Nájem, podnájem

Pojmy nájem a nájemné, podnájem a podnájemné se vyskytují především v následujících zákonech a předpisech:

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje za to pronajímateli platit nájemné. Jak je zřejmé z tohoto vymezení upraveného v § 2202 NOZ, zákon nehovoří nikde o tom, komu daná věc patří, zda pronajímateli nebo třetí osobě (a na jakém základě ji pak může pronajímatel přenechat nájemci).

Za nájemní smlouvu se (pro účely daní z příjmů) považuje i subleasing, tj. když uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět poskytne k užívání jiné osobě za úplatu.

Pro posouzení výdajů z daňového hlediska pro daň z příjmů nás vlastnický vztah nemusí zajímat. V případě, že pronajímatel není vlastníkem najaté věci, je důležité, aby měl možnost věc dát do nájmu (podnajmout) i po právní stránce.

V současnosti není rozdíl mezi nájmem a podnájmem ani z hlediska zákona o DPH.

Jak bylo zmíněno v předchozím, dále rozebíraná pravidla zákona o daních z příjmů pro nájem se aplikují rovněž i pro pacht, ačkoliv jde z pohledu občanského zákoníku (od roku 2014) o jiný právní vztah než nájem. Odlišnost pachtovní smlouvy podle § 2332 NOZ a násl. spočívá mj. v tom, že pachtýř (obdoba nájemce) se zavazuje platit propachtovateli (obdoba pronajímatele) pachtovné (obdoba nájmu) nebo poskytnout poměrnou část z výnosu z věci (což je právě ta odlišnost oproti nájmu z pohledu občanského práva od roku 2014).

Charakteristickou vlastností u nájemního vztahu je dočasnost přenechání. Poté by se měla najatá věc vrátit pronajímateli.

Pokud by smlouva předpokládala odkoupení předmětu, nejednalo by se o nájem, ale o finanční leasing, tím se ale dostáváme daňově do zcela jiné kategorie (ZDP od roku 2014 odlišuje důsledně nájem od finančního leasingu i pojmoslovím); vliv na daňovou uznatelnost v případě finančního leasingu je popsán v samostatném textu Finanční leasing.

Dle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP platí, že je daňově uznatelné nájemné, s výjimkou nájemného za umělecká díla (viz dále), s dovětkem „podle právních předpisů upravujících účetnictví“.

U fyzických osob, které vykazují výdaje pomocí daňové evidence anebo skutečné výdaje při nájmu (§ 9 odst. 3 ZDP), je rozhodným momentem zaplacení. Nezaplacené nájemné nemůže být daňovým výdajem. Naopak zaplacené nájemné, a to nejen nájemné vážící se k aktuálnímu období a placené v souladu se smlouvou, ale i nájemné zaplacené za období minulá, nebo dokonce předplacené nájemné, je daňově uznatelné.

Nájemné evidujeme v daňové evidenci při zaplacení jako pokladní nebo bankovní výdaj (v závislosti na způsobu úhrady) a daňově jako výdaj související s příjmy, které jsou předmětem daně, a to jako výdaj ovlivňující základ daně (tedy výdaj daňově uznatelný).

Dluhy z titulu nájemného vedeme i v evidenci dluhů. Dluhy je přitom nutné evidovat i v případě, že vyplývají pouze z uzavřených smluv, aniž by podnikatel dostával na každou splátku nájemného fakturu.

Při evidování platby nájmu, která proběhla v cizí měně (např. EUR), je rozhodný způsob přepočtu devizových prostředků na Kč, který by měl být v souladu s § 38 ZDP. Fyzická osoba může použít tzv. jednotný kurz, který je stanoven jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce zdaňovacího období (vyhlašuje MF). Ten je však znám až po skončení kalendářního roku, a tak je vhodnější, aby fyzická osoba využila možnosti zvolit si kurz podle účetních předpisů (§ 24 odst. 7 ZÚ), i když nevede účetnictví. Opět však vychází z kurzů devizového trhu stanovených ČNB a použije:

Jednotný kurz a kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů však nelze v jednom zdaňovacím období použít současně.

Do evidence dluhů se dluh zanese v cizí měně a jeho vyjádření v Kč se provede k danému dni podle stejné zásady jako v případě přepočtu devizových prostředků v předchozím.

I když uvedením nájemného v § 24 odst. 2 ZDP je rozhodování o daňové uznatelnosti jednoduché, je třeba mít stále na mysli, že lze daňově uznat pouze nájemné zaplacené v souvislosti s uskutečněním, dosažením a zajištěním zdanitelných příjmů. Nájemné vynaložené v jiné souvislosti, jakož i nájem související s reprezentací, nelze do daňových výdajů zahrnout.

V § 25 odst. 1 písm. za) ZDP se uvádí jako příklad daňově neuznatelných výdajů nájemné za umělecká díla, která nejsou součástí staveb, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

Ustanovení zákona je přitom trochu zmatečné a odchyluje se od původního záměru daňově uznat pouze nájemné uměleckých děl zapůjčených na výstavy, do muzeí a galerií. Takto postavené znění zákona umožní např. každému, kdo provozuje výstavy i komerčního rázu (nebo má pouze na výstavnictví živnostenský list), pronajmout si umělecké dílo k reklamním či jiným účelům (obrazy na výzdobu kanceláře ředitele apod.), jiný poplatník má jednoduše řečeno prostě smůlu.

Zatímco rozhodnutí o daňové uznatelnosti nájemného není až tak problematické, složitosti nastanou v případě, že v nájemní (podnájemní) smlouvě jsou další ustanovení, která k čemusi zavazují pronajímatele nebo nájemce (to bývá častější).

Tímto závazkem může být oprava (nad rámec běžné údržby), technické zhodnocení či jiná úsluha (jiné plnění). Rozhodnutí, zdali půjde o daňový výdaj, je v těchto případech obtížnější, a proto vše rozebereme v následujících částech. Budeme se zabývat i těmi případy, kdy jsou dané výdaje vynaloženy, aniž by byly v nájemní smlouvě zmiňovány. V tomto bodě však rozebereme pouze ty případy oprav, technického zhodnocení či dalších úsluh, o nichž je ve smlouvě zmínka.

Ustanovení § 2205 NOZ uvádí, že se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat věc nájemci v takovém stavu, aby ji nájemce mohl k ujednanému nebo obvyklému účelu užívat a zároveň je povinnost v tomto stavu ji svým nákladem udržovat.

Nicméně po dobu nájmu je povinen (§ 2207 NOZ) provádět běžnou údržbu nájemce, ledaže by se k ní zavázal pronajímatel. V tomto směru zákon odlišuje běžnou údržbu od ostatní údržby věci, neboť zároveň uvádí, že ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.

Nový občanský zákoník však neuvádí, co se běžnou či ostatní údržbou rozumí, a zatím nebylo ani vydáno žádné prováděcí nařízení, tak jak tomu bylo do konce roku 2013, kdy pojem drobných oprav a nákladů spojených s běžnou údržbou bytu upravovalo nařízení vlády č. 258/1995 Sb. I proto je vhodné smluvně rozsah údržby zpřesnit, např. tak, jak to do konce roku 2013 činilo zmíněné nařízení vlády.

Jinými slovy mělo by být (ať již ze zákona, anebo ze smlouvy) vždy jasně řečeno, kdo má takovou údržbu (či opravy) provést, a jen tato osoba bude mít v souvislosti s jejich provedením daňově účinný výdaj.

Dále je třeba zmínit, že uvedený princip se týká obecné části občanského zákoníku, proto je třeba doplnit, že:

Pokud by nájemce hradil něco, co má hradit pronajímatel, má nájemce nárok na náhradu těchto výdajů, jestliže oprava byla provedena se souhlasem pronajímatele, nebo jestliže pronajímatel bez zbytečného odkladu opravu neobstaral, ačkoli mu byla oznámena její potřeba. V těchto případech lze považovat výdaj pro nájemce též za uznatelný, neboť proti němu stojí příjem (náhrada od majitele).

Z pohledu daní je zajímavá situace, kdy se pronajímatel snaží ustanoveními nájemní smlouvy zavázat nájemce k něčemu, co by měl provádět (hradit) sám. Může to být přitom oprava pronajaté věci, technické zhodnocení pronajaté věci [a to i „nepravé“, tedy zhodnocení do 40 000 Kč, které je podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP daňovým výdajem], ale i výdaj nesouvisející s pronajímaným předmětem (vysázení květin u najatého domu apod.).

Pokud je z dikce nájemní smlouvy patrné, že toto plnění je či bude započteno na nájemné nebo že pronajímatel za uvedené plnění zaplatí, neměl by nastat ze strany nájemce žádný problém.

Uvedený příklad ukazuje velice jednoduchou možnost, jak lze přenést bez velkého dopadu náklady na nájemce. Bohužel, v praxi tento průhledný postup nebývá častý. Nejčastější problémy, se kterými se setkáváme, jsou tyto:

Ve všech těchto případech většinou vznikne nájemci výdaj, který však nebude daňově uznatelný, a pronajímateli vznikne nepeněžní příjem, proti kterému však nebude moci postavit žádné náklady. Proto spíše než uvádění odrazujících příkladů doporučujeme, pokud už někdo má uvedený vztah uzavřen, opravit formou dodatku ke smlouvě uvedené nedostatky specifikací (bližším určením):

Do tohoto bodu jsme vyčlenili opravy provedené nájemcem nad rámec běžné údržby, které však překračují i zákonné povinnosti pronajímatele a ke kterým nebyl nájemce smluvně zavázán. Může jít např. o natření fasády pronajatého domu, přestříkání karoserie auta, výměnu podlahových krytin, sanitárního zařízení v pronajatém nebytovém prostoru, generální opravu motoru pronajatého vozu apod.

Nájemce se vždy hájí tím, že na jedné straně je pro něj nezbytný nájem za daných podmínek (poloha, výše nájemného), na druhé straně pronajímatel nechce uvedené opravy provést (a ze zákona ani nemusí, neboť např. nemovitost předal oprýskanou a v tomto stavu ji bude „udržovat“), přičemž nájemce považuje provedení oprav ze svého hlediska za nezbytný výdaj pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Na problém se podíváme z hlediska toho, když:

Případ, kdy pronajímatel souhlasí a zaváže se k úhradě nákladů, jsme již rozebírali v předchozím textu. U nájemce je výsledek daňově neutrální (oproti výdaji stojí příjem v podobě platby od pronajímatele), u pronajímatele jde o náklad na opravu, který je daňově uznatelný podle § 24 odst. 1 ZDP (přímá souvislost s dosažením výnosů v podobě nájemného je prokazatelná).

Případ, kdy pronajímatel nedá k opravě souhlas, o opravě neví nebo se tak pouze tváří, je pro nájemce velice složitý. Je i možné (i když svým způsobem absurdní), že pronajímatel může požadovat uvedení do původního stavu (tedy může např. požadovat otlučení nové omítky až do stavu před opravou apod.). Nájemce pak bude mít problémy nejen s daňovou uznatelností provedených oprav, ale i s uznatelností výdajů na uvedení do původního stavu.