu 17 se základ daně zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

V případě účtování u dlužníka o výše uvedeném rozdílu ve prospěch výnosů by se podle tohoto bodu nepostupovalo, protože ke zvýšení základu daně dojde tímto účetním způsobem. V ostatních takto neúčtovaných případech by se podle tohoto bodu postupovalo.

Od zdaňovacího období 2014 existuje podle § 34 odst. 4 ZDP nová možnost a to odečíst si od základu daně odpočet na podporu odborného vzdělávání, přičemž podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v od roku 2014 nových § 34f až § 34h ZDP. Pokud dojde k porušení podmínek pro jeho uplatnění potom, co v předchozích zdaňovacích obdobích byl odpočet uplatněn, dojde k úpravě základu daně ve zdaňovacím období porušení těchto podmínek a to podle bodu 18.

Od zdaňovacího období započatého v roce 2015 se zde zákonem č. 267/2014 Sb. doplňuje, že základ daně se při porušení podmínek zvyšuje o dříve uplatněnou částku nebo její část.

To například znamená, že pokud by poplatník za zdaňovací období 2014 uplatnil odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku pořízeného na odborné vzdělávání, protože určil, že bude používán pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž ve zdaňovacím období 2014 toto dodrženo bylo, avšak ve zdaňovacím období 2015 nikoliv (majetek nebyl používán pro odborné vzdělávání více než 50 % nýbrž jenom 40 % doby jeho provozu), tak došlo ve zdaňovacím období 2015 k porušení podmínek pro odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku a nárok na odpočet je jenom ve výši 50 % vstupní ceny majetku. Základ daně za zdaňovací období 2015 nebude poplatník zvyšovat o celou částku dříve uplatněného odpočtu (tj. o 110 % vstupní ceny majetku) nýbrž pouze o její část (o rozdíl mezi 110 % a 50 % vstupní ceny majetku).

Dále se zde doplňuje, že ve zdaňovacím období porušení podmínek se bude obdobně zvyšovat základ daně o dříve uplatněnou částku nebo její část jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje.

Pokud například poplatník zahrnul do uplatněného odpočtu za zdaňovací období 2014 i úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisela s realizací projektu výzkumu a vývoje, a přitom následně ve zdaňovacím období 2015 dojde k porušení podmínek pro uznání této úplaty jako daňového výdaje, což je i porušením podmínek pro uplatnění odpočtu za zdaňovací období 2014, tak částka úplaty u finančního leasingu uplatněná jako odpočet zvyšuje základ daně zdaňovacího období 2015. Tedy stejného zdaňovacího období, jehož základ daně se bude zvyšovat i o úplatu u finančního leasingu uplatněnou ve zdaňovacím období 2014 jako daňový výdaj (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2014 se v obou těchto případech nepodává).

Podle § 23 odst. 7 ZDP může například obchodní korporace A snížit základ daně za zdaňovací období o částku, o kterou správce daně při daňové kontrole zvýšil základ daně u obchodní korporace B, protože šlo o rozdíl mezi cenami sjednanými mezi spojenými osobami (obchodní korporace A a B) a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přičemž tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen (tento rozdíl znamená, že u obchodní korporace B jsou o něj vyšší náklady a u obchodní korporace A výnosy).

Pokud by si obchodní korporace A podle § 23 odst. 7 ZDP o tento rozdíl základ daně skutečně snížila, tak ho zase musí podle, od zdaňovacího období započatého v roce 2015 nového ustanovení, § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 19) zvýšit, protože tento rozdíl má ve výnosech, a bez tohoto zvýšení základu daně by (po jeho předchozím snížení) nebyl tento rozdíl součástí základu daně.

Pokud by si obchodní korporace A a B tento rozdíl ve vyšší ceně narovnaly tak, že cena bude o něj nižší, tak by se podle tohoto nového ustanovení nepostupovalo.

 NahoruŘádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 ZDP), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví (viz účtová třída – náklady) převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 a § 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, jenž se uvede samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu.

V pokynech nově uvádí, že

„Do úhrnné částky na tomto řádku se uvede též část pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, hrazených zaměstnavatelem, která nebyla zaplacena v zákonném termínu [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP], a dále úhrn nabývacích cen podílů na obchodní společnosti souvisejících s příjmy podle § 20b a § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP. Na tomto řádku se uvede též hodnota veškerých bezúplatných plnění poskytnutých v období, za které je podáváno daňové přiznání, vč. bezúplatných plnění vymezených v § 20 odst. 8 ZDP, jejichž případný odečet od základu daně se uplatní až na ř. 260.”

 NahoruVýdaje (náklady) neuznané podle § 25

Je třeba prověřit, jestli se u poplatníka nevyskytují případy některého z neuznaných výdajů (nákladů) uvedených v § 25 ZDP (a s tím prověřit související účty jednotlivých účetních skupin), které je třeba zahrnout do celkové sumy na řádku 40. Půjde jak o případy, kdy bude účetnictví poplatníka již uzavřeno a výdaje (náklady) bude muset zahrnout na tento řádek (například v důsledku chybného účetního postupu a nezahrnutí do ocenění majetku nějakého souvisejícího nákladu, který do něho zahrnut měl být), tak o případy, které byly správně zaúčtovány jako náklad podle účetních předpisů, ale nejsou uznány za daňové podle ZDP (například náklady na reprezentaci).

V praxi půjde nejčastěji o tyto následující případy:

- výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku – § 25 odst. 1 písm. a) ZDP. K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění tohoto majetku (jde např. o clo, dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a zprostředkování, předprojektové přípravné práce). Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby),

- výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru – § 25 odst. 1 písm. c) ZDP. K chybnému účtování pořízení cenných papírů místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s jeho pořízením (například poplatky makléřům, poradcům, burzám) na vrub účtů nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí jeho ocenění. Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby, 54 – Jiné provozní náklady, 56 – Finanční náklady); dále podle tohoto ustanovení platí, že až při uplatnění přednostního práva se uzná jako daňový výdaj pořizovací cena opčního listu (neuzná se tedy rovnou při pořízení a neuzná se ani při neuplatnění přednostního práva),

- pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce – § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby nebo účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady,

- penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o pojistném – § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), neuznají se smluvní sankce, pokud jsou pouze na účet nákladů zaúčtovány a nikoliv i ve zdaňovacím období 2015 zaplaceny (stejně to platí pro úroky ze zápůjček od věřitele, který nevede účetnictví). Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. účet 545 – Ostatní pokuty a penále) a účtové skupiny 56 – Finanční náklady (např. účet 563 – Úroky),

- nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto výjimkách se uznávají například výdaje na zde vymezené pracovně lékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele) – § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby (např. účet 518 – Ostatní služby). Pozor na to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou uznána zaměstnavateli jako daňový výdaj ani, kdyby byla zakotvena například ve vnitřním předpisu zaměstnavatele a tento si je chtěl uznat podle bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP,

- výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně – § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu. Údaje čerpat podle charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných nákladových účtů. Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady), související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat svého správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za zdaňovací období započaté v roce 2015 způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 [jinými slovy jestli jeho klíčování výdajů (nákladů) je v souladu se ZDP],

- obdobně jak je uvedeno v písm. i) to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně; obdobně to platí pro použití prostředků z kapitálového dovybavení.

U veřejně prospěšných poplatníků je výjimka ve výše uvedeném písm. i) a výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, jsou u nich uznány za daňový výdaj a to z důvodu snížení administrativy jak na straně poplatníků, tak i správců daně, protože v případě jejich neuznání by se musely tyto výdaje vylučovat ze základu daně, přičemž se zpravidla jedná o zanedbatelné částky.

- výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy – § 25 odst. 1 písm. j) ZDP. ZDP stanoví limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje z analytické evidence příslušných účtů nákladů rozlišené na částky uznávané do limitu a nad limit [týká se to například příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP]. Údaje pro zahrnutí do řádku 40 čerpat z účtů účtové skupiny 52 – Osobní náklady (například z účtu 528 – Ostatní sociální náklady),

- manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 – § 25 odst. 1 písm. n) ZDP.

- technické zhodnocení definované v § 33 ZDP – § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Posoudit, zda jde o technické zhodnocení nebo opravu majetku není jednoduché a je možné podle § 33a ZDP požádat svého správce daně, ať to závazně rozhodne (správní poplatek činí 10 000 Kč). Pokud o technické zhodnocení jde, tak má být účtováno většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich bylo účtováno nesprávně nebo by některé výdaje související s technickým zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech (například na účtech účtové skupiny 51 – Služby) místo, aby byly zahrnovány do ocenění technického zhodnocení (§ 47 vyhlášky č. 502/2002 Sb.), je třeba zaúčtované částky zahrnout do řádku 40, pokud je z různých důvodů účetnictví již uzavřeno a opravu chybného účtování není možné řešit prostřednictvím účetnictví. Totéž platí pro technické zhodnocení, které správně v souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet nákladů, a přitom nemá od odpisovatele oprávnění toto technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo, jde o jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově rozlišené). Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP platí, že zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je daňově uznatelná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Přitom pokud ale nájemce postupuje podle bodu 5.5. Českého účetního standardu č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, a proto je třeba rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou výdajů vynaložených na technické zhodnocení uvést také na řádku 40. (jde o rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a částkou na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy),

K dalším problémům v účetním a daňovém pojetí technického zhodnocení viz řádek 50 níže.

- výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar – § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Pozor na to, že zákon o DPH není se ZDP v tomto případě sladěn – v ZDPH se používá termín „dárek v rámci ekonomické činnosti (za 500 Kč bez DPH)”, kdežto pro účely ZDP pořád platí, že za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Jednoduše řečeno je tedy třeba z hlediska ZDP i nadále tyto předměty příslušným způsobem označovat a kromě tichého vína nesmí být předmětem spotřební daně. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 51 – Služby (pohoštění a občerstvení například z účtu 518 – Náklady na reprezentaci) a z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (dary například z účtu 543 – Dary),

- tvorbu opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou uvedenou v § 24 – § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů, ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává tvorba opravných položek podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a a tvorba opravných položek k pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c) a pokračování v tvorbě opravné položky podle zákona o rezervách u nástupnické obchodní korporace u pohledávky, kterou nabyla při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP. Tvorba opravných položek uplatněná jako daňový výdaj musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů. Danově uznatelné budou pouze částky tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 55 ve výši a podle pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek k pohledávkám nad výši uznávanou zákonem o rezervách a částky tvorby opravných položek k ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40,

- finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi podle § 23 odst. 7 ZDP, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi – § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Podle § 25 odst. 3 ZDP zde dále platí, že do výše uvedených úvěrových finančních nástrojů se nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (to je možné podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pouze u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud se tak účetní jednotka rozhodne), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. S aplikací § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v praxi napomůže pokyn GFŘ D-22, ve kterém se například rozvádí pojem finanční výdaje (náklady).

Úvěrovým finančním nástrojem se pro účely ZDP podle § 19 odst. 1 písm. zk) rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků; úvěrovým finančním nástrojem je vždy
úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Zápůjčka je upravena v § 2390 NOZ až § 2394 NOZ, kde je mimo jiné uvedeno, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky (není to tudíž povinnost). Totéž platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady. Pozor také na to, že podle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP se neuznávají finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka a to ve 100% výši a je jedno, zda šlo o osobu spojenou podle § 23 odst. 7 ZDP nebo ne!

- výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla (dlouhodobé parkovné v sídle společnosti se tedy uzná), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu – § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.

- jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 – § 25 odst. 1 písm. z) ZDP. Pokud nepůjde o výjimky uvedené v § 24 ZDP, tak se jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky neuznává. Uznávají se ale následující situace:

• když se pohledávka postoupí, tak se uzná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením do výše limitu stanoveného v § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (jednoduše řečeno ztráta vzniklá z postoupení pohledávky se neuznává). Porovnávat by se měly částky zaúčtované na příslušném nákladovém účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady s částkami zaúčtovanými ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. V případě, že byla k pohledávce tvořena daňově uznatelná opravná položka nebo rezerva je třeba čerpat částky zrušené opravné položky nebo rezervy (které jsou zahrnovány do daňového limitu) z příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů,

• když se pohledávka jednorázově odepíše na příslušný účet nákladů a jsou splněny podmínky pro uznání jmenovité hodnoty pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky stanovené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (např. může jít o pohledávku za dlužníkem, který je v úpadku a odpis se provede na základě výsledků insolvenčního řízení, o pohledávku za dlužníkem u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, o pohledávku za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP, pohledávku za dlužníkem na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže je uplatňována veřejná dražba nebo je postižen exekucí). Když podmínky tohoto ustanovení nejsou splněny, je třeba jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením zahrnout do řádku 40. Údaje by se měly čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Při nabytí postoupené pohledávky se nabytí…