Novela zákona výrazným způsobem zpřísnila podmínky pro uplatnění tzv. odpočtu v částečné výši podle § 72 odst. 6 ZDPH. Připomínáme, že jde o krácení výše DPH, kterou plátce nárokuje. A to z důvodů použití přijatých zdanitelných plnění:

• pro účely nesouvisející s ekonomickou činností („A“),
• pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně („B“).

Přehlíží se, že může docházet ke kombinovanému krácení („C“) podle § 76 odst. 2 ZDPH, je-li přijaté zdanitelné plnění současně využito pro oba výše uvedené tituly.

Samozřejmě současně jsou přijatá zdanitelná plnění určena též pro běžnou ekonomickou činnost.

„Koeficienty“

Snadno dovodíme, že provádíme krácení a pro výpočty použijeme tzv. koeficienty, které mohou mít různou povahu podle toho, které varianty (A, B nebo C) se krácení týká.

Kalendářní rok

Daň z přidané hodnoty, resp. testování daňové povinnosti a s tím související povinnost podat daňové přiznání, je dána konkrétním zdaňovacím obdobím. Může být měsíční nebo čtvrtletní.

Přesto se také u DPH setkáme s kalendářním rokem, obdobím, na které jsme zvyklí u jiných daní. Jedná se například o:

• přiznání plnění u osvobozených plnění v kontextu § 21 odst. 11 ZDPH,
• povinnost přiznat daň k poslednímu dni kalendářního roku u zahraničních plnění přesahujících období 12 měsíců podle § 24 odst. 3 ZDPH,
• zdanění obalů podle § 36 odst. 10 ZDPH,
• tzv. zasílání a související registrace - viz § 94 odst. 17 ZDPH,
• rozhodné údaje pro stanovení zdaňovacího období (§ 99 ZDPH).

Uvedený výčet není úplný. Zabýváme se nárokem na odpočet daně a jednou z dalších podmínek, vázaných na kalendářní rok, je uplatnění nároku pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Jde o případy, kdy je nutné daň z přidané hodnoty u přijatého zdanitelného plnění testovat, neboť je jen v částečné výši - viz § 73 odst. 4 ZDPH.

Nový rok

Méně pravidel je zakotveno k 1. lednu kalendářního roku. Může se například měnit povinně zdaňovací období, vznikají skupiny v DPH. Novinkou je možnost využití prvního ročního kurzu pro přepočet cizí měny.

Roční koeficient

Zásadní je však povinnost daná v několika ustanoveních zákona a v posledním zdaňovacím období se musí zohlednit výše ročních koeficientů. Jako kdyby pro daň z přidané hodnoty platilo zdaňovací období dvanácti kalendářních měsíců.

Korekce nároku

V průběhu kalendářního roku se vždy jedná o snížení, tj. v terminologii zákona o DPH o nárok v částečné výši, pokud korigujeme konkrétní přijaté zdanitelné plnění. V posledním daňovém přiznání dochází korekcí:

• k dalšímu snížení, je-li vývoj koeficientů nepříznivý (například více osvobozených plnění ve srovnání s rokem předchozím a změna zálohového koeficientu),
• nebo ke zvýšení při pozitivním vývoji koeficientů (třeba menší rozsah použití pro soukromou spotřebu).

Nesmíme zaměňovat roční koeficienty s jinými „konečnými“ koeficienty. Doplňme si proto výklad. Existuje i definitivní úprava poměrného krácení, která se povinně provádí v jakémkoliv zdaňovacím období, a to podle § 77 odst. 3 ZDPH. Rozdíl může nabývat hodnot kladných (dodatečný nárok) nebo záporných (další odvod DPH).

Obdobně tomu je u korekce podle § 78d ZDPH (do 31. 12. 2011 to byl § 78a odst. 6), kdy dochází k dodání zboží nebo poskytnutí služeb u dříve testovaných položek.

Podrobný výklad naleznete v úvodu vyjmenovaných hesel. Upozorňujeme také na skutečnost, že v příkladu posuzujeme kalendářní rok 2011 jako celek, i když novela zákona byla účinná až od 1. 4. 2011, pracujeme vždy s ročními koeficienty za leden až prosinec 2011.

Výklad ke vzorovému příkladu

V tomto příkladu jsme si dovolili několik výrazných zjednodušení, neboť cílem je vysvětlit fungování ročních koeficientů a jejich znázornění v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období. Jde o společnost Alfa, která měla v roce 2011 čtvrtletní zdaňovací období.

Pokud dojde ke změně zdaňovacího období ze zákona - jak tomu je u plátce Alfa - údaj se vyplní na daňovém přiznání.

Osvobozená plnění

Společnost Alfa uskutečňovala v roce 2010 osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH. Proto jsme povinni ze zákona převzít roční koeficient z předchozího roku, a používáme tedy zálohový koeficient v I. až III. čtvrtletí.

Příklad

V tomto případě byl koeficient roku 2010 ve výši 80 %. Nový roční koeficient podle § 76 odst. 7 ZDPH má hodnotu 50 %.

To znamená, že dodatečně ztrácíme dalších 30 % teoretického nároku. Pokud bylo třeba v březnu krácení z přijaté faktury od právníků (základ DPH 100 000 Kč, DPH 20 000 Kč), nárok byl ve výši 16 000 Kč, v posledním daňovém přiznání vracíme částku 6 000 Kč.

V daňovém přiznání je takových položek více, komentovali jsme jen jednu z nich.

„Ne“ekonomická činnost

Postupujeme podle § 75 ZDPH, jestliže se jedná o přijaté plnění sloužící též pro neekonomickou činnost a jde o dlouhodobý majetek.

Příklad

Pro osobní spotřebu byl používán osobní automobil, který byl pořízen za 600 000 Kč bez DPH. Povinností bylo stanovit odhad podle § 75 odst. 4 ZDPH. Byl poměrně pesimistický, že 90 % bude pro soukromé účely, proto bylo nárokováno jen 12 000 Kč (10 % ze 120 000 Kč).

Podle knihy jízd bylo zjištěno, že pro služební účely nebyl vůz využit jednou desetinou, ale ze 60 %. Proto ve IV. čtvrtletí dodatečně nárokujeme 50 %, tj. dalších 60 000 Kč.

Kombinované krácení

U jiného dlouhodobého majetku bylo při pořízení identifikováno, že bude používán současně pro: a) ekonomickou činnost, b) plnění osvobozená od daně a bez nároku na odpočet daně a c) osobní spotřebu.

Koeficient pro „osvobozené“ koeficienty známe. Musíme učinit odhad při pořízení druhého vozu, zjistíme skutečnost na konci roku a koeficienty pronásobíme - viz § 76 odst. 2 ZDPH.

Příklad

Pro osobní spotřebu byl používán druhý osobní automobil, který byl pořízen za 500 000 Kč bez DPH. Je určen pro ekonomická plnění, osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH a osobní spotřebu.

Odhad použití pro služební účely byl 40 %, nárok na DPH proto činil podle kombinovaného koeficientu (!) 32 000 Kč (32 % ze 100 000). Výpočet je následující: koeficienty jsou 40 a 80, tj. skutečně nárok jen ve výši 32 % z částky DPH podle daňového dokladu.

Na konci roku byla skutečnost - použití pro služební účely - 60 %, a tak je za celý kalendářní rok nárok 30 % (součin s ročním „osvobozeným“, který má hodnotu 50 %). Opět jde o součin koeficientů, které jsou 60 a 50.

V posledním zdaňovacím období vracíme částku 2 000 Kč, protože původní nárok byl ve výši 32 000 Kč.

Pokud nejsou rozdíly u poměrných koeficientů jako takových (bez vlivu „osvobozeného“ koeficientu) více než 10 %, korekce „poměrného“ nároku se neprovádí.

Příklad

Například u druhého vozu, jestliže by skutečné využití pro služební účely bylo v rozmezí 30 až 50 procent, korekce by byla jen kvůli osvobození, tj. použili bychom původní odhad - vlastně bychom ho neupravovali z důvodů neekonomické činnosti.

Ale projevil by se roční osvobozený koeficient (který se zohlední vždy!): nárok by byl korigován, snížen o 30 000 Kč z důvodů nepříznivého vývoje tohoto druhého koeficientu.

Do příkladu jsme zařadili variantu rozdílu: původních 40 % na 60 %.

Daňové přiznání

Dále uvádíme v tabulkách jednoduché údaje pro vyplnění daňového přiznání za IV. čtvrtletí.

Zdanitelná plnění - základní sazba („ZáS“) a snížená sazba („SníS“):

Přijatá plnění s plným nárokem:

Přijatá plnění s kráceným nárokem (z důvodu osvobozených plnění):

(*) Údaj o hodnotě za poslední zdaňovací období je vždy teoretický (ř. 52), protože splyne s korekcí způsobenou skutečným novým ročním koeficientem. V poslední buňce řádku 53 zjistíme dopad výsledku přepočtu, jak potvrzuje následující tabulka.

Korekce - roční „osvobozený“ koeficient:

Konečným dopadem je dodatečný odvod 20 000 Kč.

Osvobozená plnění bez nároku na odpočet:

Přijatá plnění s poměrným nárokem:

Přijatá plnění s kombinovaným nárokem:

Je uvedena hodnota jen pro poměrné krácení, neboť „osvobozené“ krácení již bylo zohledněno - viz výše. Údaje jsou na řádku 45 - v prvním případě ve druhé buňce, u druhého vozu ve třetí a dále je součástí přepočtu krácení z důvodu osvobozených plnění.

Na závěr musíme zdůraznit, že je nutné dodržet přísné podmínky § 100 ZDPH pro evidenci DPH.