Pomůcka
pro vyplňování
přiznání
k dani z příjmů právnických osob
(pro zdaňovací období započatá v roce 2013)
Pomůcka
je členěna tak, jak je členěn tiskopis přiznání k dani z příjmů
právnických osob 25 5404 MFin 5404 - vzor č. 24, platný pro zdaňovací
období započatá v roce 2013. Příklady pro čerpání údajů z účetnictví
jsou uváděny pro poplatníka účtujícího podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška č. 500/2002 Sb.").
I. ODDÍL - údaje o poplatníkovi (podílovém fondu)
Postupovat
podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 - vzor č. 25.
II. ODDÍL - daň z příjmů právnických osob
U
poplatníků, kteří vedou účetnictví, se podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP"),
pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření
(zisk nebo ztráta), zjištěného podle příslušných účetních předpisů. To znamená,
že se pro zjištění základu daně vychází z toho, co budou účetní předpisy považovat za výnos a co za náklad, protože výsledek hospodaření je právě rozdílem mezi výnosy a náklady definovanými příslušnými
účetními předpisy.
Účetní
výsledek hospodaření podléhá dalším úpravám podle §
23 a násl. ZDP (např. se bude v případě zisku zvyšovat o, podle účetnictví
správně zaúčtované, účetní náklady, které však ZDP za daňové neuznává, nebo se
bude snižovat o, podle účetnictví správně zaúčtované, účetní výnosy, které jsou
podle ZDP od daně osvobozeny), čímž dochází k transformaci výsledku
hospodaření na základ daně (nebo daňovou ztrátu) poplatníka,
k čemuž slouží právě II. oddíl daňového přiznání. Tento dále slouží i
k následnému výpočtu daně.
Částky
v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé
koruny. Při zaokrouhlování těchto částek se postupuje podle § 146 daňového řádu,
pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.
Řádek
10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)
Na
tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů a účetní metody komponentního odpisování
[v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se znaménkem
minus (-)]. Jak postupovat při vyloučení těchto obou vlivů, vyplývá
z pokynů k daňovému přiznání a pokynu GFŘ-D-2, publikovaného ve Finančním
zpravodaji č. 2/2011 a na internetových stránkách finanční správy, který se použije obdobně i v případě daňového přiznání za
zdaňovací období, které započalo v roce 2013.
Jak má při vyplňování tohoto řádku postupovat veřejná obchodní
společnost, komanditní společnost, poplatníci se sídlem v zahraničí a jak
se má postupovat při vyplňování tohoto řádku v jednotlivých fázích
insolvenčního řízení, vyplývá z pokynů.
Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen výsledek
hospodaření"), se rozumí rozdíl výnosů zaúčtovaných na účtech účtové
třídy 6 a nákladů účtovaných na účtech účtových skupin 50 až 58 a na převodových
účtech účtové skupiny 59, účtové třídy 5 - Náklady, s výjimkou účtů
vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů.
Je proto třeba již v průběhu účetního období správně účtovat ve svém účetnictví v souladu s příslušnými účetními předpisy
na výše uvedené účty výnosů a nákladů, protože v řadě případů
je základ daně (nebo daňová ztráta) ovlivněn pouze tímto správným zaúčtováním
(např. v případě zaúčtování spotřeby materiálu). Příslušnými účetními předpisy jsou:
- zákon č. 591/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů,
- prováděcí vyhlášky k němu (např. výše
uvedená vyhláška č. 500/2002 Sb.),
- navazující účetní standardy (např. pro poplatníky účtující
podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. to jsou České účetní standardy pro
podnikatele" č. 001 - 023 publikované ve Finančním zpravodaji).
Mezi účetními jednotkami není příliš známo, že v případech,
které nejsou účetními předpisy přímo řešeny, mohou napomoci i interpretace
Národní účetní rady, které jsou publikovány na jejích internetových
stránkách (např. z hlediska oceňování dlouhodobého hmotného majetku a
následného odpisování je důležitá interpretace: I-5 Stanovení okamžiku
zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého
majetku" nebo I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení
dotace"). Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady, jejímiž
členy jsou reprezentanti významných profesních organizací a odborné akademické
půdy.
Tvorbou Interpretací usiluje Národní
účetní rada o jednotné a vhodné používání zákona o účetnictví a ostatních
právních předpisů. Členy Národní účetní rady jsou následující
organizace:
- Komora auditorů České republiky
- Komora daňových poradců České republiky
- Svaz účetních
- Vysoká škola ekonomická v Praze, zastoupená Fakultou
financí a účetnictví.
Před uzavřením účetnictví je třeba minimálně prověřit:
- výše uvedené účty
nákladů ve svém účetnictví za účelem zjištění například toho:
- jestli se na nich neobjevují částky, které měly být podle účetních
předpisů (viz účetní standard výnosy a náklady a zúčtovací vztahy) časově
rozlišeny na více účetních období,
- jestli se na nich neobjevují částky, které jsou vedlejšími
náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly být podle účetních
předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého hmotného majetku jde
o vedlejší náklady, s jeho pořízením související, např. provize,
poradenské služby, clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované
dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou).
- výše uvedené účty výnosů ve svém účetnictví a zjistit například:
- jestli se na nich neopomnělo účtovat podle účetních předpisů o
rozpracované výrobě
- nebo o právně zaniklých závazcích.
Zjištěné chyby lze napravit v ještě neuzavřeném účetnictví,
aby částka výsledku hospodaření, která bude uváděna na řádku 10 daňového přiznání,
vycházela ze správně vedeného účetnictví. Pokud takto k nápravě nedojde a
účetnictví bude již uzavřeno, bude možné v určitých případech dojít
k nápravě z hlediska daně z příjmů právnických osob, a to prostřednictvím
následujících řádků přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Z pokynu GFŘ D-6 mimo jiné vyplývá, že kurzové rozdíly
zaúčtované v souladu s účetními předpisy na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů,
a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní
závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji (nákladu)
nebo příjmu (výnosu) se vztahují.
Poplatník někdy neví, do kterého zdaňovacího období ta či ona částka patří, a zde kromě účetních předpisů, definujících, kdy
vzniká účetní případ, může opět napomoci tento pokyn, ve kterém je uvedeno, že
pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně
k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na vydané
rozhodnutí soudu datum nabytí právní moci tohoto rozhodnutí, v návaznosti
na reklamační řízení datum prokazatelného ukončení reklamačního řízení,
v návaznosti na přiznání slevy či bonusu datum vzniku právního nároku na
slevu či bonus; pokud pro dané zdaňovací období vznikne právní nárok na bonus či
slevu (není-li známa jejich přesná částka, akceptuje se pro účely daně z příjmů
dohadná položka), pro odstoupení od smlouvy datum zrušení smlouvy, pro dohodu o
narovnání datum účinnosti dohody o narovnání, případně datum účinnosti obdobné
smlouvy či dohody.
Částky zvyšující výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)
Na řádcích 20 až 70 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený
na řádku 10. Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích
částky snižující ztrátu.
Řádek 20
Částky neoprávněně zkracující příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1
ZDP] a hodnota nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 ZDP), pokud nejsou zahrnuty ve
výsledku hospodaření na ř. 10
Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a nelze
již opravu účtování v něm provést a některé případy nebyly v rozporu s účetními předpisy v jeho účetnictví účtovány na účtech výnosů, a tím nebyly zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10,
dává poplatníkovi náplň řádku 20 možnost se nad touto situací ještě dodatečně
(po uzavřeném účetnictví) zamyslet a tyto případy řešit mimoúčetně zahrnutím příslušných neúčtovaných částek na tento řádek daňového přiznání.
O částky neoprávněně
zkracující příjmy, které se musí na tento řádek zahrnovat, půjde, pokud
v rozporu s účetními předpisy nebylo na účtech výnosů účtováno například:
- o nedokončené výrobě (nebo účtováno bylo,
avšak v nesprávném ocenění),
- o aktivaci vnitropodnikových služeb (například
o aktivaci vnitropodnikové přepravy zásob, protože tato je podle § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. součástí pořizovací ceny zásob!),
- o aktivaci dlouhodobého nehmotného a
hmotného majetku, materiálu a zboží vyrobeného ve vlastní režii,
- o zúčtování výnosů příštích období do
výnosů běžného období (například o v minulém účetním období přijatém
nájemném předem, které se týká účetního období 2013),
- o dohadných položkách aktivních (například
o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné událostí v případě,
kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci
rozvahového dne konečnou výši náhrady),
- o nepeněžním plnění od nájemce, kterým je
zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení,
oprav, údržby), které je podle účetních předpisů součástí výnosů účetního období 2013 (pokud je ale nájemce podle smlouvy povinen kromě
nájemného pronajímateli hradit i příslušné opravy a údržbu, tak se částky za
opravy a údržbu nepovažují za nepeněžní plnění ve prospěch pronajímatele, které
by mělo být účtováno u něho ve prospěch výnosů).
O hodnotu nepeněžních příjmů,
které se musí na tento řádek zahrnovat, půjde, pokud jde o nepeněžní příjmy
definované v § 23 odst. 6 ZDP a o těchto nebylo v rozporu s účetními
předpisy účtováno na účtech výnosů. Jde o situaci nepeněžního příjmu
vlastníka (pronajímatele), kterým jsou například výdaje (náklady) vynaložené
nájemcem na najatém majetku na jeho technické zhodnocení definované
v § 33 ZDP se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného
nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to pokud ve zdaňovacím
období 2013 například:
- došlo k ukončení nájmu (tento nepeněžní
příjem se ocení zůstatkovou cenou, kterou by mělo technické zhodnocení při
rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) nebo znaleckým posudkem
[znalecký posudek by vlastník (pronajímatel) volil z důvodu daňové
optimalizace tehdy, pokud by ocenění podle posudku mělo být výrazněji nižší a
on tak měl v základu daně nižší částku],
- došlo k uvedení technického zhodnocení
do užívání (nájemcem vynaložené výdaje tedy měly jeho charakter) a o
hodnotu tohoto technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýšil vstupní
(zůstatkovou) cenu [tento nepeněžní příjem se ocení ve výši výdajů (nákladů)
vynaložených nájemcem].
Pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka
(pronajímatele) nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 ZDP rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při
rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou
technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.
Na druhé straně u vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní
příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté
věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického
zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.
Je třeba provést kontrolu příslušných účtů účtové třídy 6 -
Výnosy v návaznosti na provedenou inventarizaci a částky výše uvedených případů
(nejde ale o taxativní výčet) nezaúčtované na účtech třídy 6 zahrnout do řádku
20, pokud je již účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm
provést.
Pokud by poplatník například účtoval s ním spojené
osobě definované v § 23 odst. 7 ZDP cenu nižší, než je tržní
cena a tuto cenu zaúčtoval v účetním období 2013 ve svých výnosech, tak účtoval
v souladu s účetními předpisy (účetní předpisy ustanovení o řešení
odchylky účtované ceny od tržní ceny nemají). Na druhé straně na tuto situaci
ZDP pamatuje v § 23 odst. 7, podle něhož může správce daně při daňové kontrole
o tento rozdíl zvýšit základ daně poplatníka. To by v takovém případě
znamenalo pro poplatníka nejen doměření daně, ale i příslušných sankcí. Pokud
by tedy poplatník měl pocit, že nedokáže tuto odchylku od tržní ceny správci
daně uspokojivě doložit, tak zahrnutím této odchylky na tento řádek předejde příslušným
sankcím.
Na zvláštní příloze je třeba rozvést věcnou náplň částky vykázané na řádku 20, popřípadě její propočet.
Řádek 30
Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 13 ZDP
zvyšuje výsledek hospodaření na ř. 10
ZDP stanovuje v § 23 odst. 3 písm. a) bodech 1 až 13,
o jaké částky se zvyšuje výsledek hospodaření (pokud je jím zisk) nebo o jaké částky
se snižuje (pokud je jím ztráta).
Úprava výsledku hospodaření (zvýšení nebo snížení) podle bodu 1 je
řešena na výše uvedeném řádku 20 a podle bodu 2 na níže uvedeném řádku 40 a 50.
Zahrnout na tento řádek tedy zbývají úpravy výsledku hospodaření (pokud je jím
účetní zisk - snížení a pokud je jím účetní ztráta - snížení) podle bodů 3 až
13 ZDP.
Na tento řádek se tedy například zahrnují:
- podle bodu 3 částky uplatněné v předchozích zdaňovacích
obdobích jako daňový výdaj, pokud následně ve zdaňovacím období 2013 došlo
k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako daňového výdaje.
Půjde například o situaci, kdy poplatník uplatňoval v minulosti jako daňový
výdaj nájemné u hmotného majetku na základě nájemní smlouvy a ve zdaňovacím
období 2013 tento majetek odkoupí a přitom nesplní pro uznání tohoto nájemného
podmínku odkoupení za kupní cenu podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP [kupní cena nesmí
být nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31
odst. 1 písm. a) ZDP]. Tímto ustanovením se ZDP např. brání tomu, aby poplatník
jednoduše nezaplatil prodávajícímu hmotný majetek na splátky" prostřednictvím
placení daňově uznatelného nájemného, kde by podstatně rychleji uplatnil
v daňových výdajích to, co ho hmotný majetek stál, než zaplacením kupní
ceny, kde by odpisování do daňových výdajů bylo nepoměrně delší.
- podle bodu 4 částky,
o které si poplatník v předchozím zdaňovacím období snížil (pokud šlo o účetně vykázaný zisk) výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3
písm. c) bodů 1 a 2 ZDP za předchozí zdaňovací období, pokud ve zdaňovacím
období 2013 opravu nesprávností v účetnictví provedl a ovlivnila základ
daně.
Půjde například o situaci, kdy si poplatník v předchozím zdaňovacím období
v daňovém přiznání snížil základ daně o položky, které tehdy nesprávně zaúčtoval
do zdanitelných výnosů nebo o položky, které nezaúčtoval (resp. opomněl zaúčtovat)
do daňových nákladů, což má umožněno podle výše uvedených ustanovení § 23 odst.
3 písm. c) bodů 1 a 2 ZDP, a opravu nesprávnosti provede v účetnictví účetního
období 2013. Protože by snížením výnosů nebo zvýšením nákladů při opravě těchto
nesprávností došlo ve zdaňovacím období 2013 ke snížení základu daně podruhé,
musí poplatník zvýšit výsledek hospodaření (pokud je jím zisk) nebo
výsledek hospodaření snížit (pokud je jím ztráta) o tyto částky ve zdaňovacím
období 2013, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena,
- podle bodu 5 pojistné na důchodové spoření, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění sražené zaměstnavatelem
zaměstnancům, avšak neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí
zdaňovacího období 2013 (zvýšení základu daně o toto pojistné je důsledkem
neodvedení pojistného včas),
- podle bodu 6 přijaté úhrady smluvních pokut, úroků
z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze
závazkových vztahů u věřitele, pokud byly podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 položkou
snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích
obdobích (tou byly proto, že v nich byly sice zaúčtovány do výnosů, avšak
uhrazeny nebyly - ke zvýšení základu daně dojde až ve zdaňovacím období 2013,
kdy byly tyto smluvní sankce uhrazeny),
- podle bodu 8 rozdíl mezi oceněním nepeněžitého
vkladu a výší vkladu vyplácený obchodní společností společníkovi nebo
družstvem členovi družstva nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena
nabývací cena podílu, a to ke dni vzniku obchodní společnosti nebo družstva
při založení nové obchodní společnosti nebo družstva, v ostatních případech ke
dni splacení vkladu, pokud tyto situace nastanou ve zdaňovacím období 2013.
Přitom vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který
je vyplácen obchodní společností společníkovi nebo družstvem členovi družstva,
snižuje tento rozdíl nejprve nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo
družstvu ve smyslu § 24 odst. 7 ZDP. Výsledek hospodaření se potom zvyšuje
pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena
podílu,
- podle bodu 9 u neziskových organizací vymezených v § 18
odst. 3 ZDP prostředky nebo jejich část, o které byl snížen v
minulosti základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to v takové výši, v jaké
takto získané prostředky nebyly použity v souladu s tímto
ustanovením, a to ve zdaňovacím období 2013, pokud v něm poplatník končí činnost
nebo v něm končí podle § 20 odst. 7 ZDP stanovená 3letá lhůta pro použití prostředků,
- podle bodu 10 kladný rozdíl mezi vzájemnými závazky a pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních společností nebo
družstev, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím
osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního
kapitálu, a to u nástupnické společnosti nebo družstva (závazky a pohledávky
z titulu smluvních sankcí se do výpočtu tohoto kladného rozdílu
nezahrnují),
- podle bodu 11 kladný rozdíl mezi oceněním majetku
podle zákona o oceňování majetku a výší jeho hodnoty zachycené v
účetnictví obchodní společnosti nebo družstva v souladu s účetními předpisy
u společníka nebo člena družstva při zániku jeho účasti v obchodní společnosti
nebo členství v družstvu, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací
podíl vypořádáván v nepeněžní formě,
- podle bodu 12 částka neuhrazeného závazku zachyceného
v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti
uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále částka závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením,
splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem,
kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním, pokud nebyla
zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje
výsledek hospodaření podle bodu 10. (v tomto bodě je i uvedeno, na které
závazky se toto zvýšení nevztahuje). Při posuzování tohoto bodu v praxi
mohou napomoci následující stanoviska Ministerstva financí publikovaná na
webových stránkách finanční správy:
- Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 a písm. c)
bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007
Sb. - dodaňování polhůtních a promlčených závazků" (ze závěrů
jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)
- Vliv kurzových rozdílů na dodanění závazků" (ze závěrů
jednání KDP ČR a MF ČR č. 311/08.09.10)
- podle bodu 13 částka, o kterou byl snížen základ daně
podle § 34 odst. 9 a 10 ZDP v předchozích zdaňovacích obdobích,
pokud poplatník pohledávku vzniklou z titulu postoupení majetkového
podílu dále postoupil (bod 13).
Je třeba prověřit, jestli u poplatníka nedošlo ve zdaňovacím
období 2013 k některým výše uvedeným situacím a jím odpovídající částky
zahrnout na tento řádek (v praxi se budou nejčastěji vyskytovat ty,
které jsou uvedeny uvedené u bodů 3, 5, 6 a 12).
Úhrnná částka uvedená na tomto řádku se na zvláštní příloze rozčlení
podle jednotlivých výše uvedených bodů.
Řádek 40
Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo 24 ZDP), pokud jsou
zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10
Na tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady
uplatněné v účetnictví (viz účtová třída - náklady) převyšují výdaje
(náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 a 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného
majetku, jenž se uvede samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č.
1 II. oddílu. (v této tabulce se také položkově rozepíší jednotlivé částky, ze
kterých se celková částka na řádku 40 skládá).
Částky by měly být do řádku 40 čerpány z již (pro zdaňovací období
2013) předem vhodně zvolených syntetických a analytických účtů pro sledování
nákladů, které jsou sice účetními náklady podle účetních předpisů, ale podle
pravidel v § 24 a 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné. O to
méně bude mít poplatník při vyplňování DP starosti. Kdo na tuto skutečnost předem
nemyslel, bude muset příslušné částky ze svého účetnictví složitě ze svého účetnictví
vyhledávat.
Výdaje (náklady) neuznané podle § 25
Je třeba prověřit, zda se u poplatníka nevyskytují případy
některého z neuznaných výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP (a s tím prověřit související účty jednotlivých účetních skupin),
které je třeba zahrnout do celkové sumy na řádku 40.
Na tento řádek se tedy například zahrnují:
- podle písm. a) výdaje
(náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku.
K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na
rozvahové účty na účty nákladů by nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému
zaúčtování některého nákladu souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být
tyto náklady součástí ocenění tohoto majetku (co je kromě ceny, za kterou byl
majetek pořízen, součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku je
stanoveno v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a jde např. o clo,
dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a zprostředkování, předprojektové
přípravné práce). Údaje čerpat na tento řádek z příslušných nákladových účtů
(zejména účtů účtové skupiny 51 - Služby), pokud je účetnictví uzavřeno
a nelze již opravu účtování v něm provést.
Vyřazení nedokončeného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,
které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při
likvidaci správně účtuje podle účetních předpisů na vrub příslušného účtu účtové
skupiny 54 - Jiné provozní náklady a protože ZDP nestanovuje, že by výdaje
tvořící součást ocenění tohoto nedokončeného majetku měly být daňově neúčinné,
budou daňově uznány podle základního pravidla pro uznání daňových výdajů v §
24 odst. 1 ZDP.
- podle písm. c) výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru.
K chybnému účtování pořízení cenných papírů místo na rozvahové účty
na účty nákladů by opět nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování
některého nákladu souvisejícího s pořízením cenných papírů na vrub
účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto
náklady součástí ocenění cenných papírů (co je součástí pořizovací ceny cenných
papírů, je stanoveno v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a jde například
o poplatky makléřům, poradcům, burzám; úroky z úvěrů na pořízení cenných
papírů a náklady spojené s držbou cenného papíru součástí pořizovací ceny
nejsou). Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové
skupiny 51 - Služby, 54 - Jiné provozní náklady, 56 - Finanční
náklady), pokud je účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm
provést. Pořizovací cena cenného papíru se uzná až v momentě jeho prodeje
a to podle pravidel uvedených v § 24 odst. 2 písm. r) - zde může z titulu
prodeje vzniknout i daňová ztráta, w) a ze) ZDP (v těchto dvou případech při
prodeji daňová ztráta vzniknout nemůže),
- podle písm. d) pojistné hrazené za člena statutárního
orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti
s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou
společnosti při výkonu funkce [v případě pojistného plnění přijatého společností
od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté společností od člena
statutárního orgánu v dalších zdaňovacích obdobích se tyto příjmy
nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP],
Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové
skupiny 56 - Finanční náklady.
- podle písm. f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), přirážky k pojistnému na
sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k
pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o
pojistném.
Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa sociálního
zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), dále se neuznají smluvní
sankce, pokud jsou ve zdaňovacím období 2013 pouze na účet nákladů zaúčtovány
a nikoliv i zaplaceny (stejně to platí pro úroky z půjček od věřitele,
který nevede účetnictví).
Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (např. účet 545 - Ostatní pokuty a penále) a účtové
skupiny 56 - Finanční náklady (např. účet 563 - Úroky),
- podle písm. h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní
akce, možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní
zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto
výjimkách se uznávají například výdaje na zde vymezené pracovnělékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců související
s předmětem činnosti zaměstnavatele).
Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 - Služby (např. účet 518 - Ostatní služby). Pozor na
to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou uznána zaměstnavateli jako
daňový výdaj ani, kdyby byla zakotvena například ve vnitřním předpisu
zaměstnavatele a tento si je chtěl uznat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jako výdaje na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele,
protože ZDP v tomto § 25 odst. 1 písm. h) stanoví jinak a
tyto výdaje neuznává,
- podle písm. i) výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.
Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu podílu mateřské společnosti
v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu. Údaje čerpat podle
charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných nákladových účtů.
- podle písm. j) výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními
předpisy.
ZDP stanoví limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje
z analytické evidence příslušných účtů nákladů rozlišené na částky
uznávané do limitu a nad limit [týká se to například příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle § 24 odst. 2
písm. j) bod 4 ZDP]. Údaje pro zahrnutí do řádku 40 čerpat z účtů účtové
skupiny 52 - Osobní náklady (například z účtu 528 - Ostatní sociální
náklady). Pokud zvláštní předpisy stanoví vedle limitů i horní hranici jejich
zvýšení, jsou neuznatelnými daňovými výdaji výdaje vynaložené nad limity včetně
jejich zvýšení (příkladem je náhrada mzdy v případě dočasné pracovní
neschopnosti zaměstnance nad horní limit stanovený zákoníkem práce),
- podle písm. n) manka a škody přesahující náhrady s
výjimkou uvedenou v § 24.
Posuzuje se zde pouze škoda definovaná v § 25 odst. 2 ZDP [poškození
nebo zničení majetku ve vlastnictví majetku poplatníka, pokud je majetek
v důsledku škody vyřazen; náklady za poškození majetku cizího vlastníka
jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP]. Pokud by poplatník
prokazatelně zlikvidoval hmotný majetek (například stroj se vstupní cenou větší
než 40 000 Kč), tak sice ke zničení majetku a jeho vyřazení u poplatníka
došlo, avšak zůstatková cena tohoto zlikvidovaného majetku by byla jako daňový
výdaj uznána a to podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Pozor zde však
na to, že pokud by poplatník například likvidoval stavbu nebo její část
v souvislosti s výstavbou nové stavby, pro kterou se rozhodl, tak by
se podle téhož ustanovení zůstatková cena zlikvidované stavby nebo její část
neuznala (byla by součástí vstupní ceny nové stavby podle účetních předpisů).
Bez ohledu na náhrady se uznají jako výjimka škody uvedené v § 24 ZDP - škody
vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie
neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených
zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP], výdaje (náklady) vzniklé
v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg)
ZDP].
Porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové
skupině 54 - Jiné provozní náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném
účtu v účtové skupině 64 - Jiné provozní výnosy a kladný rozdíl
zahrnout na řádek 40. Obdobně porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových
mank a škod v účtové skupině 58 - Mimořádné náklady s náhradami
zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 68 - Mimořádné
výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40.
Technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených
vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci
technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené
úbytky zásob), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné
úhyny zvířat, která nejsou pro účely ZDP hmotným majetkem, do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené
poplatníkem, se jako daňový výdaj uznají, protože nejde o manka a škody
definované v § 25 odst. 2 ZDP (vždy je však třeba vzít při stanovení norem přirozených
úbytků a ztratného v úvahu, že podle § 25 odst. 2 ZDP správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti
poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností,
a o zjištěný rozdíl upravit základ daně).
- podle písm. p) technické zhodnocení definované v § 33 ZDP.
Co se rozumí technickým zhodnocením je stanoveno v § 33 ZDP. A protože
zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho technických parametrů se při
překročení limitu 40 000 Kč za zdaňovací období 2013 vymezeného
v tomto ustanovení stanou sami technickým zhodnocením nebo spolu s
eventuálními nástavbami, přístavbami, stavebními úpravami, modernizacemi
na tomto majetku, pomůžeme si v praxi se stanoviskem GFŘ v pokynu
D-6, ze kterého vyplývá, že za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to
i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou
zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Kdo si neví
v praxi s technickým zhodnocením rady, může podle pravidel
stanovených v § 33a ZDP požádat za správní poplatek 10 000 Kč
svůj místně příslušný finanční úřad, aby závazně posoudil skutečnost, zda je
zásah do majetku technickým zhodnocením.
Pokud o technické zhodnocení podle § 33 ZDP jde, tak má být účtováno
většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich bylo účtováno
nesprávně nebo by některé výdaje související s technickým
zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech (například na
účtech účtové skupiny 51 - Služby) místo, aby byly zahrnovány do ocenění
technického zhodnocení, je třeba tyto nesprávně zaúčtované částky na vrub účtů
nákladů zahrnout na řádek 40, pokud je účetnictví uzavřeno a nelze již opravu účtování
provést v něm (co je součástí ocenění technického zhodnocení, je stanoveno
v § 47 vyhlášky č. 502/2002 Sb.).
Zahrnutí na řádek 40 taktéž platí pro technické zhodnocení, které správně v souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet nákladů, a přitom nemá od vlastníka (pronajímatele) oprávnění toto technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní
plnění nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo,
jde o jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově
rozlišené). Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. t) ZDP platí, že zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného
nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka
s odpisováním je daňově uznatelná jen do výše náhrady výdajů vynaložených
na toto technické zhodnocení. Přitom, pokud ale nájemce postupuje podle bodu
5.5. Českého účetního standardu č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,
tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, a proto je třeba
rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou výdajů vynaložených na technické
zhodnocení uvést také na řádku 40. (jde o rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a
opravné položky provozních nákladů a částkou na příslušném účtu účtové
skupiny 64 - Jiné provozní výnosy).
Vyřazení nedokončeného technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku,
které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při
likvidaci správně účtuje podle účetních předpisů na vrub příslušného účtu účtové
skupiny 54 - Jiné provozní náklady a protože ZDP nestanovuje, že by výdaje
tvořící součást ocenění tohoto nedokončeného technického zhodnocení měly být daňově
neúčinné, budou daňově uznány podle základního pravidla pro uznání daňových
výdajů v § 24 odst. 1 ZDP.
- podle písm. t) výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména
výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.
Stále platí a uznají se za zde stanovených podmínek výdaje na reklamní nebo
propagační předměty, protože se jejich poskytnutí nepovažuje za dar. Pozor však
na to, že pokud poplatník poskytne obchodnímu partnerovi či zákazníkovi jako
propagační dárek poukázku k nákupu zboží či služeb, která je opatřena
obchodní firmou nebo ochrannou známkou poplatníka nebo názvem propagovaného zboží
či služby, jejíž nominální hodnota nepřesáhne 500 Kč, tak se podle stanoviska
Ministerstva financí nejedná o propagační předmět ve smyslu § 25 odst. 1
písm. t) ZDP a je tedy považována za dar a výdaje na její pořízení nejsou
daňovým výdajem!
Na druhou stranu v praxi řada obchodních společností poskytuje v rámci tzv.
kontraktačních jednání svým stávajícím či potencionálním zákazníkům bezúplatně
vzorky vlastních výrobků či zboží, které tato obchodní společnost prodává v
rámci své podnikatelské činnosti. Jedná se o situace, kdy se obchodní společnost
snaží v rámci podpory prodeje představit své nové produktové řady či se snaží
získat nové odběratele tím, že jim poskytne vzorky svých nabízených produktů. Předání
výrobků vzhledem k charakteru jednání není obvykle podloženo předávacími
protokoly.
Obchodní společnost při poskytnutí vzorků jednoznačně očekává protiplnění ve
formě následných objednávek zboží či získání nového zákazníka. Předané vzorky
zboží by tak neměly být klasifikovány jako dar, jelikož není naplněn hlavní rys
daru - absence protiplnění ze strany příjemce. Výše uvedené ustanovení § 25
odst. 1 písm. t) ZDP by tak nemělo být aplikovatelné.
Pro účely posouzení nákladů spojených s kontraktací jako daňově uznatelných
nákladů je nutno především doložit, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a
udržení zdanitelných příjmů. Obchodní společnost by tak měla být schopna
prokázat, že výrobky byly skutečně předány jako vzorky v rámci kontraktace
stávajícím či potencionálním obchodním partnerům. Vzhledem k charakteru
kontraktačních jednání (absence předávacích protokolů), by doložení účelu použití
výrobků mohlo být prokázáno nepřímo, např. pomocí přehledů připravených
zástupci obchodní společnosti, kteří se kontraktačních jednání účastní. Tyto přehledy
by obsahovaly zejména informace o místu a datu konání kontraktační akce, popis
předaných výrobků a jejich počet, případně doplněné o zápis z jednání apod.
Náklady spojené s předáním výrobků v rámci kontraktačních jednání je za výše
uvedených podmínek možno považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů Jde o závěr odsouhlasený stanoviskem Ministerstva
financí publikovaným na webových stránkách finanční správy Kontraktace -
vzorky výrobků předané v rámci obchodních jednání" (ze závěrů
jednání KDP ČR a MF ČR č. 111/01.03.06).
S daňovou uznatelností nákladů, které vznikají při tzv. ochutnávkových akcí, a
nikoliv jejich neuznání podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, zase může napomoci stanovisko
Ministerstva financí publikované na webových stránkách finanční správy Daňová
uznatelnost nákladů při tzv. ochutnávkových akcích, kdy propagované zboží je předmětem
spotřební daně" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 742/09.04.03).
Údaje pro zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny
51 - Služby (pohoštění a občerstvení například z účtu 518 -
Náklady na reprezentaci) a z příslušných účtů účtové skupiny 54 -
Jiné provozní náklady (dary například z účtu 543 - Dary).
- podle písm. v) tvorba opravných položek na vrub nákladů, s
výjimkou uvedenou v § 24 písm. i) ZDP).
Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů,
ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává:
- tvorba opravných položek podle zákona č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek k pohledávkám
za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8, tvorba opravných
položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a a tvorba opravných
položek k pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c)
a
- pokračování v tvorbě opravné položky
podle zákona o rezervách u nástupnické společnosti u pohledávky, kterou nabyla
při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP.
Danově uznatelné budou pouze částky tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 55 ve výši a podle
pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci
analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek
k pohledávkám nad výši uznávanou zákonem o rezervách a částky
tvorby opravných položek k ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40.
Při tvorbě opravných položek k pohledávkám podle daňových režimů
stanovených v § 8, 8a a 8c zákona o rezervách, pamatovat:
- nejenom na splnění zde
stanovených podmínek, ale také
- na splnění podmínek
stanovených v úvodních § 1 až 4 tohoto zákona (například
z nich vyplývá, že je lze tvořit k nepromlčeným pohledávkám, lze je
tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve
výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů
nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného
základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, opravné položky
se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu smluvních pokut a úroků z
prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
postupuje-li věřitel podle 8a a § 8c zákona o rezervách nesmí tvořit
opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně
splatné závazky a…