dnes je 29.3.2024

Input:

Pomůcka pro vyplňování DP právnických osob

12.11.2013, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 57 minut

3.7.1
Pomůcka pro vyplňování DP právnických osob

Ing. Miloš Hovorka

 

Pomůcka pro vyplňování

přiznání k dani z příjmů právnických osob

(pro zdaňovací období započatá v roce 2013)

 

Pomůcka je členěna tak, jak je členěn tiskopis přiznání k dani z příjmů právnických osob 25 5404 MFin 5404 - vzor č. 24, platný pro zdaňovací období započatá v roce 2013. Příklady pro čerpání údajů z účetnictví jsou uváděny pro poplatníka účtujícího podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.").

 

I. ODDÍL - údaje o poplatníkovi (podílovém fondu)

 

Postupovat podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 - vzor č. 25.

 

II. ODDÍL - daň z příjmů právnických osob

 

U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP"), pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), zjištěného podle příslušných účetních předpisů. To znamená, že se pro zjištění základu daně vychází z toho, co budou účetní předpisy považovat za výnos a co za náklad, protože výsledek hospodaření je právě rozdílem mezi výnosy a náklady definovanými příslušnými účetními předpisy.

 

Účetní výsledek hospodaření podléhá dalším úpravám podle § 23 a násl. ZDP (např. se bude v případě zisku zvyšovat o, podle účetnictví správně zaúčtované, účetní náklady, které však ZDP za daňové neuznává, nebo se bude snižovat o, podle účetnictví správně zaúčtované, účetní výnosy, které jsou podle ZDP od daně osvobozeny), čímž dochází k transformaci výsledku hospodaření na základ daně (nebo daňovou ztrátu) poplatníka, k čemuž slouží právě II. oddíl daňového přiznání. Tento dále slouží i k následnému výpočtu daně.

 

Částky v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny. Při zaokrouhlování těchto částek se postupuje podle § 146 daňového řádu, pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.

 

Řádek 10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)

 

Na tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů a účetní metody komponentního odpisování [v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se znaménkem minus (-)]. Jak postupovat při vyloučení těchto obou vlivů, vyplývá z pokynů k daňovému přiznání a pokynu GFŘ-D-2, publikovaného ve Finančním zpravodaji č. 2/2011 a na internetových stránkách finanční správy, který se použije obdobně i v případě daňového přiznání za zdaňovací období, které započalo v roce 2013.

 

Jak má při vyplňování tohoto řádku postupovat veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, poplatníci se sídlem v zahraničí a jak se má postupovat při vyplňování tohoto řádku v jednotlivých fázích insolvenčního řízení, vyplývá z pokynů.

 

Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření"), se rozumí rozdíl výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů účtovaných na účtech účtových skupin 50 až 58 a na převodových účtech účtové skupiny 59, účtové třídy 5 - Náklady, s výjimkou účtů vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů.

 

Je proto třeba již v průběhu účetního období správně účtovat ve svém účetnictví v souladu s příslušnými účetními předpisy na výše uvedené účty výnosů a nákladů, protože v řadě případů je základ daně (nebo daňová ztráta) ovlivněn pouze tímto správným zaúčtováním (např. v případě zaúčtování spotřeby materiálu). Příslušnými účetními předpisy jsou:

 

- zákon č. 591/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

- prováděcí vyhlášky k němu (např. výše uvedená vyhláška č. 500/2002 Sb.),

- navazující účetní standardy (např. pro poplatníky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. to jsou „České účetní standardy pro podnikatele" č. 001 - 023 publikované ve Finančním zpravodaji).

 

Mezi účetními jednotkami není příliš známo, že v případech, které nejsou účetními předpisy přímo řešeny, mohou napomoci i interpretace Národní účetní rady, které jsou publikovány na jejích internetových stránkách (např. z hlediska oceňování dlouhodobého hmotného majetku a následného odpisování je důležitá interpretace: „I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku" nebo „I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace"). Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady, jejímiž členy jsou reprezentanti významných profesních organizací a odborné akademické půdy.

 

Tvorbou Interpretací usiluje Národní účetní rada o jednotné a vhodné používání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů. Členy Národní účetní rady jsou následující organizace:

- Komora auditorů České republiky

- Komora daňových poradců České republiky

- Svaz účetních

- Vysoká škola ekonomická v Praze, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.

 

Před uzavřením účetnictví je třeba minimálně prověřit:

- výše uvedené účty nákladů ve svém účetnictví za účelem zjištění například toho:

- jestli se na nich neobjevují částky, které měly být podle účetních předpisů (viz účetní standard výnosy a náklady a zúčtovací vztahy) časově rozlišeny na více účetních období,

- jestli se na nich neobjevují částky, které jsou vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly být podle účetních předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého hmotného majetku jde o vedlejší náklady, s jeho pořízením související, např. provize, poradenské služby, clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou).

- výše uvedené účty výnosů ve svém účetnictví a zjistit například:

- jestli se na nich neopomnělo účtovat podle účetních předpisů o rozpracované výrobě

- nebo o právně zaniklých závazcích.

 

Zjištěné chyby lze napravit v ještě neuzavřeném účetnictví, aby částka výsledku hospodaření, která bude uváděna na řádku 10 daňového přiznání, vycházela ze správně vedeného účetnictví. Pokud takto k nápravě nedojde a účetnictví bude již uzavřeno, bude možné v určitých případech dojít k nápravě z hlediska daně z příjmů právnických osob, a to prostřednictvím následujících řádků přiznání k dani z příjmů právnických osob.

 

Z pokynu GFŘ D-6 mimo jiné vyplývá, že kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu) nebo příjmu (výnosu) se vztahují.

 

Poplatník někdy neví, do kterého zdaňovacího období ta či ona částka patří, a zde kromě účetních předpisů, definujících, kdy vzniká účetní případ, může opět napomoci tento pokyn, ve kterém je uvedeno, že pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na vydané rozhodnutí soudu datum nabytí právní moci tohoto rozhodnutí, v návaznosti na reklamační řízení datum prokazatelného ukončení reklamačního řízení, v návaznosti na přiznání slevy či bonusu datum vzniku právního nároku na slevu či bonus; pokud pro dané zdaňovací období vznikne právní nárok na bonus či slevu (není-li známa jejich přesná částka, akceptuje se pro účely daně z příjmů dohadná položka), pro odstoupení od smlouvy datum zrušení smlouvy, pro dohodu o narovnání datum účinnosti dohody o narovnání, případně datum účinnosti obdobné smlouvy či dohody.

 

Částky zvyšující výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)

 

Na řádcích 20 až 70 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený na řádku 10. Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích částky snižující ztrátu.

 

Řádek 20

 

Částky neoprávněně zkracující příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP] a hodnota nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 ZDP), pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

 

Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm provést a některé případy nebyly v rozporu s účetními předpisy v jeho účetnictví účtovány na účtech výnosů, a tím nebyly zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10, dává poplatníkovi náplň řádku 20 možnost se nad touto situací ještě dodatečně (po uzavřeném účetnictví) zamyslet a tyto případy řešit mimoúčetně zahrnutím příslušných neúčtovaných částek na tento řádek daňového přiznání.

 

O částky neoprávněně zkracující příjmy, které se musí na tento řádek zahrnovat, půjde, pokud v rozporu s účetními předpisy nebylo na účtech výnosů účtováno například:

- o nedokončené výrobě (nebo účtováno bylo, avšak v nesprávném ocenění),

- o aktivaci vnitropodnikových služeb (například o aktivaci vnitropodnikové přepravy zásob, protože tato je podle § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. součástí pořizovací ceny zásob!),

- o aktivaci dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, materiálu a zboží vyrobeného ve vlastní režii,

- o zúčtování výnosů příštích období do výnosů běžného období (například o v minulém účetním období přijatém nájemném předem, které se týká účetního období 2013),

- o dohadných položkách aktivních (například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné událostí v případě, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady),

- o nepeněžním plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), které je podle účetních předpisů součástí výnosů účetního období 2013 (pokud je ale nájemce podle smlouvy povinen kromě nájemného pronajímateli hradit i příslušné opravy a údržbu, tak se částky za opravy a údržbu nepovažují za nepeněžní plnění ve prospěch pronajímatele, které by mělo být účtováno u něho ve prospěch výnosů).

 

O hodnotu nepeněžních příjmů, které se musí na tento řádek zahrnovat, půjde, pokud jde o nepeněžní příjmy definované v § 23 odst. 6 ZDP a o těchto nebylo v rozporu s účetními předpisy účtováno na účtech výnosů. Jde o situaci nepeněžního příjmu vlastníka (pronajímatele), kterým jsou například výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku na jeho technické zhodnocení definované v § 33 ZDP se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to pokud ve zdaňovacím období 2013 například:

- došlo k ukončení nájmu (tento nepeněžní příjem se ocení zůstatkovou cenou, kterou by mělo technické zhodnocení při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) nebo znaleckým posudkem [znalecký posudek by vlastník (pronajímatel) volil z důvodu daňové optimalizace tehdy, pokud by ocenění podle posudku mělo být výrazněji nižší a on tak měl v základu daně nižší částku],

- došlo k uvedení technického zhodnocení do užívání (nájemcem vynaložené výdaje tedy měly jeho charakter) a o hodnotu tohoto technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu [tento nepeněžní příjem se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem].

 

Pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka (pronajímatele) nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 ZDP rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.

 

Na druhé straně u vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

 

Je třeba provést kontrolu příslušných účtů účtové třídy 6 - Výnosy v návaznosti na provedenou inventarizaci a částky výše uvedených případů (nejde ale o taxativní výčet) nezaúčtované na účtech třídy 6 zahrnout do řádku 20, pokud je již účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm provést.

Pokud by poplatník například účtoval s ním spojené osobě definované v § 23 odst. 7 ZDP cenu nižší, než je tržní cena a tuto cenu zaúčtoval v účetním období 2013 ve svých výnosech, tak účtoval v souladu s účetními předpisy (účetní předpisy ustanovení o řešení odchylky účtované ceny od tržní ceny nemají). Na druhé straně na tuto situaci ZDP pamatuje v § 23 odst. 7, podle něhož může správce daně při daňové kontrole o tento rozdíl zvýšit základ daně poplatníka. To by v takovém případě znamenalo pro poplatníka nejen doměření daně, ale i příslušných sankcí. Pokud by tedy poplatník měl pocit, že nedokáže tuto odchylku od tržní ceny správci daně uspokojivě doložit, tak zahrnutím této odchylky na tento řádek předejde příslušným sankcím.

 

Na zvláštní příloze je třeba rozvést věcnou náplň částky vykázané na řádku 20, popřípadě její propočet.

 

Řádek 30

 

Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 13 ZDP zvyšuje výsledek hospodaření na ř. 10

 

ZDP stanovuje v § 23 odst. 3 písm. a) bodech 1 13, o jaké částky se zvyšuje výsledek hospodaření (pokud je jím zisk) nebo o jaké částky se snižuje (pokud je jím ztráta).

 

Úprava výsledku hospodaření (zvýšení nebo snížení) podle bodu 1 je řešena na výše uvedeném řádku 20 a podle bodu 2 na níže uvedeném řádku 40 a 50. Zahrnout na tento řádek tedy zbývají úpravy výsledku hospodaření (pokud je jím účetní zisk - snížení a pokud je jím účetní ztráta - snížení) podle bodů 3 až 13 ZDP.

 

Na tento řádek se tedy například zahrnují:

- podle bodu 3 částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, pokud následně ve zdaňovacím období 2013 došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako daňového výdaje.
Půjde například o situaci, kdy poplatník uplatňoval v minulosti jako daňový výdaj nájemné u hmotného majetku na základě nájemní smlouvy a ve zdaňovacím období 2013 tento majetek odkoupí a přitom nesplní pro uznání tohoto nájemného podmínku odkoupení za kupní cenu podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP [kupní cena nesmí být nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP]. Tímto ustanovením se ZDP např. brání tomu, aby poplatník jednoduše nezaplatil prodávajícímu hmotný majetek „na splátky" prostřednictvím placení daňově uznatelného nájemného, kde by podstatně rychleji uplatnil v daňových výdajích to, co ho hmotný majetek stál, než zaplacením kupní ceny, kde by odpisování do daňových výdajů bylo nepoměrně delší.

- podle bodu 4 částky, o které si poplatník v předchozím zdaňovacím období snížil (pokud šlo o účetně vykázaný zisk) výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bodů 1 a 2 ZDP za předchozí zdaňovací období, pokud ve zdaňovacím období 2013 opravu nesprávností v účetnictví provedl a ovlivnila základ daně.
Půjde například o situaci, kdy si poplatník v předchozím zdaňovacím období v daňovém přiznání snížil základ daně o položky, které tehdy nesprávně zaúčtoval do zdanitelných výnosů nebo o položky, které nezaúčtoval (resp. opomněl zaúčtovat) do daňových nákladů, což má umožněno podle výše uvedených ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bodů 1 a 2 ZDP, a opravu nesprávnosti provede v účetnictví účetního období 2013. Protože by snížením výnosů nebo zvýšením nákladů při opravě těchto nesprávností došlo ve zdaňovacím období 2013 ke snížení základu daně podruhé, musí poplatník zvýšit výsledek hospodaření (pokud je jím zisk) nebo výsledek hospodaření snížit (pokud je jím ztráta) o tyto částky ve zdaňovacím období 2013, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena,

- podle bodu 5 pojistné na důchodové spoření, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění sražené zaměstnavatelem zaměstnancům, avšak neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období 2013 (zvýšení základu daně o toto pojistné je důsledkem neodvedení pojistného včas),

- podle bodu 6 přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, pokud byly podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích (tou byly proto, že v nich byly sice zaúčtovány do výnosů, avšak uhrazeny nebyly - ke zvýšení základu daně dojde až ve zdaňovacím období 2013, kdy byly tyto smluvní sankce uhrazeny),

- podle bodu 8 rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu, a to ke dni vzniku obchodní společnosti nebo družstva při založení nové obchodní společnosti nebo družstva, v ostatních případech ke dni splacení vkladu, pokud tyto situace nastanou ve zdaňovacím období 2013. Přitom vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který je vyplácen obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva, snižuje tento rozdíl nejprve nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu ve smyslu § 24 odst. 7 ZDP. Výsledek hospodaření se potom zvyšuje pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu,

- podle bodu 9 u neziskových organizací vymezených v § 18 odst. 3 ZDP prostředky nebo jejich část, o které byl snížen v minulosti základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s tímto ustanovením, a to ve zdaňovacím období 2013, pokud v něm poplatník končí činnost nebo v něm končí podle § 20 odst. 7 ZDP stanovená 3letá lhůta pro použití prostředků,

- podle bodu 10 kladný rozdíl mezi vzájemnými závazky a pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních společností nebo družstev, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástupnické společnosti nebo družstva (závazky a pohledávky z titulu smluvních sankcí se do výpočtu tohoto kladného rozdílu nezahrnují),

- podle bodu 11 kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zákona o oceňování majetku a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní společnosti nebo družstva v souladu s účetními předpisy u společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti nebo členství v družstvu, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě,

- podle bodu 12 částka neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále částka závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním, pokud nebyla zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10. (v tomto bodě je i uvedeno, na které závazky se toto zvýšení nevztahuje). Při posuzování tohoto bodu v praxi mohou napomoci následující stanoviska Ministerstva financí publikovaná na webových stránkách finanční správy:

- „Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. - „dodaňování polhůtních a promlčených závazků" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)

- „Vliv kurzových rozdílů na dodanění závazků" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 311/08.09.10)

- podle bodu 13 částka, o kterou byl snížen základ daně podle § 34 odst. 9 a 10 ZDP v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud poplatník pohledávku vzniklou z titulu postoupení majetkového podílu dále postoupil (bod 13).

 

Je třeba prověřit, jestli u poplatníka nedošlo ve zdaňovacím období 2013 k některým výše uvedeným situacím a jím odpovídající částky zahrnout na tento řádek (v praxi se budou nejčastěji vyskytovat ty, které jsou uvedeny uvedené u bodů 3, 5, 6 a 12).

 

Úhrnná částka uvedená na tomto řádku se na zvláštní příloze rozčlení podle jednotlivých výše uvedených bodů.

 

Řádek 40

 

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 ZDP), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

 

Na tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví (viz účtová třída - náklady) převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 a 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, jenž se uvede samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu. (v této tabulce se také položkově rozepíší jednotlivé částky, ze kterých se celková částka na řádku 40 skládá).

 

Částky by měly být do řádku 40 čerpány z již (pro zdaňovací období 2013) předem vhodně zvolených syntetických a analytických účtů pro sledování nákladů, které jsou sice účetními náklady podle účetních předpisů, ale podle pravidel v § 24 a 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné. O to méně bude mít poplatník při vyplňování DP starosti. Kdo na tuto skutečnost předem nemyslel, bude muset příslušné částky ze svého účetnictví složitě ze svého účetnictví vyhledávat.

 

 

Výdaje (náklady) neuznané podle § 25

 

Je třeba prověřit, zda se u poplatníka nevyskytují případy některého z neuznaných výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP (a s tím prověřit související účty jednotlivých účetních skupin), které je třeba zahrnout do celkové sumy na řádku 40.

 

Na tento řádek se tedy například zahrnují:

 

- podle písm. a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku.

 

K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na rozvahové účty na účty nákladů by nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění tohoto majetku (co je kromě ceny, za kterou byl majetek pořízen, součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku je stanoveno v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a jde např. o clo, dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a zprostředkování, předprojektové přípravné práce). Údaje čerpat na tento řádek z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 - Služby), pokud je účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm provést.

 

Vyřazení nedokončeného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při likvidaci správně účtuje podle účetních předpisů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a protože ZDP nestanovuje, že by výdaje tvořící součást ocenění tohoto nedokončeného majetku měly být daňově neúčinné, budou daňově uznány podle základního pravidla pro uznání daňových výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.

 

- podle písm. c) výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru.
K chybnému účtování pořízení cenných papírů místo na rozvahové účty na účty nákladů by opět nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu souvisejícího s pořízením cenných papírů na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění cenných papírů (co je součástí pořizovací ceny cenných papírů, je stanoveno v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a jde například o poplatky makléřům, poradcům, burzám; úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a náklady spojené s držbou cenného papíru součástí pořizovací ceny nejsou). Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 - Služby, 54 - Jiné provozní náklady, 56 - Finanční náklady), pokud je účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm provést. Pořizovací cena cenného papíru se uzná až v momentě jeho prodeje a to podle pravidel uvedených v § 24 odst. 2 písm. r) - zde může z titulu prodeje vzniknout i daňová ztráta, w) a ze) ZDP (v těchto dvou případech při prodeji daňová ztráta vzniknout nemůže),

- podle písm. d) pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce [v případě pojistného plnění přijatého společností od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu v dalších zdaňovacích obdobích se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP],

Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady.

- podle písm. f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o pojistném.

Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), dále se neuznají smluvní sankce, pokud jsou ve zdaňovacím období 2013 pouze na účet nákladů zaúčtovány a nikoliv i zaplaceny (stejně to platí pro úroky z půjček od věřitele, který nevede účetnictví).

Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (např. účet 545 - Ostatní pokuty a penále) a účtové skupiny 56 - Finanční náklady (např. účet 563 - Úroky),

- podle písm. h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto výjimkách se uznávají například výdaje na zde vymezené pracovnělékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele).

Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 - Služby (např. účet 518 - Ostatní služby). Pozor na to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou uznána zaměstnavateli jako daňový výdaj ani, kdyby byla zakotvena například ve vnitřním předpisu zaměstnavatele a tento si je chtěl uznat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jako výdaje na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, protože ZDP v tomto § 25 odst. 1 písm. h) stanoví jinak a tyto výdaje neuznává,

- podle písm. i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.

Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu. Údaje čerpat podle charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných nákladových účtů.

- podle písm. j) výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy.

ZDP stanoví limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje z analytické evidence příslušných účtů nákladů rozlišené na částky uznávané do limitu a nad limit [týká se to například příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP]. Údaje pro zahrnutí do řádku 40 čerpat z účtů účtové skupiny 52 - Osobní náklady (například z účtu 528 - Ostatní sociální náklady). Pokud zvláštní předpisy stanoví vedle limitů i horní hranici jejich zvýšení, jsou neuznatelnými daňovými výdaji výdaje vynaložené nad limity včetně jejich zvýšení (příkladem je náhrada mzdy v případě dočasné pracovní neschopnosti zaměstnance nad horní limit stanovený zákoníkem práce),

- podle písm. n) manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24.

Posuzuje se zde pouze škoda definovaná v § 25 odst. 2 ZDP [poškození nebo zničení majetku ve vlastnictví majetku poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen; náklady za poškození majetku cizího vlastníka jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP]. Pokud by poplatník prokazatelně zlikvidoval hmotný majetek (například stroj se vstupní cenou větší než 40 000 Kč), tak sice ke zničení majetku a jeho vyřazení u poplatníka došlo, avšak zůstatková cena tohoto zlikvidovaného majetku by byla jako daňový výdaj uznána a to podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Pozor zde však na to, že pokud by poplatník například likvidoval stavbu nebo její část v souvislosti s výstavbou nové stavby, pro kterou se rozhodl, tak by se podle téhož ustanovení zůstatková cena zlikvidované stavby nebo její část neuznala (byla by součástí vstupní ceny nové stavby podle účetních předpisů). Bez ohledu na náhrady se uznají jako výjimka škody uvedené v § 24 ZDP - škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP], výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP].

Porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové skupině 54 - Jiné provozní náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 64 - Jiné provozní výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40. Obdobně porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové skupině 58 - Mimořádné náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 68 - Mimořádné výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40.

Technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely ZDP hmotným majetkem, do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem, se jako daňový výdaj uznají, protože nejde o manka a škody definované v § 25 odst. 2 ZDP (vždy je však třeba vzít při stanovení norem přirozených úbytků a ztratného v úvahu, že podle § 25 odst. 2 ZDP správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně).

- podle písm. p) technické zhodnocení definované v § 33 ZDP.

Co se rozumí technickým zhodnocením je stanoveno v § 33 ZDP. A protože zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho technických parametrů se při překročení limitu 40 000 Kč za zdaňovací období 2013 vymezeného v tomto ustanovení stanou sami technickým zhodnocením nebo spolu s eventuálními nástavbami, přístavbami, stavebními úpravami, modernizacemi na tomto majetku, pomůžeme si v praxi se stanoviskem GFŘ v pokynu D-6, ze kterého vyplývá, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Kdo si neví v praxi s technickým zhodnocením rady, může podle pravidel stanovených v § 33a ZDP požádat za správní poplatek 10 000 Kč svůj místně příslušný finanční úřad, aby závazně posoudil skutečnost, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením.

Pokud o technické zhodnocení podle § 33 ZDP jde, tak má být účtováno většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich bylo účtováno nesprávně nebo by některé výdaje související s technickým zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech (například na účtech účtové skupiny 51 - Služby) místo, aby byly zahrnovány do ocenění technického zhodnocení, je třeba tyto nesprávně zaúčtované částky na vrub účtů nákladů zahrnout na řádek 40, pokud je účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování provést v něm (co je součástí ocenění technického zhodnocení, je stanoveno v § 47 vyhlášky č. 502/2002 Sb.).

Zahrnutí na řádek 40 taktéž platí pro technické zhodnocení, které správně v souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet nákladů, a přitom nemá od vlastníka (pronajímatele) oprávnění toto technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo, jde o jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově rozlišené). Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. t) ZDP platí, že zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je daňově uznatelná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Přitom, pokud ale nájemce postupuje podle bodu 5.5. Českého účetního standardu č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, a proto je třeba rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou výdajů vynaložených na technické zhodnocení uvést také na řádku 40. (jde o rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a částkou na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy).

Vyřazení nedokončeného technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při likvidaci správně účtuje podle účetních předpisů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a protože ZDP nestanovuje, že by výdaje tvořící součást ocenění tohoto nedokončeného technického zhodnocení měly být daňově neúčinné, budou daňově uznány podle základního pravidla pro uznání daňových výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.

- podle písm. t) výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.

Stále platí a uznají se za zde stanovených podmínek výdaje na reklamní nebo propagační předměty, protože se jejich poskytnutí nepovažuje za dar. Pozor však na to, že pokud poplatník poskytne obchodnímu partnerovi či zákazníkovi jako propagační dárek poukázku k nákupu zboží či služeb, která je opatřena obchodní firmou nebo ochrannou známkou poplatníka nebo názvem propagovaného zboží či služby, jejíž nominální hodnota nepřesáhne 500 Kč, tak se podle stanoviska Ministerstva financí nejedná o propagační předmět ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a je tedy považována za dar a výdaje na její pořízení nejsou daňovým výdajem!

Na druhou stranu v praxi řada obchodních společností poskytuje v rámci tzv. kontraktačních jednání svým stávajícím či potencionálním zákazníkům bezúplatně vzorky vlastních výrobků či zboží, které tato obchodní společnost prodává v rámci své podnikatelské činnosti. Jedná se o situace, kdy se obchodní společnost snaží v rámci podpory prodeje představit své nové produktové řady či se snaží získat nové odběratele tím, že jim poskytne vzorky svých nabízených produktů. Předání výrobků vzhledem k charakteru jednání není obvykle podloženo předávacími protokoly.

Obchodní společnost při poskytnutí vzorků jednoznačně očekává protiplnění ve formě následných objednávek zboží či získání nového zákazníka. Předané vzorky zboží by tak neměly být klasifikovány jako dar, jelikož není naplněn hlavní rys daru - absence protiplnění ze strany příjemce. Výše uvedené ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP by tak nemělo být aplikovatelné.

Pro účely posouzení nákladů spojených s kontraktací jako daňově uznatelných nákladů je nutno především doložit, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Obchodní společnost by tak měla být schopna prokázat, že výrobky byly skutečně předány jako vzorky v rámci kontraktace stávajícím či potencionálním obchodním partnerům. Vzhledem k charakteru kontraktačních jednání (absence předávacích protokolů), by doložení účelu použití výrobků mohlo být prokázáno nepřímo, např. pomocí přehledů připravených zástupci obchodní společnosti, kteří se kontraktačních jednání účastní. Tyto přehledy by obsahovaly zejména informace o místu a datu konání kontraktační akce, popis předaných výrobků a jejich počet, případně doplněné o zápis z jednání apod. Náklady spojené s předáním výrobků v rámci kontraktačních jednání je za výše uvedených podmínek možno považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů Jde o závěr odsouhlasený stanoviskem Ministerstva financí publikovaným na webových stránkách finanční správy „Kontraktace - vzorky výrobků předané v rámci obchodních jednání" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 111/01.03.06).

S daňovou uznatelností nákladů, které vznikají při tzv. ochutnávkových akcí, a nikoliv jejich neuznání podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, zase může napomoci stanovisko Ministerstva financí publikované na webových stránkách finanční správy „Daňová uznatelnost nákladů při tzv. ochutnávkových akcích, kdy propagované zboží je předmětem spotřební daně" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 742/09.04.03).

Údaje pro zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 51 - Služby (pohoštění a občerstvení například z účtu 518 - Náklady na reprezentaci) a z příslušných účtů účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (dary například z účtu 543 - Dary).

- podle písm. v) tvorba opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou uvedenou v § 24 písm. i) ZDP).

Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů, ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává:

 

- tvorba opravných položek podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8, tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a a tvorba opravných položek k pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c) a

 

- pokračování v tvorbě opravné položky podle zákona o rezervách u nástupnické společnosti u pohledávky, kterou nabyla při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP.

 

Danově uznatelné budou pouze částky tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 55 ve výši a podle pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek k pohledávkám nad výši uznávanou zákonem o rezervách a částky tvorby opravných položek k ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40.

 

Při tvorbě opravných položek k pohledávkám podle daňových režimů stanovených v § 8, 8a a 8c zákona o rezervách, pamatovat:

- nejenom na splnění zde stanovených podmínek, ale také

- na splnění podmínek stanovených v úvodních § 14 tohoto zákona (například z nich vyplývá, že je lze tvořit k nepromlčeným pohledávkám, lze je tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, postupuje-li věřitel podle 8a a § 8c zákona o rezervách nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné závazky a

Nahrávám...
Nahrávám...